III SA/Wa 1951/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej "Op"),Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] czerwca 2007 r. uznającego za nieprawidłowe stanowisko A. G.(zwanego dalej "Skarżącym") przedstawione we wniosku o udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z 29 marca 2007 r., uzupełnionym pismami z 14 maja i 13 czerwca 2007 r. Skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Skarżący jest współwłaścicielem, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej "Kc"). Przedsiębiorstwo to jest prowadzone w formie działalności gospodarczej zarejestrowanej w gminie na nazwisko Skarżącego i tylko on jest czynnym podatnikiem VAT. Skarżący wraz z małżonką zamierzają zmienić formę prawną prowadzonej działalności na spółkę jawną i w tej formie ją kontynuować wspólnie z synem. Wobec faktu, że umowa spółki jawnej wymaga wniesienia przez wspólników wkładu do spółki, a syn nie ma wkładu, Skarżący wraz z małżonką zamierzają przekazać mu, na podstawie umowy darowizny, 34% procentowy udział w swoim przedsiębiorstwie. W tak opisanym stanie faktycznym Skarżący zwrócił się z zapytaniem czy w związku z darowizną procentowego udziału w przedsiębiorstwie na rzecz syna u podatnika lub małżonki powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Jego zdaniem, darowizna ta jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Postanowieniem z [...] czerwca 2007 r., wydanym na podstawie art. 216 § 1, art. 14a § 1 i § 4 Op, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał ww. stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego złożył zażalenie, w którym nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że przedmiotowa darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 6 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do niniejszej sprawy; - art. 7 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że zbycie 34% udziału w przedsiębiorstwie podatnika na rzecz syna jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970; dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"), poprzez jego niezastosowanie. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący stwierdził, że opisaną transakcję z synem należy zakwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa. Zbywany jest bowiem zespół składników tworzących funkcjonalną całość, nie zaś poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa. Oceny tej nie zmienia fakt, ze zbywany jest procentowy udział przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc. W świetle przepisów Kc do współwłasności stosuje się bezpośrednio przepisy o własności. Oznacza to, że zbycie prawa własności nie może być traktowane inaczej niż zbycie prawa współwłasności. Niezależnie od powyższego Skarżący podniósł, że oceny jego działań należy dokonywać z uwzględnieniem celu, któremu maja one służyć (pokoleniowe przekazanie władzy w firmie rodzinnej). Dalej Skarżący, powołując się na art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że zamiarem ustawodawcy nie było opodatkowanie podobnych transakcji. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ podatkowy, biorąc pod uwagę § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, który obejmuje zwolnieniem aporty do spółki jawnej, powinien uznać jego stanowisko za prawidłowe. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego I instancji. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wyjaśnił także, że przez dostawę towarów, o której mowa wyżej, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, między innymi przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego od tych towarów, w całości lub w części. Jednocześnie, powołując się na art. 6 ustawy o VAT, organ II instancji wyjaśnił, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans oraz że ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia przedsiębiorstwa, dlatego pojęcia te należy rozumieć zgodnie z przepisami Kc. Organ odwoławczy z ww. regulacji wywiódł, że przedsiębiorstwo (lub jego część) jako przedmiot zbycia powinno stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Przez zbycie należy natomiast rozumieć zarówno sprzedaż jak też darowiznę przedsiębiorstwa. Zbyciem jest więc każda czynność prowadząca do przeniesienia własności. W konsekwencji, zdaniem organu II instancji, należało uznać, że darowizna części przedsiębiorstwa Skarżącego (procentowy udział w przedsiębiorstwie) dla syna podlegać będzie ustawie o VAT i będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania tym podatkiem wg stawek podatkowych obowiązujących przy sprzedaży danego towaru zgodnie z art.7 ust. 1 pkt 2. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nastąpiłoby w przypadku, gdy przekazywana cześć przedsiębiorstwa nadal pozostałaby zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności, czyli stanowiłaby przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kc. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego nie uwzględnienia postanowień § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że ww. przepis dotyczy zwolnienia od podatku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego. Natomiast wniosek podatnika dotyczył powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług od czynności darowizny procentowego udziału w przedsiębiorstwie na rzecz syna. Oznacza to, że przepis ten nie mógł być zastosowany w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącego. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której powtórzył zarzutu zawarte w zażaleniu i argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami podatkowymi. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W niniejszym postępowaniu kontroli zgodności z prawem poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiająca zmiany postanowienia organu I instancji, mającego charakter tzw. interpretacji podatkowej. W punkcie wyjścia podkreślić należy zatem, że zgodnie z regułami postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej stan faktyczny sprawy nie mógł być sporny. W art. 14a § 2 Op ustawodawca określił bowiem warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tymi przepisami składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przechodząc z kolei do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy w związku z darowizną procentowego udziału w przedsiębiorstwie na rzecz syna u podatnika lub jego małżonki powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. W sporze tym rację należy przyznać Skarżącemu, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, instytucji współwłasności będącej skutkiem umowy darowizny. Zgodnie z art. 6 pkt 1 powoływanej regulacji prawnej przepisów ustawy [o VAT] nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przez zbycie należy natomiast rozumieć zarówno sprzedaż jak też darowiznę przedsiębiorstwa. Jednocześnie zauważyć należy, że skoro ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia przedsiębiorstwa, to należy je rozumieć zgodnie z przepisami Kc. I tak stosownie do treści art. 551 Kc przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności nazwę przedsiębiorstwa; własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznać zatem wypada, że przedsiębiorstwo jest to zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotnym jest także, że zgodnie z art. 552 Kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Jak już wspomniano, w toku postępowania przed organami Skarżący podkreślał, że zbywany w drodze darowizny będzie zespół składników tworzących funkcjonalną całość, nie zaś poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że darowizna części przedsiębiorstwa Skarżącego (procentowy udział w przedsiębiorstwie) dla syna podlegać będzie ustawie o VAT i będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania tym podatkiem wg stawek podatkowych obowiązujących przy sprzedaży danego towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji nie dostrzegł, że wskutek umowy darowizny dotychczasowe przedsiębiorstwo Skarżącego i jego żony (współwłasność małżeńska), stanie się współwłasnością Skarżącego, jego żony oraz syna. Darowany synowi udział w przedsiębiorstwie stanowiącym współwłasność małżeńską nie może być traktowany jako odrębne prawo. Należy zauważyć, że stosunek współwłasności należy rozmieć zgodnie z przepisami prawa cywilnego (art. 195 i n. Kc). W teorii tegoż prawa wskazuje się, że stosunek współwłasności zachodzi, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zatem we współczesnym ustawodawstwie polskim ukształtowano obraz współwłasności według występujących łącznie cech wskazujących na "jedność przedmiotu", "wielość podmiotów" i "niepodzielność" wspólnego prawa. Nie budzi wątpliwości warunek pierwszy. Przecież z powodu jedności przedmiotu ("tej samej rzeczy") przysługującego kilku osobom rozważamy konstrukcję stosunku współwłasności. Nie ma bowiem wielości podmiotów własności, o ile brakuje wspólnego im przedmiotu własności. Niezbędna jest równocześnie wielość (choćby dwóch) osób, którym przysługuje prawo własności. Chodzi tu o własność przysługującą wspólnie odrębnym podmiotom prawa. Wreszcie współwłasność jest - we współczesnym kształcie legislacyjnym - pojmowana jako prawo niepodzielnie przysługujące współwłaścicielom. Wspólne prawo własności nie podlega podziałowi, który by rozdzielał je, według jakichkolwiek kryteriów, na odrębne, rozłączne uprawnienia współwłaścicieli. W szczególności żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje odrębne, a zarazem wyłączne (skuteczne erga omnes i erga partes) prawo podmiotowe do wydzielonej fizycznie części rzeczy (zob. E. Gniewek, Kodeks Cywilny . Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001 r. – uwagi do art. 195 Kc) W tym miejscy warto odnotować również pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 14 października 2005 r., III CK 92/05, że "Na tle prawa polskiego brak jest podstaw dla traktowania udziału we współwłasności jako odrębnego prawa. Nawet więc jeżeli określony podmiot nabył udziały w nieruchomości na podstawie różnych zdarzeń prawnych, to jest on właścicielem nieruchomości, a nie uprawnionym z trzech udziałów we współwłasności tej nieruchomości". W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób nieuprawniony uznał, że darowizna części przedsiębiorstwa Skarżącego (procentowy udział w przedsiębiorstwie) dla syna podlegać będzie ustawie o VAT i będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania tym podatkiem wg stawek podatkowych obowiązujących przy sprzedaży danego towaru zgodnie z art.7 ust. 1 pkt 2. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nastąpiłoby zaś w przypadku, gdy przekazywana cześć przedsiębiorstwa nadal pozostałaby zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności, czyli stanowiłaby przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kc. W ocenie Sądu, skoro na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, to powoływanej regulacji nie stosuje się także do zbycia udziału w przedsiębiorstwie. W realiach niniejszej sprawy powyższe rozumowanie prowadzi zaś do wniosku, że dokonana przez Skarżącego i jego małżonkę darowizna 34% (a właściwie 34/100) przedsiębiorstwa stanowiącego zespół składników tworzących funkcjonalną całość, stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego za trafne należało uznać, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 pkt 1 oraz art. 7 ustawy o VAT. Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącego dotyczącego nie uwzględnienia postanowień § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, zauważyć należy, że przepis ten przepis dotyczy zwolnienia od podatku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego. Natomiast wniosek Skarżącego dotyczył powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług od czynności darowizny procentowego udziału w przedsiębiorstwie na rzecz syna. Oznacza to, że organ podatkowe trafnie oceniły, że przepis ten nie mógł być zastosowany w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ppsa.