I FSK 1098/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 435/06 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 435/06, oddalił skargę B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej wskutek ponownego rozpoznania sprawy - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 grudnia 2005 r. określającą za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec oraz od września do listopada 2000 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oraz za miesiące maj, sierpień oraz grudzień 2002 r. wysokość zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego - zastosowania do transakcji sprzedaży odbiorcom zagranicznym papierosów zakupionych wcześniej od organów skarbowych i celnych, udokumentowanych fakturami eksportowymi oraz Jednolitymi Dokumentami Administracyjnymi SAD - stawki podatku VAT w wysokości 0 % oraz odliczenia, na podstawie § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197) - powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r.", podatku naliczonego powiększonego o podatek akcyzowy, który został przez niego uiszczony przy nabyciu wyrobów tytoniowych. Powyższe wnioski sformułowano w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym o ustalenia przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej. Z uzyskanych informacji od administracji Mołdawii (pismo z dnia 19 maja 2004 r., nr [...]) oraz Ukraińskich Służ Celnych (pismo z dnia 20 września 2002 r., nr [...]) wynikało, że Skarżący dokonał transakcji z podmiotami nieistniejącymi. Organy z Republiki Mołdawii wskazały bowiem, że wymienione osoby nie mieszkają w podanej miejscowości na terenie tego kraju i nie importowały z Polski wyrobów tytoniowych. Również ukraińska administracja celna podała, że podmioty ujęte w zapytaniu nie są zarejestrowane jako podmioty w obrocie handlowym z zagranicą i nie mogły być odbiorcami towarów eksportowych przez podatnika. Nie zmienia tego, ocena przedstawionych przez Stronę dowodów, gdyż - poza jednym przypadkiem - Skarżący sam dokonywał wpłat na swoje konto z tytułu przedmiotowych transakcji pozorując ich dokonanie. Poza tym organ wskazał, że nie zawierano umów sprzedaży na piśmie, nie składano zamówień, kontrahent zagraniczny nie dokonywał zapłaty za towar za pośrednictwem banku, nie zawarto umów na przewóz towarów do krajów odbiorcy, a jedynie do granicy polskiej. W argumentacji prawnej organy powołały się na art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej jako "u.p.t.u." Stanowił on, iż pod pojęciem eksportu towarów należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 i 3 cyt. ustawy. Jest to więc np. sprzedaż, darowizna towarów, bądź też inna czynność wymieniona w tym przepisie, w związku z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - powołanej dalej jako "K.c." Zatem, brak tak istotnego elementu umowy jakim jest druga strona oznacza, iż umowa nie doszła z tego powodu do skutku. W konsekwencji organ uznał, iż faktury na podstawie których zastosowano 0% stawkę podatku VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy sprawy, jak również dokonał prawidłowej oceny prawnej. Organ odwoławczy w szczególności podkreślił, że stosowanie preferencji w podatku od towarów i usług jest możliwe wyłącznie w razie spełnienia wszelkich przewidzianych warunków. Wskazał, co prawda, że do zastosowania 0% przy eksporcie towarów nie wymaga się wpisania kontrahenta zagranicznego do właściwych w jego kraju rejestrów, jednak taki odbiorca musi być indetntyfikowalny. Inaczej mogą bowiem powstać wątpliwości co do jej faktycznego dokonania transakcji. Przyjęcie, że nie zostały one faktycznie dokonane oznacza, że nie spełnione jest istotne kryterium dla uznania danych transakcji za eksport towarów. Przy czym, ryzyko w tym wypadku obciąża Skarżącego. Powinien on zatem wykazać się zapobiegliwością. Organ podniósł również, że z istoty pewnych okoliczności wynika, że organ podatkowy może ich nie móc wykazać. W tym zakresie inicjatywę powinna wykazać Strona. Tym bardziej, że wysuwała twierdzenia o utrzymywaniu stałego kontaktu z podmiotami zagranicznymi. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 2 w związku z art. 2 i art. 4 pkt 4 oraz 18 ust. 4 u.p.t.u. oraz § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz naruszenie norm postępowania ujętych w art. 121, art. 122. art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 oraz 210 § 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jt. