I SA/Rz 437/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 lutego 2008r. sprawy ze skarg B. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]marca 2006 r. nr nr: 1. [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001r. 2. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001r. 3. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. 4. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. - oddala skargi - I SA/Rz 437/06 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej, czterema decyzjami z dnia [...] marca 2006 r., nr nr: [...], [...], [...], [...], po rozpatrzeniu odwołań B. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r. nr nr : - [...], określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w wysokości 0 zł., - [...], określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w wysokości 0 zł., - [...], określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w wysokości 845 zł., w tym do przeniesienia na następny miesiąc 845 zł., - [...], określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w wysokości 845 zł., w tym do przeniesienia na następny miesiąc 845 zł., wydanych na skutek ponownego rozpoznania sprawy – utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że B. C. w 2001 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu papierosów bez znaków skarbowych akcyzy, sprzedawanych przez urzędy celne oraz urzędy skarbowe, w ramach organizowanych przetargów. Warunkiem zakupu tych papierosów było równoczesne zgłoszenie zakupionego towaru do wywozu za granicę, po uprzednim zgłoszeniu towaru do odprawy celnej. Według oświadczenia podatnika do transakcji dochodziło na podstawie rozsyłanych ofert zakupu, jak również na podstawie ogłoszeń o przetargach publikowanych w prasie bądź internecie, zaś bezwzględnym warunkiem uczestnictwa w przetargu było oferowanie za papierosy ceny składającej się z ceny netto, podatku VAT i podatku akcyzowego. Przy zakupie papierosy obciążane były podatkiem akcyzowym. Nabywane papierosy były następnie sprzedawane odbiorcom zagranicznym, na podstawie wystawionych faktur eksportowych i Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD. Dokonując takich transakcji B. C., przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe skorzystał z regulacji przewidzianej w przepisach § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm./, który stanowił, że w przypadku, gdy eksportowany wyrób akcyzowy został nabyty po cenach zawierających podatek akcyzowy, kwota tego podatku zwiększa u eksportera podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług/ dotyczy to również podatku akcyzowego zawartego w cenach surowców i materiałów zużytych do wytworzenia eksportowanych towarów. Zatem podatnik w poszczególnych miesiącach dokonał zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu wyrobów tytoniowych, a sprzedaż na rzecz odbiorców zagranicznych, udokumentowaną wystawionymi fakturami eksportowymi i Jednolitymi Dokumentami Administracyjnymi SAD opodatkował stawką 0 %, jako sprzedaż eksportową. W dniu 30 stycznia 2002 r. organ podatkowy I instancji uzyskał z Prokuratury Okręgowej w P. informację (pismo z dnia 29 stycznia 2002 r., sygn. akt [...]) opartą o dane Interpolu, że kontrahenci podatnika - firmy eksporterów z Mołdawii i innych krajów nie istnieją, a towar był rozładowywany w kraju tranzytowym, to jest na Ukrainie. Informacja ta stała się przyczyną przeprowadzenia kontroli podatkowej działalności gospodarczej podatnika, w wyniku której, na podstawie pism od administracji Mołdawii (pismo z dnia 19 maja 2004 r., nr [...]) oraz Ukraińskich Służb Celnych (pismo z dnia 27 lipca 2004 r., nr [...]), ustalono że B. C. dokonał transakcji z następującymi podmiotami nieistniejącymi, choć figurującymi w fakturach sprzedaży i dokumentach SAD: Firmy [...] – wszystkie z Ukrainy oraz - [...] - wszystkie z miasta B. w Mołdawii. Administracja mołdawska podała, iż osoby wymienione jako kontrahenci podatnika nie mieszkają w podanej miejscowości na terenie Mołdawii i nie importowały z Polski wyrobów tytoniowych. Również ukraińska administracja