I SA/Ke 10/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2008r. sprawy ze skargi M.D., K.D. , G.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej solidarnie na rzecz M.D. K.D. i G.D.kwotę 4110 złotych (słownie: cztery tysiące sto dziesięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]. nr [...] i ustalił dla K.D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości [...] złotych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2003r. ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]. Organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń faktycznych. W dniu 17 listopada 2003r. aktem notarialnym Rep. [...] małżonkowie K.D. i M.D. sprzedali, przed upływem pięciu lat od nabycia, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] za kwotę [...] złotych. Udział każdego z małżonków w przychodach ze sprzedaży w/w prawa do lokalu był równy. W dniu 24 listopada 2003r. podatnicy złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu w okresie dwóch lat od sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Pismem z dnia 29 marca 2007r. M.D. poinformowała Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, że K.D. zmarł w dniu 9 maja 2004r., zaś część przypadającego na niego podatku została wpłacona w dniu 7 lutego 2005r. Ponadto organ podatkowy wskazał, że Sąd Rejonowy w Kielcach Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 16 listopada 2004r. sygn. akt I Ns 1202/04 stwierdził, że spadek po zmarłym K.D. na mocy ustawy nabyli: żona M.D. córka K.M. i syn G.D. w 1/3 części każde z nich. W związku z powyższym decyzją z dnia 11 lipca 2007r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił dla K.D. jako spadkodawcy zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży w 2003r. ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] w kwocie [...] złotych. Wydaną decyzję organ podatkowy skierował do spadkobierców podatnika tj. M.D. K.D. i G.D. którzy od takiej decyzji podatkowej pismem z dnia 27 lipca 2007r. odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania. Po rozpoznaniu w/w odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż organ podatkowy I instancji obowiązany był wydać i doręczyć spadkobiercom tj. M.D. K.D. i G.D. decyzję ustalającą dla spadkodawcy K.D. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. z tytułu dokonanej w dniu 17 listopada 2003r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko, wskazał na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, iż źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. b) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl zaś przepisu art. 28 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika ( art. 28 ust. 2 w/w ustawy). Jednocześnie w myśl art. 28 ust. 2a ustawy podatkowej zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Stosownie natomiast do postanowień przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z kolei w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania organ II instancji stwierdził, że zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego powstaje z mocy prawa w dacie dokonania odpłatnego zbycia praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 17 listopada 2003r. Natomiast okoliczność złożenia przez podatnika oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy podatkowej nie ma wpływu na datę powstania tego zobowiązania, lecz jest zapowiedzią spełnienia warunków do uzyskania zwolnienia przychodu z opodatkowania. W związku z powyższym za bezzasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zawarte w odwołaniu zarzuty, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od K.D. za 2003r. nie powstało. Organ zwrócił ponadto uwagę na treść przepisu art. 104 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), że jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców na podstawie posiadanych danych o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków (art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści przepisu art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę. Dlatego zaskarżona decyzja, jak skonkludował organ II instancji, wydana została niezgodnie z dyspozycją przepisu art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonano w niej określenia zobowiązania podatkowego zamiast ustalenia tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z uwagi na treść przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a do tych ostatnich należy obowiązek zapłaty podatku zryczałtowanego ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego. Nadto organ odwoławczy podniósł, że stosownie do postanowień przepisu art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego znak: [...] z dnia[...] . wynika zaś, że dokonana przez M.D. w dniu 7 lutego 2005r. wpłata w wysokości [...] zł pokryła w całości ustalone zobowiązanie podatkowe. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wywiedli M.D. K.D. i G.D., zaskarżając tę decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Skarżący zarzucili dokonanie błędnej wykładni art. 28 ust. 2a i n. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędne zastosowanie art. 104 §3 Ordynacji podatkowej, a nadto odnośnie decyzji organu I instancji - naruszenie przepisów art. 104 §1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wnieśli o uchylenie w/w decyzji podatkowych oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów sądowych, kosztów zastępstwa według norm przepisanych wraz z kosztami opłat skarbowych od pełnomocnictw składanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Na uzasadnienie skargi strona skarżąca wskazała, iż odrębny tryb postępowania przewidziany w przepisie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do uznania, że w przypadku złożenia przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w ust. 2a tego przepisu, a w szczególności odnośnie obowiązku zapłaty odsetek nie będących odsetkami za zwłokę, dochodzi do przesunięcia terminu powstania obowiązku podatkowego na datę upływu dwóch lat liczonych od daty zbycia