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) - powołanej dalej jako "O.p." - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W uzasadnieniu skargi Strona zakwestionowała stanowisko organów, które na podstawie okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy uznały fikcyjność transakcji. Jego zdaniem, organy przekroczyły w tym zakresie granicę swobodnej oceny dowodów, przyjmując obarczone błędem domniemania na temat nieistnienia podmiotów w okresie wcześniejszym, na podstawie okoliczności późniejszych. Zarzucił również, że pozbawiono go czynnego udziału w postępowaniu, odnosząc to do korespondencji organów polskich z zagranicznymi podmiotami. W zakresie zarzutów prawa materialnego Skarżący wskazał, że nie słusznym było przyjęcie, że jedynie umowa pisemna potwierdza dokonanie czynności sprzedaży gdy, wystarczy już samo wystawienie faktury i jej przyjęcie przez kupującego. W kolejnych skierowanych do Sądu pismach, jak również na rozprawie Skarżący podtrzymywał zajęte stanowisko uzupełniając swą argumentację. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sąd w pierwszej kolejności podniósł, że nie jest trafny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W chwili wydania decyzji za wspomniane okresy przedawnienie jeszcze nie nastąpiło, gdyż bieg terminu przedawnienia - stosownie do art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu zmienionym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387), mającym zastosowanie w sprawie z uwagi na treść przepisu art. 20 cyt. ustawy - został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego 6 marca 2003 r., o czym zawiadomiono Skarżącego w dniu 17 marca 2003 r. Termin przedawnienia zaczął więc biec na nowo od dnia następnego po dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego tj. od 29 sierpnia 2003 r. 3.3. Sąd następnie wskazał, że głównym zagadnieniem w sprawie jest możliwość zastosowania przez Skarżącego - preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% oraz prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego powiększonego o podatek akcyzowy uiszczony przy nabyciu towaru, w oparciu o przepis § 20 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. - w stosunku do papierosów nabywanych od krajowych urzędów celnych i urzędów skarbowych, co do których zapłacono należną akcyzę, ponieważ kwestią sporną było to, czy nastąpił eksport towarów, od którego zastosowanie tych preferencji uzależniono. WSA przychylił się do stanowiska organów, że aby doszło do eksportu w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. oprócz potwierdzenia przez graniczny urząd celny, co nie jest kwestionowane w sprawie, wywóz towarów z polskiego obszaru celnego musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 cyt. ustawy, co nie zostało wykazane. Stąd, dalsze rozważania Sąd skupił wokół tej drugiej kwestii. 3.4. W ocenie WSA, zgromadzony przez organy materiał dowodowy pozwala na przyjęcie wniosku, że nie doszło do sprzedaży eksportowej papierosów z uwagi na fikcyjność podmiotów zagranicznych wskazanych jako nabywcy w fakturach eksportowych. Tym samym, Skarżącemu nie przysługiwała preferencyjna stawka 0% właściwa dla tej sprzedaży, ani prawo do odliczenia podatku naliczonego powiększonego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu towarów. W tym aspekcie Sąd wskazał, że organy ustaliły, iż opisana w fakturach sprzedaż nie miała miejsca. Odbiorcy w Ukrainy nie importowali żadnych wyrobów tytoniowych i nie byli zarejestrowani jak podmioty w obrocie z zagranicą. Natomiast odbiorcy z Republiki Mołdawskiej nie importowali wyrobów tytoniowych i nie zamieszkują we wskazanym mieście. Podstawą powyższych ustaleń, wbrew twierdzeniom Strony, nie były tylko informacje uzyskane od służ tych państw. Sąd zauważył przy tym, że informacje uzyskane w ten sposób nie były wyrażone precyzyjne, lecz niwelowało tą wadę wyraźne wskazanie w pismach organów polskich, że zapytania dotyczą lat 2000-2001. Poza tym, organy w zakresie swoich kompetencji wyczerpały wszelkie możliwe środki uzyskania informacji z zagranicy. Według WSA o fikcyjności transakcji świadczyło również to, że dokonywanie płatności za towar następowało gotówką, bez pośrednictwa banków. Zatem jeśli, nie zostały spełnione wymagania przewidziane przez prawo dewizowe (art. 12 tej ustawy) dla rozliczeń w obrocie gospodarczym z nierezydentami, to nie można wyciągać z tego pozytywnych dla strony skutków. Sąd podkreślił także, że co prawda nie było obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, jednakże przedsiębiorca powinien wykazywać się większą starannością ze względu na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego i jego samego. Przy czym, brak pisemnej umowy nie stanowił jedynego argumentu dla zakwestionowania, że doszło do sprzedaży eksportowej. 