III SA/Gl 1577/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Asesor WSA Krzysztof Tagoński, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej powoływana jako: O. p.), Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r., nr: [...], określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r., w kwocie [...] zł oraz określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł, dla Elektrociepłowni "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że w dniach od [...] r. do [...] r. została przeprowadzona kontrola w Elektrociepłowni "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. w kwestii wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od [...] r. do [...] r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż jak wynika z deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za miesiąc [...] r. złożonej w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w W. podatnik zadeklarował w polu 13 załącznika AKC- 2/H ilość [...] kWh energii elektrycznej, od której wyliczono podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. W deklaracji tej podatnik nie wykazał kwoty zwolnień i pomniejszeń (pole nr 8 załącznika AKC- 2/H), jednak jak wynika z wyjaśnień kontrolowanego zwolnił on z podatku akcyzowego [...] kWh energii elektrycznej jako energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych. Różnica między ilością sprzedanej energii elektrycznej, a zwolnioną z podatku akcyzowego wynosi [...] kWh. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego za [...] r. W trakcie prowadzonego postępowania pismem z dnia [...] r. podatnik przedstawił korektę deklaracji za [...] r. W polu 13 załącznika AKC-2/H deklaracji korygującej zadeklarował ilość [...] kWh energii elektrycznej, o której wyliczono podatek w wysokości 284.449,00 zł. W polu 8 tego załącznika - zwolnienia i pomniejszenia – została wykazana kwota [...] zł. Podatek do zapłaty w deklaracji korygującej stanowiący różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym a kwotą zwolnień i pomniejszeń wyniósł [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji, na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 O.p. odmówił przyjęcia korekty deklaracji. Następnie organ ten wydał wskazaną wyżej decyzję z dnia [...] r. , w której podstawach prawnych powołał art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 O.p., art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35 ust. 2c, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.). W uzasadnieniu tejże decyzji organ I instancji stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy, źródłem energii w Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną zlokalizowana w R., przy ul. [...], wyposażona w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej zainstalowanej mocy elektrycznej 37 MW. "Energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego oraz gazu koksowniczego. Paliwem węglowym jest tutaj węgiel kamienny, który jest niewątpliwie organicznym paliwem kopalnym czyli źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym." Organ I instancji stwierdził, iż: jeżeli chodzi o energię elektryczną, której podstawę produkcji stanowi odnawialny zasób energii to przepisy polskie znacznie różnią się od przepisów prawa europejskiego. Zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269.; dalej powoływane jako rozporz. MF z 22.03.2002 r.) zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych – źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, lub ze źródeł odnawialnych – źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy ora energię promieniowania słonecznego. Organ stwierdził, iż z przepisu tego wynika, że na gruncie prawa polskiego za źródło energii uważa się instalację wytwórczą, a nie zasób czyli nośnik pierwotny tej energii, jak to jest określone w przepisach prawa unijnego. Oznacza to, że w przypadku produkcji energii z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych wraz ze źródłami niekonwencjonalnymi czy odnawialnymi, przedmiotowe zwolnienie nie może mieć miejsca. Organ podkreślił, iż jego zdaniem: zwolnienie od podatku akcyzowego będzie przysługiwało tylko w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie źródeł niekonwencjonalnych bądź odnawialnych. Organ I instancji podniósł, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w