celna podała, iż osoby i podmioty ujęte w zapytaniu nie są zarejestrowane jako podmioty w obrocie handlowym z zagranicą i nie mogły być odbiorcami towarów eksportowanych przez podatnika. Na podstawie tych okoliczności organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika B. C. do zastosowania w przedmiotowych transakcjach stawki podatku VAT w wysokości 0% oraz prawo odliczenia podatku naliczonego, powiększonego o podatek akcyzowy, uiszczony przy nabyciu wyrobów tytoniowych. Organy celne zakwestionowały także zaliczenie do sprzedaży eksportowej sprzedaży papierosów na rzecz Firmy H., ponieważ sprzedaż ta dotyczyła papierosów zakupionych od firmy cypryjskiej i objętych procedurą składu celnego, w związku z czym podatnik przy zakupie tych papierosów był zwolniony od opłacania należności celnych i podatkowych. W przypadku procedury składu celnego sprzedaż towarów nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, a więc przed dopuszczeniem ich do obrotu na polskim obszarze celnym. W katalogu przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług nie mieści się działalność prowadzona w składzie celnym, jest więc ona czynnością do której przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania /art. 2 oraz art. 4 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług/. Organ odwoławczy podkreślił w tym wypadku fakt, że podatnik nie zakwestionował przedmiotowego stanowiska. Powołując się na art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż pod pojęciem eksportu towarów należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 i 3 w/w ustawy, to jest np. sprzedaży, darowizny towarów, bądź też innej czynności wymienionej w tym przepisie, w związku z art. 535 kodeksu cywilnego, organ stwierdził, iż brak tak istotnego elementu umowy jakim jest druga strona oznacza, iż umowa nie doszła do skutku, z uwagi na brak kontrahenta. W konsekwencji uznał, iż faktury, na podstawie których zastosowano 0% stawkę podatku VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, z przedstawionych przez Stronę dowodów świadczących o dokonaniu transakcji wynika, że - poza jedną niekwestionowaną wpłatą – to sam podatnik dokonywał wpłat na swoje konto, pozorując dokonanie transakcji - brak jest natomiast dowodów, że sprzedaż faktycznie została dokonana. Nie zawierano bowiem umów sprzedaży na piśmie, nie złożono zamówienia, zapłaty za towar kontrahent zagraniczny nie dokonywał za pośrednictwem banku, nie zawierano umowy na przewóz towarów do krajów odbiorcy, a jedynie do granicy RP. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów, bowiem obok potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny, wywóz towarów z polskiego obszaru celnego musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem muszą istnieć dowody, że dana umowa /czynność/ została faktycznie dokonana. Uzasadnił, iż wywóz towaru na innej podstawie prawnej lub będący wyłącznie czynnością faktyczną nie jest eksportem w rozumieniu ustawy. Organ stwierdził też, iż zasadą wynikającą z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest opodatkowanie sprzedaży stawką podstawową - 22 %, natomiast stawki 7 % i 0 % są stawkami wyjątkowymi. W eksporcie towarów w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawka podatku od towarów i usług wynosi 0 % i jest to stawka preferencyjna. Przy stosowaniu stawki preferencyjnej, jako stawki stanowiącej wyjątek od reguły, podatnik musi upewnić się czy ma prawo do jej stosowania. Organ podkreślił, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym i stosowanie wszelkich preferencji w tym podatku może mieć miejsce tylko w przypadku spełnienia wszystkich wymogów przewidzianych przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż żaden przepis dotyczący możliwości zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % w przypadku eksportu towarów nie zawiera warunku rejestracji zagranicznego odbiorcy towarów jako podatnika w jego kraju macierzystym, jednakże nabywca towaru będącego przedmiotem eksportu powinien być co do zasady identyfikowalny w kraju przeznaczenia towaru, gdyż w przeciwnym razie może powstać wątpliwość co do faktycznego dokonania transakcji. Dokonanie transakcji jest natomiast jednym z podstawowych kryteriów do uznania eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Każdy podatnik, a w szczególności podatnik prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest wykazać maksimum staranności, by dokonywane przez niego czynności, które mają odnieść skutek w prawie podatkowym, w sposób jednoznaczny dokumentowały daną czynność i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości, co do tożsamości przeprowadzających je stron. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organy podatkowe korzystając z pomocy Ministerstwa Finansów nie mają żadnych podstaw, aby uzyskane informacje kwestionować czy też poddawać je w wątpliwość. W ocenie organu odwoławczego ze względu na preferencyjny sposób opodatkowania eksportu Strona winna co najmniej współpracować z organem w celu wykazania, że wywóz papierosów nastąpił w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża zbywcę towarów, chociażby był on w dobrej wierze. Niektórych okoliczności organ podatkowy nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ten temat posiada wyłącznie podatnik. Również zasady logiki wskazują, że to podatnik powinien wskazać kontrahenta i co stało się z wywiezionym towarem, bo to on utrzymywał stałe kontakty z partnerami zagranicznymi, otrzymywał od nich pieniądze, przekazywał im towary znacznej wartości. Natomiast podatnik nie przedstawił żadnego dokumentu, jak również nie wniósł o przeprowadzenie dowodu, z którego wynikałoby, że jego kontrahenci rzeczywiście istnieli i prowadził z nimi interesy, które mają wpływ na rozliczenia podatkowe. Nie przedstawił również żadnego dowodu świadczącego o przyjęciu pieniędzy od kontrahenta zagranicznego. Organ odwoławczy dodał, że zgodnie z art.12 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz.1063 ze zm., powoływanej dalej jako: prawo dewizowe), rezydenci dokonujący obrotu dewizowego obowiązani są przy dokonywaniu lub przyjmowaniu płatności oraz przy dokonywaniu transferu korzystać z pośrednictwa banków. Powołując art. 19 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ argumentował, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. podatku naliczonego w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zaś czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, eksport i import towarów i usług. Oznacza to, że czynności, których nie można uznać za sprzedaż towarów, bądź eksport - nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a tym samym podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organów podatkowych prowadzone przez podatnika księgi podatkowe były nierzetelne w rozumieniu art. 193 § § 1-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm., powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), ponieważ dowody stanowiące podstawę zapisów w tych księgach ( zakwestionowane faktury eksportowe) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji wykazanie w ewidencjach zakupu podatku naliczonego i podatku akcyzowego do odliczenia od zakupionych towarów, związanych ze sprzedażą eksportową, skutkuje uznaniem ich za wadliwe, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem sprzedaży wyrobów tytoniowych nie można uznać za sprzedaż eksportową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to uzasadnione jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwiększonego o podatek akcyzowy. Odnosząc się do zarzutów odwołania o konieczności wystąpienia do sądu powszechnego w trybie przepisu art.199 a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania, bowiem z jego treści wynika, że organ podatkowy występuje do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w przypadku, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zaś w toku postępowania podatnik nie wskazał żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sprzedaż eksportowa następowała w wykonaniu konkretnej czynności prawnej. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje podatnik, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. ust. 1 i 2, art. 20 ust. 2 w związku z art. 2 i art. 4 pkt 4 oraz 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 105 poz. 1197 ze zm.) oraz naruszenie norm postępowania ujętych w art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący kwestionuje nieuznanie przez organy podatkowe czynności sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych za czynności faktycznie dokonane, zarzucając, iż z treści pism powołanych przez organy jako dowód na nieistnienie kontrahentów skarżącego takiego wniosku wyprowadzić nie można. Skarżący poddaje w wątpliwość wartość dowodową tychże pism twierdząc, że z ich treści nie wynika jakiego zakresu czasowego dotyczą, a nade wszystko czy obejmują dzień dokonania zakupów i przekroczenia towaru przez granicę. Sugeruje, że podmioty te mogły zmienić swoje miejsce zamieszkania po dacie dokonania transakcji handlowej, co nie ma już żadnego znaczenia dla jej ważności, a zatem informacja uzyskana od organów administracji Mołdawii i Ukrainy, iż podmioty wskazane przez skarżącego jako jego kontrahenci "nie zamieszkują w podanej miejscowości" bądź też "nie zostały zarejestrowane jako podmioty w obrocie handlowym z zagranicą", nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zarzucił, że organy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, naruszyły przepisy art.191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, dotyczące zasad oceny dowodów, ponadto pozbawiły stronę prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów, gdyż o wymianie korespondencji pomiędzy organem podatkowym, a Ministerstwem Finansów i zagranicznymi organami celnymi podatnik nie był informowany, aż do zakończenia postępowania i wreszcie naruszyły art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie podały przyczyn, dla których odmówiły wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego. Ponadto skarżący podnosi również zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 4 pkt 4 i art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie przez organy podatkowe czynności sprzedaży artykułów tytoniowych za niedokonane, jedynie ze względu na nie sporządzenie przez podatnika stosownych umów w formie pisemnej. Podkreśla przy tym, iż wymóg pisemności umowy sprzedaży jest spełniony przez wystawienie przez sprzedawcę faktury i jej przyjęcie przez kupującego, a potwierdzanie dokonanych czynności jedynie poprzez wystawienie faktury bądź rachunku jest utrwalone w obrocie gospodarczym. Powołuje ponadto postanowienia Konwencji Narodów Zjednoczonych o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów, sporządzonej w Wiedniu w dniu 11 kwietnia 1980 r. ( Dz. U. 1997, Nr 45, poz. 287), wedle których umowa sprzedaży nie wymaga do jej zawarcia lub potwierdzenia formy pisemnej i nie podlega żadnym innym wymogom co do formy, a fakt jej dokonania może zostać udowodniony w jakikolwiek sposób, w tym również na podstawie zeznań świadków. Na tej podstawie twierdzi, iż nieuznanie umowy sprzedaży przez organy podatkowe było pozbawione podstawy w prawnej. W piśmie procesowym z dnia 4 września 2007 r. skarżący podtrzymał wyżej opisane zarzuty akcentując fakt oparcia decyzji organów podatkowych na pismach organów administracji Ukrainy i Mołdawii, nie odnoszących się jednakże do okresu dokonania sprzedaży przez skarżącego. Podkreślił, iż zarówno ustalenie, że kontrahenci podatnika nie zostali zarejestrowani jako podmioty w obrocie z zagranicą, jak też to, że podmioty te podały nieprawdziwe dane, a nawet, że podmioty zaprzestały prowadzenia działalności po dacie zawarcia umowy - nie wpływa w żaden sposób na kwestię ważności dokonanej wcześniej czynności prawnej, a w konsekwencji na prawidłowość dokonanego eksportu. Na poparcie tej tezy przywołał liczne wyroki sądów administracyjnych, odnoszące się do sposobu dowodzenia zaistnienia eksportu towarów. Dodał też, że podatnik ma ograniczone możliwości zweryfikowania rzetelności dokumentów uzyskanych od strony ukraińskiej czy mołdawskiej, a postępowanie dowodowe za granicą zawsze toczy się bez jego