3.5. Ponadto Sąd wskazał, że pomimo twierdzeń Podatnika, iż utrzymywał on z kontrahentami liczne kontakty związane z przeprowadzonymi transakcjami, to nie posiadał żadnych potwierdzający to dokumentów, które nawet w pośredni sposób pozwoliłyby zidentyfikować jego kontrahentów. W tym aspekcie WSA podniósł, że organy wyczerpały możliwość dowodzenia istnienia podmiotów, tak więc ciężar dowodu wykazania tezy odmiennej spoczywał na Stronie, która jednak była w tym zakresie bierna. Nie zmieniło tej oceny przesłuchanie wnioskowanych przez nią świadków w osobach przewoźników oraz konwojentów, gdyż nie było sporne, że towary opuściły terytorium Polski, co wynikało także z niezakwestionowanych dokumentów SAD. W zakresie czy doszło do sprzedaży eksportowej, Skarżący nie wskazał żadnego dowodu, ani wskazań dla organów, jaki dowód mogłyby przeprowadzić. 3.6. Sąd uznał, że nie znalazły również potwierdzenia zarzuty strony, w których wskazywała ona na niekompletność zgromadzonego materiału uzyskanego od zagranicznych służb, nieinformowanie jej o postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym za granicą oraz zarzuty wskazujące na konieczność wykorzystywania i badania materiałów z postępowania karnego. Natomiast odnośnie zarzutu związanego z art. 199a O.p. Sąd podniósł, że Sąd powszechny bada treść łączącej strony umowy, a wobec wykazanej przez organy fikcyjności odbiorcy nie mogło być mowy o żadnej umowie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę kasacyjna w imieniu Podatnika złożył reprezentujący go - doradca podatkowy. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił mu: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powołanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w postaci: 1. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z istotnym naruszeniem postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz poprzez błędy w ustaleniach faktycznych Sądu i Organów podatkowych 2 naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna być uchylona, ze względu na to iż została wydana w wyniku naruszenia prawa, a to art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., 3. naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niewyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego, mimo iż Sąd nie był związany granicami skargi, 4. naruszenie art. 135, poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środków przewidzianych ustawą do usunięcia naruszeń prawa tj. uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji jako wydanych z naruszeniem prawa, 5. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie do uzasadnienia wyroku nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, który to stan faktyczny został nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Równocześnie organy podatkowe nie ustaliły co stało się z towarem skoro nie doszło do sprzedaży. Przepis ten naruszono również z uwagi na przyjęcie w uzasadnieniu wyroku sądowego tezy, iż Skarżący zachował całkowicie bierną postawę podczas postępowania, mimo, że jest to teza nieprawdziwa, gdyż Skarżący podejmował próby odnalezienia swych kontrahentów i czynnie brał udział w postępowaniu, 6. naruszenia art. 11 P.p.s.a., poprzez pominięcie faktu, że wobec Skarżącego prokuratura umorzyła śledztwo i jednocześnie naruszenie art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., poprzez pominięcie faktu, iż organy podatkowe pominęły dowody zgromadzone w umorzonym postępowaniu karnym, przez co nieprawidłowo i w sposób niepełny zgromadziły materiał dowodowy, a WSA uznał, że materiał dowodowy w sprawie zgromadzono prawidłowo i zgodnie z prawem, 7. naruszenie art. 141 § 4, 151, 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skoro