III SA/Wa 1686/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2008 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa", odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...] marca 2007r. H. W. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem, uzupełnionym w dniach [...] marca oraz [...] i [...] kwietnia 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania wycofanego wkładu mieszkaniowego, (wniesionego w latach 2000-2001) w związku z ogłoszeniem upadłości developera i przejęciem majątku przez syndyka. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że w dniu 15 czerwca 2000r. zawarła umowę z Przedsiębiorstwem [...] "W." (dalej "developer") na realizację lokalu mieszkalnego w W. Termin realizacji umowy przewidywany był na III/IV kwartał 2001r. Skarżąca wywiązała się z umowy i terminowo do dnia 1 sierpnia 2001 r. wpłaciła na konto developera wymaganą kwotę w wysokości 86.160,00 zł. W zeznaniu rocznym za 2000r. Skarżąca odliczyła z tytułu ulgi budowlanej kwotę 11.459,28 zł, tj. 19% wniesionego w tym roku wkładu - 60.312,00 zł. W lutym 2002 roku Sąd ogłosił upadłość developera. W dniu 10 sierpnia 2002r. syndyk masy upadłości odstąpił od realizacji umowy na wybudowanie mieszkania. Skarżąca zgłosiła do właściwego sądu wierzytelność na sumę 86.604,76 zł, z czego została uznana kwota wierzytelności 86.160,00 zł. W 2005r. nowy syndyk przystąpił do rozpoczętej budowy. Nie zapewnił jednak wierzycielom tych samych warunków finansowych, które wynikały z pierwotnych umów. Została bowiem ustalona nowa cena m2, w związku z czym kwota dopłaty w przypadku Skarżącej wynosiła 56.351,90 zł. Skarżąca nie przystąpiła do budowy mieszkania z powodu braku środków pieniężnych. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. poinformował Skarżącą, że syndyk masy upadłości developera złożył plan podziału dotyczący zaspokojenia wierzytelności w kategorii IIb w wysokości 100% i w kategorii VI w wysokości 70%. W dniu [...] października 2006r. na konto Skarżącej wpłynęła kwota 60.312,00 zł, stanowiąca 70% wpłaconej przez Skarżącą w latach 2000-2001. Z kolejnego zawiadomienia z Sądu z dnia [...] lutego 2007 r. wynika, że syndyk masy upadłości złożył plan podziału dotyczący zaspokojenia wierzytelności w kategorii VI w wysokości 20%. W związku z czym w dniu [...] marca 2007r. wpłynęła na konto Skarżącej kwota 17.271,25 zł. Skarżąca nie przeznaczyła w 2006r. zwróconej kwoty na własne potrzeby mieszkaniowe. Oświadczyła, że obecnie zamierza przeznaczyć całość odzyskanych środków pieniężnych na zakup lokalu mieszkalnego. W jej ocenie kwota wycofanego wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego i nie powinna być uwzględniona w zeznaniu podatkowym za 2006r. Zwrócone środki pieniężne będą przeznaczone na zakup mieszkania i tym samym nie ma obowiązku zwrotu kwoty odliczonej za 2000 r. z tytułu ulgi budowlanej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, na Skarżącej ciąży obowiązek zwrotu wcześniej odliczonej kwoty z tytułu ulgi budowlanej. Organ pierwszej instancji poinformował również Skarżącą, że syndyk dokonujący zwrotu kwot wpłaconych do developera na zakup mieszkania zobowiązany był sporządzić informację o wypłaconych podatnikowi należnościach (formularz PIT-8C). Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W uzasadnieniu podniosła, że nie zrezygnowała z przeznaczenia zwróconych przez developera środków pieniężnych na cele mieszkaniowe. W lutym 2007r. zleciła biuru obrotu nieruchomościami znalezienie mieszkania. W załączeniu przedstawiła kopię umowy o pośrednictwo zakupu. Podtrzymała również swoje stanowisko, że nie jest zobowiązana do zwrotu odliczonej za 2000r. kwoty z tytułu ulgi budowlanej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia, wskazał na treść art. 45 ust. 3a i art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001 r., Nr 134, poz. 1509 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa zmieniająca"). Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że Skarżąca odliczyła od podatku za 2000r. kwotę 11.459,28 zł z tytułu ulgi budowlanej. W 2006 r. otrzymała zwrot części kwoty wpłaconej w latach 2000 -2001 na konto developera na budowę lokalu mieszkalnego. Stosownie zaś do treści art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca, w związku ze zwrotem wpłaconego wkładu budowlanego jest zobligowana doliczyć do podatku za 2006r. kwotę uprzednio odliczoną, gdyż cel mieszkaniowy, który uprawniał ją do odliczenia nie został zrealizowany. W ocenie organu odwoławczego kwestia przeznaczenia zwróconej kwoty na inny cel mieszkaniowy w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, gdyż nowe wydatki mieszkaniowe, jakie Skarżąca zamierza poczynić nie zwalniają jej z obowiązku zwrotu ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej powoływanej jako "k.p.a."), wyrażającą się w niewłaściwym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się Skarżącej do stanowiska organu; 2) błędną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania wycofanego wkładu mieszkaniowego. Skarżąca podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadzało się jedynie do opisu czynności, które w tej sprawie były podejmowane przez obie strony postępowania. W ocenie Skarżącej z treści uzasadnienia nie wynikało, dlaczego organy podatkowe nie uwzględniły jej stanowiska. Skarżąca potwierdziła, że pieniądze, które wpłaciła tytułem wkładu mieszkaniowego zostały jej zwrócone. Nastąpiło to jednak z powodu okoliczności przez nią niezawinionych, na skutek bankructwa developera. Zdaniem Skarżącej bezspornym jest natomiast fakt, iż w 2000r. skorzystała ona z ulgi budowlanej. Pieniądze, które otrzymała