nieruchomości. Organ podatkowy II instancji, stosując art. 104 Ordynacji podatkowej, zwrócił uwagę strony skarżącej na fakt, iż z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej nie wynika, iż procedura, o której tam mowa, w szczególności opisana przepisem § 1, została zachowana przez ten organ. Mogłoby to być istotne naruszenie procedury mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości zaprezentowane dotąd stanowisko w sprawie. Uzupełniająco organ odwoławczy podniósł, iż postanowieniem znak: [...] z dnia[...] ., skierowanym do skarżących jako spadkobierców, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2003r. przez spadkodawcę ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego. W postanowieniu tym organ podatkowy wskazał, iż opodatkowaniu podlega przychód ze sprzedaży 1/2 części przedmiotowego prawa oraz wskazał na zwolnienie z opodatkowania tego przychodu w przypadku jego wydatkowania w sposób określony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy podatkowej. Skarżący nie przedłożyli dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy podatkowej, skutkujące zwolnieniem z opodatkowania. Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że dyspozycje wynikające z art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej zostały w sprawie dopełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy zakres kognicji Sądu wyznacza przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a. Kontrola sądowoadministracyjna, której przedmiotem stała się także niniejsza sprawa, sprowadza się tym samym, a jednocześnie ogranicza, do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w świetle powyższych zasad Sąd stwierdza, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa. Stwierdzić należy, przede wszystkim, że istnieją podstawy do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Jest ona konsekwencją wprowadzenia przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa następstwa prawnego rozumianego jako przejmowanie po poprzednikach prawnych ich praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego. Przepisem, który wprowadza do materialnego prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika jest art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art.10 ust.1 pkt.8 lit.a ) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U z 2000r. Nr.14, poz.176 ze zmianami ), określanej dalej jako u.o.p.d.f., jako źródło przychodu traktuje się odpłatne zbycie , z zastrzeżeniem § 2 nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości. Z tytułu zatem sprzedaży nieruchomości K.D. uzyskał przymiot podatnika i z mocy art. 28 ust. 2 u.o.p.d.f. był zobowiązany samodzielnie obliczyć należny podatek w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i uiścić go bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego. Statusu podatnika nie pozbawiło zmarłego złożenie przez niego oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.o.p.d.f., zgodnie z którym zasada samoobliczenia i wpłaty podatku bez wezwania na konto urzędu skarbowego nie ma zastosowania, jeśli w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a lub lit.e u.o.p.d.f. Skoro zatem podatnik K.D. zmarł, co wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych przed spełnieniem zapewnienia wynikającego ze złożonego oświadczenia, obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku przejmują na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jego spadkobiercy, którymi zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Kielcach z dnia 16 listopada 2004r. są żona M.D. , córka K.M. (obecnie K.D. ) i syn G.D. Wyżej powoływana Ordynacja Podatkowa przewiduje wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art.100 §1 i art. 102 § 1 pkt. 2 oraz decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art.104 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z brzmienia powołanych przepisów ustawy wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców możliwe jest, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową z art. 21 § 2 w zw. z art.102 § 1 pkt.1 lub zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt.1 i 2, art.102 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zaadresowaną do spadkodawcy, a wydaną za jego życia. Jak wynika z akt sprawy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej. Wymieniony w materialnej podstawie rozstrzygnięcia przepis prawa dotyczy wydania decyzji ustalającej, a zatem decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Podzielić przy tym należy stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 24.10.2007r. II FSK 1212/06 i stwierdzić, że skoro decyzja ta tworzy zobowiązanie, nie może odnosić się do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstało już wcześniej z mocy prawa. Otóż w rozpatrywanej sprawie występuje sytuacja w której zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa i spadkodawca K.D. miał je uiścić w ciągu 14 dni od daty sprzedaży, czyli od dnia 17 listopada 2003r. (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r.). Oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., złożone przez spadkodawcę w dniu 24 listopada 2003r. nie unicestwiło bytu zobowiązania, a jedynie przesunęło termin jego płatności (art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f.). Śmierć spadkodawcy spowodowała, że obowiązki spadkodawcy wymienione w art. 28 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.) przeszły na spadkobierców zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji przyjąć należy, że nie ma zastosowania w sprawie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem organu było wydać i doręczyć spadkobiercom jedną decyzję w której zostało ustalone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje bowiem w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (uchwała 7s. z dnia 23.06.2003r. FPS 1/03 ONSA 2003/117/68) i do tego rodzaju zobowiązań podatkowych odwołuje się art. 100 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego wydawana jest decyzja