udziału. Niewątpliwie podatnik towar sprzedał, ale możliwe jest to, że kontrahenci podali błędne dane do faktury, bądź celowo wprowadzili podatnika w błąd. Nie ma to jednak znaczenia dla uznania, że eksport papierosów nastąpił, skoro towar wydano, a wszelkie okoliczności, poza informacjami z zagranicy potwierdzają zaistnienie sprzedaży. Skarżący zarzucił brak w aktach kompletnych dokumentów z obcych krajów i ich tłumaczeń. Zwrócił uwagę, że pismo Ambasady Mołdawii z 21 marca 2002 r. wskazuje, że wymienione w piśmie podmioty nie są zarejestrowane, ale nie wyklucza, że wcześniej prowadziły działalność, gdyż prowadzone są przeciw nim postępowania dochodzeniowo-śledcze. W ocenie skarżącego, aby obalić zaistnienie eksportu, organy podatkowe muszą wykazać, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, przy czym fakt nie zgłoszenia importu w żaden sposób nie niweczy skutku czynności sprzedaży. Dodał też, że skoro Prokuratura umorzyła śledztwo w sprawie firmy A.-B., to organ podatkowy powinien zbadać dokumenty, na podstawie których podjęto takie postanowienie, zgromadzić dowody z postępowania karnego i dokonać obiektywnej oceny okoliczności ważnych dla sprawy. Skarżący wskazał, że choć większość zapłat dokonywana była przez jego kontrahentów gotówką, bo taki sposób zapłaty preferowali, to otrzymał również kilka przelewów w związku ze sprzedażą na rzecz L., a otrzymane przelewy są bardzo ważnymi dowodami w sprawie, zlekceważonymi przez organy podatkowe. W ocenie skarżącego, skoro organ podatkowy zakwestionował sprzedaż, to mógł jedynie pozbawić podatnika stawki 0% jako właściwej dla eksportu, ale odmówienie prawa odliczenia podatku VAT pozbawione jest podstaw prawnych. W kolejnym piśmie, złożonym w Sądzie 8 lutego 2008 r. skarżący uzupełniając uzasadnienie powołanych wcześniej zarzutów powołał szereg wyroków sądów administracyjnych, akcentując zarzut, iż organy podatkowe opierając się na dowodach, które nie dotyczyły okresu eksportu, dokonały nieuprawnionego domniemania, że skoro po okresie dokonywania eksportu dane podmioty nie zostały odnalezione, to i w okresie, gdy dokonywano eksportu nie istniały oraz nie wykazały, że nie doszło do sprzedaży papierosów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Dodał, że treść informacji uzyskanych od organów administracji mołdawskiej i ukraińskiej oraz z Prokuratury Okręgowej nie została zakwestionowana, a strona zamiast przeprowadzić przeciwdowód albo wskazać na istnienie okoliczności potwierdzających istnienie zagranicznych kontrahentów, ograniczyła się do zwalczania dokonanych przez organy ustaleń zarzutami naruszenia przepisów proceduralnych. Za bezzasadny uznał organ zarzut nie uwzględnienia wskazanych przez stronę dowodów, skoro strona dowodów takich nie przedstawiła. Na rozprawie przez WSA w Rzeszowie w dniu 21 lutego 2008r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości zarzuty i wnioski oraz wyjaśnienia złożone na rozprawie, w sprawie o sygn. I SA/Rz 435/06, że obrót gospodarczy z krajami byłego ZSRR charakteryzował się w latach 2000 i 2001 pewną specyfiką, na którą składały się m.in. takie okoliczności, że nabywcy towarów pochodzący z tych krajów nie zgłaszali importu dokonywanego z Polski w całości, nie zawsze rejestrowany był fakt przekroczenia granicy po stronie nabywców towarów, a sami nabywcy często zmieniali miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a nawet dowody tożsamości. Przedłożył również do akt odpowiedź Ministra Gospodarki i Pracy na interpelację w sprawie stosunków gospodarczych z Ukrainą. Po rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., powoływanej dalej jako P.p.s.a./ Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% oraz prawa odliczenia przez podatnika podatku naliczonego powiększonego o podatek akcyzowy uiszczony przy nabyciu towaru, w oparciu o przepis § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. (Wbrew stanowisku skarżącego, wyrażonym w uzasadnieniu skargi, do czynności będących przedmiotem opodatkowania w niniejszych sprawach znajdują zastosowanie przepisy powołanego wyżej