oparciu o posiadaną koncesję (decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 13.09.2000 r.), polegającą na wytworzeniu energii elektrycznej w jednym źródle własnym określanym jako Elektrociepłownia "A", zlokalizowanym w R., przy ul. [...], wyposażonym w cztery kotły parowe (podkr. Sądu), zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej zainstalowanej mocy elektrycznej 37 MW. Energia elektryczna pochodząca z przetworzenia paliwa węglowego oraz gazu koksowniczego, wytwarzana jest w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła. Analizując i opisując cykl produkcyjny energii elektrycznej, który został przedstawiony na schemacie technologicznym, dostarczonym przez podatnika organ stwierdził, że: "Węgiel kamienny dostarczany jest z kopalni <"A"> bezpośrednio z zakładu przeróbczego za pomocą kopalnianego taśmociągu nr 3 do wieży narożnej, skąd dalej kierowany jest do zbiornika jednej z suszarek. Po wysuszeniu, węgiel kierowany był do trzech młynów, skąd po zmieleniu skierowany był do zbiornika pyłu. Pył węglowy za pomocą pompy pneumatycznej podawany był do zbiornika trzykotłowego kotła parowego nr 1,3, 4. Para powstała w wyniku spalania pyłu węglowego, skierowana była na rozdzielacz pary nr 2 skąd zasilała turbogenerator nr 2 do produkcji energii w skojarzeniu." Gaz koksowniczy dostarczany jest za pomocą rurociągu z Zakładów Koksochemicznych "B" S.A. Koksownia "C" do "kotłów parowych nr 1, 3, 4. Para woda powstała w tych kotłach w wyniku spalania gazu koksowniczego skierowana była na rozdzielacz pary nr 2 skąd zasilała także turbogenerator nr 2 do produkcji energii w skojarzeniu". W dniu [...] r. do organu I instancji wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia [...] r., wniesione przez pełnomocnika Elektrociepłowni "A". W zastrzeżeniach tych pełnomocnik wnosił m.in. o uzupełnienie materiału dowodowego o opinię biegłego powołanego przez organ podatkowy celem stwierdzenia czy gaz koksowniczy jest paliwem kopalnym i może być uznany za paliwo konwencjonalne w rozumieniu § 11 pkt 14) lit a) rozporz. MF z 22.03.2002 r. Odpowiadając na ten wniosek dowodowy organ I instancji, w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że: "powoływanie biegłego jest bezzasadne ponieważ Elektrociepłownia "A" Spółka z o.o. w jednym źródle wytwarzającym energię elektryczną tj. Zakładzie nr 1 zlokalizowanym w R. przy ulicy [...], zużywała do produkcji energii elektrycznej w całym okresie kontrolowanym węgiel kamienny i gaz koksowniczy. Węgiel kamienny jest tutaj bez wątpienia organicznym paliwem kopalnym co eliminuje niniejsze źródło jako źródło niekonwencjonalne". Od decyzji tej Elektrociepłownia "A" wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji rażące naruszenie § 11 pkt 14 rozporz. MF z 22.03.2002 r. poprzez uznanie, że w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych wraz ze źródłami odnawialnymi w tym samym obiekcie zwolnienie podatkowe nie może mieć miejsce, naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 125 O.p. i wniosła o uchylenie tejże decyzji. W uzasadnieniu odwołująca się po przytoczeniu obszernych fragmentów zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, stwierdziła, że wywody organu nie są trafne, ponieważ organ przedmiotem sporu uczynił wyłącznie kwestię połączenia spalania węgla kamiennego i gazu koksowniczego w jednym obiekcie Elektrociepłowni "A" w R. Odwołująca się strona zarzuciła organowi, iż w nieprawidłowo zinterpretował schemat technologiczny, przedstawiony przez Elektrociepłownię oraz postanowienia koncesji. (Cyt.): "Prawidłowa interpretacja schematu technologicznego, opis cyklu produkcyjnego energii elektrycznej i cytowanych postanowień koncesji prowadzić musi do następującego twierdzenia: Elektrociepłownia "A" w R. pracuje w układzie kolektorowym, wyposażona jest w cztery kotły parowe produkujące parę dla potrzeb wytwarzania ciepła jak i energii elektrycznej (na turbozespołach). Elektrociepłownia pracująca w układzie kolektorowym, pozwala w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno co do techniki spalania paliw jak też transportu i produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej)." Odwołująca się stwierdziła, iż brak wiadomości specjalnych po stronie pracowników organu spowodował, iż