deklaratoryjna ustalająca wysokość zobowiązania w zależności od wysokości zaległości podatkowych spadkodawcy oraz wysokość odsetek od zaległości. Tym samym organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 104 § 3 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy K.D. powstało już z mocy prawa. Odnosząc się natomiast do skargi, przyznać należy, że jest ona zasadna w zakresie w jakim zarzuca zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji błędne zastosowanie art. 104 § 3, a ponadto organowi I instancji naruszenie art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu poinformować spadkobierców "o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku", a zważywszy na treść art. 28 u.p.d.o.f. może wykonać wskazane obowiązki także w przypadku dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Przekaże wtedy informację o wysokości uzyskanego przez spadkodawcę przychodu oraz o wysokości wpłaconego podatku, jeżeli podatnik złożył oświadczenie o wydatkowaniu na cele mieszkaniowe całości uzyskanego przychodu. Przechodząc do art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej trzeba podkreślić, że przepis ten daje spadkobiercom prawo do wykazania organowi, czy spadkodawca poniósł wydatki na cele mieszkaniowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. W przypadku ich poniesienia zostałyby one uwzględnione przy wymiarze podatku, wpływając na jego wysokość. A to oznacza, że postępowanie podatkowe powinno się toczyć zgodnie z dyspozycją art. 104 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy wskazuje, że zrzuty skargi odnoszące się do nieprawidłowości dotyczących realizacji przez organy I instancji obowiązków wynikających z przepisu art. 104 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej są zasadne, a uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić bowiem należy, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 czerwca 2007r. dotyczącym wszczęcia postępowania podatkowego dla K.D. brak jest informacji o wysokości przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a także informacji o wysokości uiszczonego podatku z tego tytułu oraz o pozostałej do zapłaty kwocie podatku. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie wynika aby spadkobiercy – skarżący zrealizowali prawo do wykazania organowi, że spadkodawca poniósł wydatki na cele mieszkaniowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, a które mogłyby być uwzględnione przy wymiarze podatku, wpływając na jego wysokość. Za realizację uprawnienia wynikającego z art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej nie można uznać informacji podanych w piśmie z dnia 29 marca 2007r., a zatem przed wszczęciem postępowania podatkowego, przez M. D. o zgonie jej męża oraz o wpłaceniu podatku w kwocie 10 250 złotych. Organ podatkowy I instancji gdyby prawidłowo stosował przepisy postępowania to powinien zawiadomić spadkobierców K.D. w trybie art. 104 § 1 i po upływie 30-dniowego terminu z art. 104 § 2 orzec o zakresie odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy art. 104 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie oznacza także zastosowanie § 3 tego artykułu. Pogląd taki Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w powołanym już wyroku z dnia 24.10.2007r., który Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela. Dalszych wywodów skargi, w których skarżący zarzucili dokonanie błędnej wykładni art. 28 ust. 2a i n. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podzielić jednak nie sposób z przyczyn częściowo podniesionych już w uzasadnieniu wyroku. Otóż z literalnego brzemienia przepisu art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.o.p.d.f. wynika, iż to podatnik ma wypełnić zobowiązanie wynikające ze złożonego oświadczenia, że uzyskany przychód przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.o.p.d.f. Jak wynika z dotychczasowych i niespornych ustaleń organów podatkowych K.D. zmarł przed upływem dwuletniego terminu liczonego od daty zbycia nieruchomości nie wypełniając zobowiązania wynikającego ze złożonego oświadczenia. Wobec nie wywiązania się przez podatnika K.D. ze wskazanego obowiązku pozostało organowi podatkowemu wydanie na podstawie art. 100 § 1 i 2 oraz art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji stwierdzającej istnienie obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami pobieranymi od zaległości podatkowej do dnia otwarcia spadku tj. do 9 maja 2004r. za wspomniane wyżej zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jak już wyżej podniesiono zgodnie z przepisem art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Niewątpliwie przedstawione wyżej uchybienia proceduralne, których dopuścił się organ odwoławczy, a także organ I instancji powodują w rezultacie, że postępowanie podatkowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej oraz skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Reasumując organowi I i II instancji zarzuca się: - naruszenie prawa materialnego, a to art. 28 ust. 3 u.o.p.d.f. , które miało wpływ na wynik sprawy poprzez jego niezastosowanie, a mianowicie nie zawarcie w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia o odsetkach – art. 145 § 1 pkt. 1 ppkt.a p.p.s.a; - inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 104 § 1, 2 i 3, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem wydano decyzje w oparciu o niewłaściwe przepisy procesowe, a także w oparciu o niepełny materiał dowodowy i na podstawie braków w ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa – art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c p.p.s.a. Udzielając wskazówek co do dalszego postępowania podatkowego w tej kwestii wystarczy powiedzieć, że w decyzji, którą wyda organ I instancji, należy określić wysokość zobowiązania obciążającego spadkodawcę wraz z odsetkami oraz kwotę, za którą odpowiadają spadkobiercy, mając na uwadze wartość stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 k.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.