od syndyka, zostają przez nią przeznaczone na zakup mieszkania. A więc cel, któremu służyło wpłacenie pieniędzy, tj. zakup mieszkania, nadal jest zachowany. W jej ocenie nie można interpretować okoliczności zwrócenia pieniędzy wpłaconych na poczet wkładu mieszkaniowego, jako rezygnację z realizacji celu mieszkaniowego, a tym samym w przypadku Skarżącej nie ma zastosowania przepis art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie była to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007r. kończąca postępowanie uruchomione wnioskiem Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów art. 14a-14e Ordynacji podatkowej. Istotą tego postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie prawa. Przedmiotem wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji było pytanie, czy kwota wycofanego wkładu powoduje u Skarżącej przysporzenie majątkowe i powinna być uwzględniona w zeznaniu podatkowym za 2006r. Ze stanowiska przedstawionego przez Skarżącą wynika, że jej zdaniem nie musi dokonywać zwrotu odliczonej w 2000r. ulgi na cele mieszkaniowe, albowiem wycofanie wkładu nastąpiło z przyczyn przez nią niezawinionych, a ponadto nadal zamierza przeznaczyć zwróconą kwotę na zakup mieszkania. W ocenie organów podatkowych, wyrażonej w wydanych w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięciach, stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Pogląd taki, zdaniem Sądu, zasługuje na akceptację. Zważyć bowiem należało, że chociaż zgodnie z art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000r., podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 i obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, można było zmniejszyć na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na między innymi na zakup gruntu, budowę budynku mieszkalnego, zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. To jednocześnie ustawa w ust. 13 pkt 3 tego przepisu nakazywała, by podatnik, który skorzystał z odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków (z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu) do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności doliczył odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Przepisy dotyczące ulg mieszkaniowych w dacie zwrotu Skarżącej uiszczonych poprzednio deweloperowi kwot już nie obowiązywały, jednakże na mocy art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepis art. 27a ust. 13 u.p.do.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., nadal ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002r. Jednocześnie w myśl art. 45 ust. 3a u.p.do.f. w przypadkach określonych w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podkreślić należy, że określony cyt. przepisem obowiązek zwrotu odliczonej ulgi powstaje niezależnie od przyczyn zaniechania rozpoczętej inwestycji mieszkaniowej i przyczynienia się podatnika do jej niezrealizowania. Oznacza to, że w każdym przypadku zwrotu kwot, które stanowiły podstawę odliczenia z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. podatnik zobowiązany jest do ich uwzględnienia w zeznaniu podatkowym. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanu faktycznego oraz załączonych do niego dokumentów wynika, że Skarżąca w 2006r. otrzymała zwrot części kwoty wpłaconej deweloperowi na budowę lokalu mieszkalnego w latach 2000 - 2001. Wskazać również należy, że wskutek podwyższenia przez nowego syndyka developera ceny za m2 mieszkania, Skarżąca nie przyjęła oferty syndyka kontynuowania budowy mieszkania na nowych warunkach finansowych. W takiej sytuacji przepisy (art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f.) jednoznacznie obligują podatnika do doliczenia do podatku za 2006r. kwoty uprzednio odliczonej, gdyż cel mieszkaniowy, z tytułu, którego dokonano odliczenia nie został zrealizowany. Zrozumiałe jest rozżalenie Skarżącej znajdującej się w trudnej sytuacji finansowej, jednakże przepisy dotyczące ulg podatkowych jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym i doktrynie muszą być interpretowane ściśle. Niedopuszczalna jest zarówno interpretacja rozszerzająca jak i zawężająca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela również pogląd organów podatkowych, że kwestia przeznaczenia zwróconej kwoty na inny cel mieszkaniowy nie ma znaczenia dla oceny obowiązku zwrotu wykorzystanych odliczeń. Nowe wydatki mieszkaniowe, jakie Skarżąca zamierza poczynić nie zwalniają jej z obowiązku przewidzianego w art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. Zlecając w 2007r. biuru obrotu nieruchomościami znalezienie mieszkania, jak również zawierając umowę zakupu mieszkania na rynku wtórnym Skarżąca nie kontynuuje bowiem inwestycji, na którą dokonała odliczeń. W świetle powyższych uwag za nieuzasadniony uznać należało zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił również zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. art. 124 § 2 k.p.a., gdyż w postępowaniu podatkowym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania. Na marginesie wskazać jedynie należy, że zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy wyjaśnił Skarżącej, jakie okoliczności faktyczne zdecydowały o odmowie zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Podał także uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne wbrew podniesionym zarzutom nie ograniczało się jedynie do przytoczenia właściwych przepisów. Organ drugiej instancji umotywował w świetle wskazanych przepisów ocenę przedstawionego stanu faktycznego. Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała, mającego zastosowanie w sprawie, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.