kontrahenci Skarżącego nie byli zarejestrowanymi podmiotami w 2002 i 2004 r, to nie byli również oni zarejestrowani w 2000 r. i 2001 r. jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Naruszenie to doprowadziło do przyjęcia niezgodnego z prawdą i prawem domniemania, które zaowocowało uznaniem, iż Skarżący nie mógł skutecznie dokonać sprzedaży eksportowej na rzecz swoich zagranicznych klientów. W konsekwencji uznano, że przedmiotowe transakcje nie mogły i nie miały miejsca, co jest sprzeczne z prawdą i materiałem dowodowym. Jednocześnie nie ustalono do jakiej czynności doszło skoro nie doszło do transakcji sprzedaży towaru na eksport. 8. naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) - powołana dalej jako "P.u.s.a.", poprzez nieprawidłowe spełnienie funkcji kontrolnej powierzoną ww. przepisami, 9. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych, które naruszały prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Skarżący wskazał, że wszystkie powyższe naruszenia prawa formalnego przez Sąd miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd nie dostrzegł faktu nieprawidłowego zebrania materiału dowodowego przez organy podatkowe, działania przez nie z istotnym naruszeniem prawa, a także przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż decyzję wydano wbrew materiałowi dowodowemu. WSA oparł, zatem swe rozstrzygnięcie o nieprawidłowo zebrany materiał dowodowy. W sytuacji gdyby WSA dostrzegł wszystkie ww. naruszenie prawa zobowiązany byłby uchylić zaskarżone decyzje w całości. Naruszenie mają zatem charakter wpływających na wynik sprawy, gdyż w razie ich uwzględnienia zapadłoby inne orzeczenie. Sąd zatem spełnił nieprawidłowo swą funkcję kontrolną z uwagi na niewyeliminowanie wadliwych decyzji z obrotu wydanych z naruszenie postępowania podatkowego. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego w postaci: 1. art. 4 pkt 4 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na tym, że nie dochodzi do eksportu jeżeli strona kupująca towar nie zostanie odnaleziona i nie potwierdzi transakcji zakupu towarów, a także poprzez zawężenie definicji i znaczenia tego przepisu, 2. art. 2 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w stanie faktycznym uznano, iż nie doszło do sprzedaży towarów, zatem dokonano nieprawidłowej subsumcji, 3. art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym iż uznano, że wydanie towarów, wywiezienie ich przez nabywcę, zapłacenie kwoty za towar, przy jednoczesnym braku potwierdzenie zawarcia transakcji przez nabywcę z uwagi na jego nieodnalezienie, stanowi czynność inną niż opodatkowana i nie stosuje się do niej przepisów ustawy o VAT, 4. art. 18 ust. 3, 4, 5, 6 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do stawki 0% jako właściwej do sprzedaży eksportowej, mimo spełnienie wszelkich wymogów określonych w tym przepisie oraz poprzez uznanie iż stawka 0% jako właściwa dla eksportu ma charakter preferencyjny, a nie stanowi reguły w przypadku eksportu. Pominięto tym samym zasadę terytorialności podatku od towarów i usług, 5. art. 19 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, które były przedmiotem eksportu za granicę, 6. art. 535 K.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu iż w stanie faktycznym nie doszło skutecznie do zawarcia umowy sprzedaży, oraz uznaniu iż definicja sprzedaży określona w tym przepisie nie obowiązuje na gruncie ustawy o VAT. 4.2. W związku z tym, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, do WSA oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości przepisanej przepisami prawa. 4.3. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor rozszerzył argumentację sformułowanych powyżej podstaw kasacyjnych. Do skargi dołączona została kserokopia pisma skierowanego do Urzędu Skarbowego w P. z prokuratury Okręgowej, w którego treści prokuratura informuje, że postanowieniem z dnia 17 czerwca 2002 r. umorzono postępowanie karne wobec Podatnika dotyczące wyłudzenia w okresie od 2000 r. do 2002 r. nienależnego zwrotu podatku VAT i podatku akcyzowego. 4.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). 5.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawidłowo wywiódł, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej i wyczerpująco wyjaśnił swoje stanowisko. Stanowisko to ma oparcie w zebranym materiale dowodowym. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sąd administracyjny jako sąd kasacyjny nie dokonuje własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, lecz ocenia prawidłowość ustaleń dokonanych w tym przedmiocie przez organy podatkowe. Badając zaskarżoną decyzję pod tym kątem, Sąd wskazał, że organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, a dokonana przez nie ocena tego materiału odbyła się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stwierdził, że organy nie zaniechały przeprowadzenia żadnego dowodu, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodził się ze stanowiskiem organów, że zebrany materiał dowodowy pozwala na wyciągnięcie wniosku, że w niniejszej sprawie nie doszło do eksportu towarów, o którym mowa w art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11, poz. 50 ze zm.). Uzasadnienie wyroku zgodne jest z wymogami art. 141 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiera odniesienie się do całokształtu sprawy i w pełni pozwala na zrozumienie motywów rozstrzygnięcia. Sąd wyjaśnił, że z dowodów zebranych przez organy podatkowe jednoznacznie wynika, że podmioty wskazane w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego, dokumentujących sprzedaż im towaru w rzeczywistości nie istnieją i nie istniały w latach 2000 - 2001 r. Zgodził się z organami podatkowymi, że na powyższe wskazuje treść pism administracji polskiej, mołdawskiej i ukraińskiej oraz z fakt, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o przyjęciu pieniędzy od kontrahenta zagranicznego. Jednocześnie podał, że skarżący nie podejmując właściwej inicjatywy dowodowej, w żaden sposób nie wykazał, iż ustalenia organów są błędne. Ocena Sądu pierwszej instancji jest zasadna. Zauważyć należy, że również w skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił, jakich konkretnych czynności nie wykonał organ, a które pozwoliłyby na odnalezienie drugiej strony umowy sprzedaży (w celu potwierdzenia przeprowadzonej transakcji), bądź jakich dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie przeprowadził, a które potwierdzałyby istnienie wymienionych w fakturach podmiotów. Samo stwierdzenie zawarte w skardze, że Skarżący uczestniczył w postępowaniu podatkowym, gdyż podejmował próby odnalezienia kontrahentów, nie tylko nie wnosi nic do sprawy, ale i potwierdza brak możliwości zidentyfikowania wskazanych przez niego w fakturach VAT nabywców towarów. Podobnie, pomimo zgłoszonego zarzutu, autor skargi nie wskazał, które dowody, zgromadzone w umorzonym postępowaniu karnym prowadzonym przeciw skarżącemu, a jego zdaniem pominięte przez organy, pozwalały na identyfikację kontrahentów podatnika. Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, tj. naruszenia przepisów art. 120, art. 21 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 5.3. Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. W myśl art. 4 pkt 8 u.p.t.u., przez sprzedaż rozumie się dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Niezależnie od faktu, że definicja sprzedaży wynikająca z ustawy o VAT jest szersza od cywilnoprawnej, bowiem zrównuje ze sprzedażą inne, określone w tej ustawie czynności, to jednak właśnie definicja zawarta w art. 535 Kodeksu cywilnego wskazuje na podstawowe, konieczne cechy tej umowy, odróżniające ją od innych umów, a których to cech nie podaje ustawa podatkowa. Zgodnie z art. 535 K.c., sprzedaż to umowa, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 K.c.). Z definicji tej wynika, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, nie można mówić o eksporcie towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy - nie zaistniała sprzedaż towarów. Na taką wykładnię przepisu art. 4 ust. 4 u.p.t.u. wskazał sąd pierwszej instancji, a to oznacza, że zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu (i art. 535 K.c.) nie zasługuje na uwzględnienie. 5.4. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 3, 4, 5, 6 i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Niezasadny jest też zarzut dotyczący niezgodności decyzji z zasadą neutralności podatku VAT, skoro jak wskazał sąd pierwszej instancji, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że nie doszło do sprzedaży eksportowej papierosów. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.