ci ostatni nieprawidłowo zinterpretowali proces technologiczny w Elektrociepłowni. Organ opisując ten proces w uzasadnieniu decyzji nie uwzględnił istnienia: kotła parowego nr 2 zasilanego wyłącznie gazem, rozdzielacza pary nr 1, turbogeneratora nr 1. Okoliczności te podatnik podnosił także i w toku postępowania, m. in. w dodatkowych wyjaśnieniach z dnia [...] r., w których stwierdził, iż: "Gaz ten był kierowany na określony kocioł parowy, skąd wyprodukowana para była kierowana na wyselekcjonowany rozdzielacz pary, a następnie na określony turbogenerator 1 lub 2. Tak wyprodukowana energia była skierowana do naszych kontrahentów..." W ocenie podatnika kwestia oceny procesu i ciągu technologicznego oraz pojęcia instalacji wytwórczej, którym organ posłużył się w uzasadnieniu decyzji, wymaga opinii biegłego, "przed czym najwyraźniej organy podatkowe się wzbraniają". Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy najpierw przedstawił stan sprawy. Następnie stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 11 pkt 14 lit. a) rozporz. MF z 22.03.2002 r. Zdaniem organu regulacja zawarta w tym przepisie (cyt): "podyktowana była niewątpliwie względami ekologicznymi, polegającymi na wdrożeniu koncepcji promujących rozwiązania zapewniające ochronę przed powstającymi zanieczyszczeniami poprzez m.in. zapobieganie i ograniczanie emisji szkodliwej dla środowiska. Z literalnej płaszczyzny przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż zwalnia się od akcyzy sprzedaż energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł niekonwencjonalnych. Przepis należy interpretować tylko i wyłącznie jako zwolnienie z akcyzy sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej w całości ze źródeł niekonwencjonalnych." Zdaniem organu odwoławczego w [...] r. podatnik nie produkował energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych (a zatem nie przysługiwało mu zwolnienie z podatku akcyzowego), ponieważ energia (cyt): "wyprodukowana z węgla kamiennego oraz gazu koksowniczego nie może być uznana za energię niekonwencjonalną, ponieważ została wytworzona z organicznego paliwa kopalnego jakim jest węgiel kamienny i powstały w wyniku ogrzewania węgla kamiennego, bez dostępu powietrza gaz koksowniczy. Jest on paliwem wtórnym odzyskiwanym jako produkt uboczny w piecu koksowniczym przy produkcji koksu z węgli koksujących. W tym miejscu należy nadmienić, że w świetle regulacji znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (...), która rezygnuje z pojęcia niekonwencjonalnego źródła energii, a operuje definicją odnawialnego źródła energii (...), odpowiadająca uregulowaniom zawartym w dyrektywie parlamentu i Rady Europejskiej nr 2001/77/EC w sprawie promocji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej produkowanej z odnawialnych źródeł energii, nie zalicza się do odnawialnych źródeł energii paliwa w postaci gazu koksowniczego." Jak przyznaje jednak organ odwoławczy rozporz. MF z 22.03.2002 r. dopuszczało w tym czasie zwolnienie z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, ale w jego ocenie taka energia nie była przez Elektrociepłownię "A" produkowana. Dyrektor Izby Celnej w K. ten podkreślił, iż organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, natomiast odmienna interpretacja przepisu prawa dokonana przez organ II instancji mieści się w jego uprawnieniach. Odnosząc się do zgłoszonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym pismem z dnia [...] r. wniosków dowodowych dotyczących: 1) wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydział Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia [...] r., sygn. akt [...], w sprawie z powództwa "D" S.A. z siedzibą w G. przeciwko Prezesowi URE o uchylenie kary pieniężnej na okoliczność, iż tymże wyrokiem orzeczono o uchyleniu kary pieniężnej, tym samym dezawuując stanowisko prezentowane przez Prezesa URE, 2) pisma Urzędu Regulacji Energetyki Oddział Terenowy w K. z dnia [...] r. kierowanego do Urzędu Celnego w G., stwierdził, iż dowody te nie stanowią dowodów w przedmiotowej sprawie. Wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Celnej stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do sądu administracyjnego. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając organowi: a) rażące naruszenie § 11 pkt.14 lit. a) rozporz. MF z dnia 22.03.2003 r., poprzez uznanie, że w przypadku produkcji energii elektrycznej poprzez spalanie gazu koksowniczego stanowi sprzedaż energii elektrycznej ze źródeł, które wykorzystują w procesie spalania organiczne paliwa kopalne, b) naruszenie przepisu art. 120, 121, 122, 124, 125 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia kwestii dlaczego to w sprawie uznano, iż podatnik nie produkował energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych tj. źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, zacytowaniu obszernego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik Spółki "A" stwierdził, iż poglądy organów są nietrafne. W jego ocenie właśnie z literalnej interpretacji przepisu § 11 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 22.03.2002 r. nie wynika, by niedopuszczalnym było zwalnianie z podatku akcyzowego sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze spalania substancji nie będących organicznymi paliwami kopalnymi. Organy wprowadził dodatkowe wymogi skorzystania ze zwolnienia, które nie wynikają z tego przepisu rozporz. MF z 22.03.2002 r., tj wymóg aby następowała sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej w całości ze źródeł niekonwencjonalnych. Skarżący zaakcentował, iż w jego ocenie, wbrew twierdzeniu organu, gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym – jest on produktem sztucznym i wtórnym, surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego. "Skoro nie jest on organicznym paliwem kopalnym – a tylko tyle wymaga od tego surowca cytowany przepis, by uznać, że spełnia kryterium zwolnienia podatkowego – to energia wytworzona z jego spalania wolna jest od podatku akcyzowego. (...). W dodatku ta literalna wykładnia przepisu mieści się w dokonanej przez organ podatkowy wykładni celowościowej: spalając gaz koksowniczy chroni się środowisko przed zanieczyszczeniem odpadami poprodukcyjnymi i zyskuje się korzyść gospodarczą celowo używając odpadowego produktu ubocznego jako paliwa." Skarżący za chybione uznał odwołanie się organu do regulacji ustawy Prawo energetyczne i do przepisów Unii Europejskiej, ponieważ te ostatnie przepisy nie dotyczą okresu sprzed przystąpienia Polski do UE. Nadto zarzucił organowi, iż ten nie rozwinął szerzej swojej myśli dot. tego, iż w przedmiotowej sprawie nie była produkowana energia elektryczna ze źródeł niekonwencjonalnych, co było kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy i co w jest postępowaniem niezrozumiałym i usprawiedliwiającym zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w niej organ powtórzył całość swojej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która to argumentacja została wskazana wyżej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego (§ 11 pkt 14 lit. a) rozporz. MF z 22.03.2002 r.), które miało wpływ na wynik sprawy, a także innych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p., art.121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p., a zatem skargę należało uwzględnić. Stosownie do brzmienia w 2003 r. art. 34 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r.: "Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a". Załącznik nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. zawierający "Wykaz wyrobów akcyzowych" w pozycji 2a wymienia "energię elektryczną" (symbol PKWiU – 40.10.1). Generalnie zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego zawiera art. 7 ust. 1 tejże ustawy. Przepis ten nie wymienia wśród tychże zwolnień jakiegokolwiek rodzaju "energii elektrycznej". Jednak zgodnie z delegacją zawartą w art. 47 ustawy o VAT z 1993 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych do dnia 31 grudnia 2005 r. mógł, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określić warunki stosowania tych zwolnień. Wykonując to upoważnienie ustawowe Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, które weszło w życie od dnia 26 marca 2002 r. i obowiązywało do 31 grudnia 2003 r., a więc obowiązywało w maju 2003 r., który objęty jest zaskarżoną decyzją. Zgodnie z § 11 pkt 14 a) rozporz. MF z 22.03.2002 r. zwolniona została od podatku akcyzowego: "sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej: a) ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych..." W okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, obowiązywała ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (w brzmieniu obowiązującym w maju 2003 r. – Dz. U. Nr 54, poz. 348 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa Prawo energetyczne). Ustawa ta w "słowniczku ustawowym", zawartym w art. 3 pkt 20) zawierała - do 31 grudnia 2002 r. - definicję legalną niekonwencjonalnego źródła energii, która była identyczna jak w § 11 pkt 14 lit. a) rozporz. MF z 22.03.2002 r. W ocenie Sądu w świetle wykładni językowej przepisu § 11 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 22.03.2002 r., która ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni przepisów prawa, zwolniona została od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Kluczowym dla określenia możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży energii elektrycznej jest, w świetle brzmienia tego przepisu, wyjaśnienie takich pojęć jak: 1) "źródła", a właściwie "źródła pochodzenia energii elektrycznej", 2) "organiczne paliwa kopalne". Analizę te należy rozpocząć od pojęcia "źródło pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym. Należy nadmienić, iż samo pojecie źródła jest pojęciem nader różnie rozumianym. W ocenie Sądu pod tym pojęciem można rozumieć: 1) nośnik energii czyli paliwo – stałe, ciekłe i gazowe, 2) instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, 3) miejsce, czyli zakład produkcyjny - obiekt, w którym z zastosowaniem konkretnej technologii wytwarza się energię elektryczną, 4) podmiot, czyli przedsiębiorstwo energetyczne, który tę energię wytwarza. Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo energetyczne – przetwarzanie jest jednym z technicznych procesów energetycznych. Samo przetwarzanie nie ma swojej definicji legalnej. Zgodnie z definicją słownikową: przetwarzać to "zmieniać coś, przerabiać coś przez nadanie mu innej postaci, formy, innego kształtu, właściwości; przekształcać, przeobrażać, przemieniać. Przetworzyć surowiec. Przetworzyć energię elektryczna na ciepło" (por. Słownik współczesnego języka polskiego. Red. B. Dunaj. T. 2. Warszawa 1999, s.190). Natomiast spalanie to: "proces fizykochemiczny będący gwałtownym utlenianiem substancji, podczas którego wydziela się duża ilość energii i ciepła i któremu towarzyszy świecenie" (por.: Słownik współczesnego....op. cit., s. 333). Ani rozporz. MF z 22.03.2002 r., ani ustawa Prawo energetyczne nie definiują pojęcia "organiczne źródło kopalne". W wyjaśnieniu znaczenia tego terminu pomocne mogą być przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn.: Dz. U z 2005 r., Nr 228, poz. 1947 ze zm.). Art. 5 ust. 1 tej ustawy dzieli kopaliny na podstawowe i pospolite. Do kopalin podstawowych zalicza np.: gaz ziemny, ropę naftową i jej naturalne pochodne, węgiel brunatny węgiel kamienny i metan z węgla kamiennego. Kopaliny, w świetle tego przepisu, występują w złożu lub jednostce geologicznej. W świetle definicji słownikowej: "kopalina to surowiec mineralny o znaczeniu gospodarczym wydobywany z ziemi metodami górniczymi. Kopaliny użyteczne, np. węgiel, gaz ziemny, ropa naftowa" (Słownik współczesnego...op. cit. T. 1, s. 411). Określenie "organiczny" to: "taki, który odnosi się do świata zwierzęcego lub roślinnego, stanowiący część składową, element przyrody ożywionej" (por. Słownik współczesnego...op.cit.T. 1, s.688). Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż za "źródło pochodzenia energii elektrycznej", w świetle wykładni językowej, nie może być uznany nośnik czyli paliwo (stałe, ciekłe lub gazowe), ponieważ ustawodawca w dalszej części tego przepisu (§ 11 pkt 14 lit. a) rozporz. MF z 22.03.2002 r.) używa określenia "organiczne paliwa kopalne", wskazując, iż nie powinny one być wykorzystywane w procesie przetwarzania spalania, aby źródło było "źródłem niekonwencjonalnym". A zatem ustawodawca odróżnia "paliwo" od "źródła". Uznaniu za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" miejsca i (lub) podmiotu sprzeciwia się wykładnia celowościowa. Z uwagi na to, iż celem analizowanej regulacji było umożliwienie zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła niekonwencjonalnego, która to regulacja, jak sam podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: "podyktowana była niewątpliwie względami