rozporządzenia, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r., a nie rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, uchylonego wyżej wskazanym aktem). Powołany przepis § 21 ust. 1 stanowi, że w przypadku, gdy eksportowany wyrób akcyzowy został nabyty po cenach zawierających podatek akcyzowy, kwota tego podatku zwiększa u eksportera podatek naliczony, o którym mowa w art.19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Niesporne jest zarówno to, że B. C. dokonał zakupów papierosów od krajowych urzędów celnych i urzędów skarbowych, papierosy te nie były oznaczone znakami skarbowymi akcyzy, jak i to, że podatnik uiścił podatek akcyzowy zawarty w ich cenie. Okolicznością sporną jest natomiast to, czy nastąpił eksport tych papierosów. Zgodnie z art.4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez eksport towarów należy rozumieć, potwierdzony przez graniczny urząd celny, wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. ust.1 i 3. Jak zatem słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, aby uznać, że doszło do eksportu w rozumieniu cytowanego przepisu, oprócz potwierdzenia przez graniczny urząd celny, wywóz towaru z polskiego obszaru celnego musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Niekwestionowana jest okoliczność wywozu towaru z polskiego obszaru celnego, co potwierdza zebrany materiał dowodowy, w szczególności dokumenty z odpraw celnych. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że wywóz towaru nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik przedstawił wprawdzie faktury VAT Ex, dokumentujące sprzedaż papierosów na rzecz wymienionych w tych fakturach podmiotów mołdawskich i ukraińskich, lecz zostały one zakwestionowane przez organy podatkowe. Zdaniem organów opisana w nich sprzedaż nie miała miejsca, ponieważ wskazani na fakturach odbiorcy towarów z Ukrainy nie importowali żadnych wyrobów tytoniowych i nie byli zarejestrowani jako podmioty w obrocie handlowym z zagranicą, natomiast odbiorcy z Republiki Mołdawii nie importowali wyrobów tytoniowych z Polski i nie zamieszkują w mieście B. w Mołdawii. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie oparły swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie pism otrzymanych od służb mołdawskich i ukraińskich, które istotnie nie były zbyt precyzyjne, choć należy zauważyć, że treść pytań ze strony polskich organów, kilkakrotnie zresztą ponawianych, nie nasuwała wątpliwości, że pytania dotyczą lat 2000 i 2001. Na treść uzyskanych informacji organy podatkowe nie miały wpływu, ale wielokrotnie zwracały się o uzyskanie bardziej wyczerpujących informacji (pismo Naczelnika US z dnia 29 kwietnia 2002 r. do Głównego Urzędu Ceł Biuro Współpracy Międzynarodowej i Integracji Europejskiej, z dnia 5 sierpnia 2003r., z dnia 13 maja 2004r. i z dnia 28 czerwca 2004r. do Ministerstwa Finansów, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 marca 2003r. do Krajowego Biura Interpolu oraz z dnia 16 kwietnia 2003r. do Prokuratury Okręgowej), lecz w zakresie posiadanych kompetencji dalszych informacji z zagranicy uzyskać nie mogły. Słusznie zatem potraktowały informacje powyższe jako jedne z wielu, ale nie jedyne dowody świadczące o tym, że kontrahenci skarżącego byli fikcyjni. Nie jest prawdziwe twierdzenie skarżącego, że wszelkie okoliczności, poza informacjami uzyskanymi z zagranicy, potwierdzają istnienie sprzedaży. O fikcyjności transakcji świadczy również dokonywanie płatności za towar gotówką, bez pośrednictwa banku. Jak twierdzi podatnik taka była specyfika handlu z kontrahentami z byłych republik Związku Radzieckiego, że płatności otrzymywał w gotówce, a następnie wpłacał on uzyskane środki pieniężne na swój rachunek bankowy. W ocenie Sądu skoro podatnik nie dopełnił wymogów dokonywania rozliczeń w obrocie gospodarczym za pośrednictwem banku i naruszył przepisy art. 12 prawa dewizowego, to niedopuszczalne jest wywodzenie z tego pozytywnych dla niego skutków. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, forma zawierania umów nie była kwestionowana i nie jest prawdą, wbrew twierdzeniom skarżącego, że brak pisemnych umów był jedynym powodem nieuznania, że doszło do sprzedaży eksportowej. Faktury były wystarczającym dowodem sprzedaży aż do chwili, gdy organy uzyskały informacje kwestionujące ich rzetelność. Trzeba zauważyć, że od przedsiębiorców wymagana jest większa staranność w układaniu stosunków gospodarczych, a jakiekolwiek potwierdzenie zawarcia umów, umożliwiające identyfikację kontrahentów, ma istotne znaczenie zarówno dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, jak i interesów podatnika. Faktura nie jest bowiem dowodem, którego prawdziwości nie można podważyć. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych umów, zamówień, korespondencji czy jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby nawiązanie kontaktów handlowych czy wykonanie umów sprzedaży i umożliwiałyby identyfikację kontrahentów. Na kilkunastu wymienionych w fakturach odbiorców podatnik nie wykazał, w stosunku do choćby jednego z nich, że funkcjonował w obrocie gospodarczym i nie był jedynie fikcyjnym podmiotem. Zapłata za wszystkie transakcje, poza sprzedażą na rzecz L., dokonywana była w formie gotówkowej, z pominięciem rachunku bankowego, który to obowiązek wynikał z przepisów prawa dewizowego. Przelewy, o których pisze w skargach, wystawione przez L. nie zostały zlekceważone przez organy podatkowe. Jedynie bowiem co do tego podmiotu postępowanie wyjaśniające wykazało, że jest on zarejestrowany na terenie Ukrainy i dokonywał importu papierosów, a także jedynie z tym podmiotem skarżący miał zawartą pisemną umowę i płatności dokonywane były za pośrednictwem banku. Organy nie zakwestionowały okoliczności faktycznych, dotyczących transakcji z tym kontrahentem. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych co do tego, że mimo braku wymogu rejestracji podmiotu w państwie macierzystym, dla uznania, że transakcja miała miejsce, konieczna jest identyfikacja nabywcy. Nie można uznać za przypadek, że na kilkunastu kontrahentów podatnika, którzy nabywali u niego papierosy, żaden nie figurował w rejestrach administracji ukraińskiej i mołdawskiej, ani nie mieszkał pod wskazanym na fakturach adresem i nie można było go zidentyfikować. W ocenie Sądu działania i ustalenia organów podatkowych były wystarczające, aby podważyć rzetelność wystawionych przez podatnika faktur VAT Ex. Wobec wyczerpania przez organy podatkowe możliwości dowodzenia istnienia podmiotu zagranicznego, to na podatniku spoczywał ciężar wykazania, że wymienieni na fakturach odbiorcy nie są fikcyjni. Przecież - jak twierdzi - nawiązywał on z nimi kontakty handlowe, był przez nich informowany o organizowanych przetargach na papierosy, musiał uzgadniać warunki sprzedaży, spotykał się, aby wystawić fakturę, odebrać należność itp. Pomimo trwającego kilka lat postępowania podatkowego nie zwrócił się do żadnego ze wskazanych kontrahentów, aby uzyskać jakiekolwiek potwierdzenie, że podmiot ten istnieje. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie jest nieograniczony i nie oznacza, że cały ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na nich. Dotyczy to zwłaszcza tych dowodów, które są niedostępne dla organów, a które ma możliwość dostarczyć bądź wskazać podatnik. W rozpoznawanej sprawie współdziałanie podatnika z organami podatkowymi sprowadziło się jedynie do wskazania nazwisk przewoźników i konwojentów. Przesłuchanie w charakterze świadka wskazanych osób potwierdziło jedynie, że transport papierosów, poza kilkoma przypadkami, konwojowany był pod dozorem celnym, a przewoźnicy dostarczyli towar do granicy kraju. Organy prowadziły postępowanie wyjaśniające odnośnie przekraczania przez osoby wskazane w dokumentach SAD granicy państwowej, lecz wobec faktu, że straż graniczna w latach 2000-2001 nie prowadziła ewidencji wszystkich osób przekraczających granicę państwową, to informacje uzyskane w tym zakresie nie przyczyniły się zasadniczo do wyjaśnienia sprawy. Podatnik zarzucał, że organy nie wykazały, że sprzedaż nie nastąpiła, lecz sam nie przejawiał żadnej inicjatywy, aby sprawę wyjaśnić, nie