ekologicznymi, polegającymi na wdrożeniu koncepcji promujących rozwiązania zapewniające ochronę przed powstającymi zanieczyszczeniami poprzez m.in. zapobieganie i ograniczanie emisji szkodliwej dla środowiska." Należy podkreślić, iż praktycznie każdy profesjonalny producent energii elektrycznej posiada u siebie (w swoich obiektach produkcyjnych) instalacje (urządzenia wraz z układami połączeń) służące do produkcji energii elektrycznej przy użyciu różnych nośników (rodzajów paliw), a zatem żaden z nich, przy przyjęciu takiej interpretacji, nie mógłby korzystać z takiego zwolnienia. W konsekwencji przyjęcie takiej interpretacji pojęcia "źródło pochodzenia energii elektrycznej" naruszałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy. W ocenie Sądu, w świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" w rozumieniu tego przepisu mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, ponieważ to w nich następuje proces "przetwarzanie spalania". Dla uznania danego "źródła pochodzenia energii elektrycznej" za "źródło niekonwencjonalne" potrzebne jest zbadanie czy istotnie, jak stwierdził to skarżący w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, oraz w wyjaśnieniach z dnia [...] r., Elektrociepłownia "A" w R. pracuje w układzie kolektorowym, (wyposażona jest w cztery kotły parowe produkujące parę dla potrzeb wytwarzania ciepła jak i energii elektrycznej, na turbozespołach), co pozwala w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno co do techniki spalania paliw jak też transportu i produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej) oraz czy istotnie kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i węgla kamiennego, a w konsekwencji czy para, która w nim powstaje jest kierowana do rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1, do których to urządzeń nie jest kierowana równocześnie para powstająca w innych kotłach parowych (nr 1, 3 i 4), zasilanych węglem kamiennym. Jeśli tak jest, to zdaniem Sądu, tę konkretną instalację (składającą się z kotła parowego nr 2, rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1) w Elektrociepłowni "A" można uznać, w przedmiotowej sprawie, za "źródło niekonwencjonalne" i zwolnić sprzedaż energii elektrycznej w niej produkowanej z akcyzy, w świetle § 11 pkt 24 lit. a) rozporz. MF z 22.03.2002 r. Sąd uważa, iż te istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie nie zostały w sposób dostateczny i wnikliwy wyjaśnione przez organy prowadzące postępowanie. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko strony skarżącej, iż dla właściwego zbadania i zinterpretowania procesu technologicznego w Elektrociepłowni "A" potrzebne są wiadomości specjalne z tej dziedziny, których nie posiadają pracownicy organów. Koniecznym jest oparcie się w tej kwestii na opinii biegłego. Środek dowodowy w postaci opinii biegłego w postępowaniu podatkowym unormowany jest w art. 197 O.p., którego ust. 1 stanowi, że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze podkreśla się znaczenie biegłego jako "pomocnika" organu podatkowego w ustaleniu lub ocenie stanu faktycznego. "Rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie." (por.: E. Węgierek [w:] Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem. Warszawa 1989, s.458). W wyroku z dnia 25.01.2001 r. (sygn. akt V SA/1085/00, niepubl.), NSA przyjął, że: "Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo , gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej)." Wbrew stanowisku organu odwoławczego, w przekonaniu Sądu, gazu koksowniczego nie można uznać za "organiczne paliwo kopalne", ponieważ jak słusznie zauważyła strona skarżąca: "jest on produktem sztucznym i wtórnym, surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego." Gaz koksowniczy nie występuje w złożu lub jednostce geologicznej, nie jest surowcem mineralny o znaczeniu gospodarczym wydobywanym z ziemi metodami górniczymi. Należy dodać, iż fakt, że gaz koksowniczy powstaje (jako produkt uboczny) w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego nie ma w tej sprawie znaczenia, ponieważ: 1) § 11 pkt 14 lit. a) rozporz. MF z 22.03.2002 r. dotyczy źródeł, w których powstaje energia elektryczna, a nie źródeł, w których powstaje gaz koksowniczy, nota bene w sposób uboczny, a więc nie zamierzony, 2) przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zaakcentować, iż proces technologiczny, w którym powstaje gaz koksowniczy jest prowadzony nie w Elektrociepłowni "A", ale w Zakładach Koksochemicznych "B" S.A. (Koksownia "C") i jest on odrębnym procesem od procesu, przy pomocy którego jest produkowana energia elektryczna. Nie jest także właściwym w przedmiotowej sprawie powoływanie się przez organ na przepisy prawa, które nie obowiązywały w Polsce w maju 2003 r., tj. na przepisy prawa unijnego, ponieważ przepisów tych nie można stosować do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004 r. Nadto Sąd nie może nie zauważyć, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, nie wiadomo z jakiego powodu analizuje czy gaz koksowniczy jest, czy nie jest "odnawialnym źródłem energii", podczas gdy taka kwestia ze strony Elektrociepłowni "A" w przedmiotowej sprawie nigdy nie była podnoszona. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, niedostatecznie uzasadniły dokonaną przez siebie wykładnię przepisów prawa materialnego. Sąd nie może nie zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy najpierw obszernie przytacza wykładnię § 11 pkt 14 lit. a) rozporz. MF z 22.03.2002 r. dokonaną przez organ I instancji, a następnie nie wskazując jasno na to w jakim zakresie jej nie podziela, twierdzi, iż dokonał odmiennej jego interpretacji, przy czym arbitralnie stwierdza, że gaz koksowniczy, tak samo jak węgiel kamienny, stanowi "konwencjonalne źródło energii", bez dokonania głębszego i bardziej wnikliwego uzasadnienia tego swojego poglądu. Stąd też nie można nie zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, iż świetle tego stwierdzenie organu odwoławczego, że: "nie była w sprawie produkowana energia elektryczna pochodząca ze źródeł niekonwencjonalnych" jest niezrozumiałe. Rodzi się również pytanie co zatem jest, w ocenie organu odwoławczego, "źródłem niekonwencjonalnym", z którego może pochodzić energia elektryczna, o którym mowa jest w § 11 pkt 14 lit a) rozporz. MF z 22.03.2002 r. Na pytanie to nie można znaleźć odpowiedzi w rozważaniach zawartych w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Takie działanie organu stanowi, w ocenie Sądu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności statuowanej w art. 120 O.p., zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a także zasady przekonywania (art. 124 O.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada praworządności wymaga od organu działania na podstawie przepisów prawa. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania podatkowego w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei stosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia, 2) uznanie za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, 3) subsumcja faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowna normę prawną, 4) wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy ( B. Adamiak: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 539; por. także: J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1972, s.52). Stosownie do art. 121 § 1 O.p.: "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa stosować taka jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 3.11.1999 r., SA/BK 1147/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 2.12.1999 r. III SA 8093/98 – niepubl.; wyrok NSA z dnia 11.04.2000 r. III SA 680/99 – niepubl.; B. Adamiak: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 543). Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Jak podnosi się w doktrynie i judykaturze reguła przekonywania winna "przenikać całokształt działań administracji, w toku całego postępowania." Jednak niewątpliwie "zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją." (por.: S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego. PiP 1961, nr 12, s.889). W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) p.p.s.a. skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając w oparciu o ar. 152 p.p.s.a., że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie do art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1) lit. a) w zw. z § 6 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzono kwotę [...] zł ([...] + [...] zł – wpis sądowy, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.