dostarczył, ani nie wskazał jakie dowody mogłyby jeszcze przeprowadzić organy podatkowe, celem wykazania, że doszło do sprzedaży eksportowej papierosów. Wskazywane przez podatnika jako dowody faktury VAT Ex z wpisanymi fikcyjnymi odbiorcami zostały słusznie zakwestionowane, natomiast dokumenty SAD potwierdzają jedynie, że nastąpił wywóz towaru poza granicę RP, co nie było kwestionowane, ale nie dowodzą, ze miała miejsce sprzedaż lub inna czynność, o której mowa w art.2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro organy podatkowe, na podstawie wiarygodnych informacji powziętych od prokuratury, potwierdzonych przez administrację mołdawską i ukraińską, zakwestionowały istnienie kontrahentów wymienionych na fakturach, to podatnik powinien wykazać, że tak nie jest, przedstawiając dowód lub wskazując organom, jaki dowód powinny przeprowadzić. W ocenie Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy - przy całkowicie biernej postawie podatnika, co do wskazania jakichkolwiek dowodów pozwalających zidentyfikować domniemanych kontrahentów - pozwala przyjąć, że nie doszło do sprzedaży eksportowej papierosów, z uwagi na fikcyjność podmiotów wskazanych jako ich nabywcy. Tym samym podatnik nie wykazał, że przysługuje mu preferencyjna stawka 0% właściwa dla sprzedaży eksportowej, ani prawo do odliczenia podatku naliczonego powiększonego o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu wyrobów tytoniowych. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące niekompletności pism administracji ukraińskiej i mołdawskiej oraz ich tłumaczeń, nieinformowania podatnika o postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym zagranicą oraz konieczności badania przez organy dokumentów i gromadzenia dowodów z postępowania karnego, prowadzonego wobec skarżącego. Pismem z dnia 8 października 2004 r. organ I instancji zawiadomił pełnomocnika podatnika, że dokonano tłumaczeń pism administracji celnej Ukrainy i Mołdawii i że są one wraz z innymi dowodami do wglądu w siedzibie organu. Ani podatnik, ani organy podatkowe nie mają natomiast uprawnień, aby prowadzić postępowanie dowodowe zagranicą i brać w nim udział, aby uzyskać więc informacje od administracji innych krajów organy korzystały z pośrednictwa Ministerstwa Finansów. Wszystkie dowody, na podstawie których organy dokonały ustaleń w niniejszej sprawie, zostały włączone postanowieniami jako dowody w postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem każdej decyzji podatnik był informowany o możliwości zapoznania i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonych dowodów. Skarżący nie sprecyzował, na jakiej podstawie organy podatkowe byłyby uprawnione do kontrolowania postanowień podjętych w postępowaniu karnym, nie podał też jakie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym powinien wykorzystać organ w postępowaniu podatkowym. Nietrafny jest zarzut braku uzasadnienia, co do odmowy wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika, bo co do fikcyjności odbiorców figurujących na fakturach i zakwestionowaniu ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych organy przedstawiły uzasadnienie, dokumenty SAD nie były kwestionowane, a innych dowodów podatnik nie przedstawił. Nie można też czynić zarzutu organom, że nie wystąpiły w niniejszej sprawie do sądu powszechnego w trybie art. 199 a Ordynacji podatkowej, skoro w ocenie organu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie istniały wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Sąd powszechny dokonuje analizy treści łączącej strony umowy, a wobec fikcyjności odbiorcy nie może być mowy o żadnej umowie. Powoływane przez Skarżącego orzeczenia tut. Sądu w innych sprawach o podobnym stanie faktycznym nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ze względu na indywidualny charakter każdej z nich i odmienny sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę, wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa przez organy orzekające w niniejszej sprawie, Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art.151 ustawy P.p.s.a.