I SA/Wr 1288/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (spr.), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja oznaczona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił podatnikowi Z. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 38,664, 00 zł. Przesłanką wydania powyższej decyzji były stwierdzone w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w prowadzonej przez podatnika kancelarii adwokackiej nieprawidłowości w zakresie deklarowania wielkości przychodów uzyskiwanych w ramach świadczonej klientom kancelarii pomocy prawnej, skutkujące zaniżeniem dochodu do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego przez podatnika w złożonym zeznaniu rocznym. Od powyższej decyzji podatnik za pośrednictwem pełnomocników wniósł odwołanie. Zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania a to treść art. 121, 122, 123§1, 180§1, 187§1, 188 ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dochodu ze wszystkich wskazanych przez stronę świadków klientów kancelarii będących nierezydentami, nie przeprowadził również dowodu z przesłuchania strony. Zdaniem strony odwołującej się niedokładne i tendencyjne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności selektywny dobór dowodów uniemożliwia ustalenie prawdy obiektywnej i stanowi naruszenie wyżej powołanych przepisów ordynacji podatkowej. Zarzucono również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 14 ust. 1, art.14 ust. 3 pkt 1, art. 11 ust. 2 w zw. z art. 14,14 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostały wykonane w innych okresach sprawozdawczych, zarzucono nadto naruszenie art. 23 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie do oszacowania podstawy opodatkowania metody nie znajdującej odzwierciedlenia w przepisach ordynacji. Strona odwołująca podniosła również, że w dniu 5 grudnia 2006r. zawisła przed Sądem Rejonowym w L. sprawa karna przeciwko Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W., co w ocenie strony stanowi o wyłączeniu organu na podstawie art. 130§1 pkt 7 ordynacji podatkowej od prowadzenia sprawy. W aktach sprawy znajduje się wniosek skarżącego o wyłączenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 4 grudnia 2006r., który wpłynął do organu 5 grudnia 2006r. Do wniosku podatnik dołączył prywatny akt oskarżenia skierowany do M. Z. pełniącego funkcję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i M. L. – inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. O/Z w L.. W dniu zaś 6 grudnia 2006r. strona poinformowała organ I instancji iż sprawa karna zawisła w związku z wniesionym przez nią aktem oskarżenia została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym w L. pod sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...] o Nr [...] uchylił zaskarżona decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organu I instancji. Organ odwoławczy uznał iż organ I instancji nie podjął wszelkich działań niezbędnych dla należytego rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał na konieczność podjęcia działań zmierzających do uzyskania informacji o wysokości i zasadach ustalania honorariów w przypadkach prowadzonych spraw klientów zagranicznych, z uwagi iż skarżący podniósł, iż sposób ustalania honorarium od spraw nierezydentów różnił się diametralnie od ustalania honorarium dla osób krajowych, zaś zapłata za wykonaną usługę była pobierana z góry. Pismem z dnia [...] organ I instancji wystąpił do Ministerstwa Finansów Departament Informacji o VAT Centralne Biuro Łącznikowe O/Z w Koninie o udzielenie pomocy prawnej w związku z prowadzonym postępowaniem między innymi o przesłuchanie osób fizycznych z terenu Niemiec, klientów kontrolowanej kancelarii . Do dnia wydania decyzji przez organ I instancji powyższych informacji od niemieckiej administracji podatkowej nie uzyskano, nie uzyskano również informacji iż informacje w powyższym zakresie są niemożliwe do uzyskania. W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślił konieczność uzyskania od niemieckiej administracji podatkowej informacji których udzielania domagał się organ I instancji w ramach pomocy prawnej od administracji podatkowej Niemiec i dokonania jej oceny w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Wskazano nadto, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. S. na okoliczność wyjaśnienia reprezentowania przez niego niektórych klientów kancelarii skarżącego. Organ odwoławczy uznał za zasadne również uwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka R. A. na okoliczność niedobrania honorarium za prowadzenie sprawy, a także zasad ustalania przez kancelarię honorariów adwokackich. Organ II instancji wskazał na konieczność uwzględnienia przy wydawaniu (po ponownym rozpatrzeniu sprawy) decyzji art. 210§4 ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego przepis ten został naruszony w związku z ustaleniem, że "statystycznie dla celów niniejszego podatku przychody netto skorygowano ponadto in minus o kwotę 96,561,37 zł". Organ kontroli skarbowej korygując " statystycznie przychody nie wyszczególnił, jaka część z wymienionej powyżej kwoty stanowi podatek od towarów i usług. Decyzja organu I instancji nie zawierała uzasadnienia faktycznego w tym zakresie. Ponadto w decyzji organu I instancji brak było uzasadnienia faktycznego w kwestii ustaleń związanych z nieprawidłowym ustaleniem wysokości przychodów uzyskanych w walutach obcych wynikających z faktur wystawianych na rzecz klientów nierezydentów, a wyliczonych według nieprawidłowego kursu walut. Brak było w tym przypadku stosowanych wyliczeń. Ponadto organ II instancji stwierdził, że stosownie do art. 14 ust.1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody w walutach obcych przelicza się na złote w/g kursów średnich z dnia uzyskania przychodu ogłaszanych przez NBP. Obowiązek dokonania przeliczeń, ciąży w tym przypadku na podatniku. Do organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) należy natomiast ocena prawidłowości dokonanych przeliczeń. W celu dokonania ciążącego na organie obowiązku, organ kontroli skarbowej winien był zwrócić się do skarżącego o syntetyczne przedstawienie dokonanych na podstawie art. 14 ust. 1a przeliczeń zafakturowanych w walutach obcych przychodów na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu ogłoszonych przez NBP oraz wniesienie ewentualnych uwag co do poprawności dokonanych przeliczeń. W konkluzji organ odwoławczy uznał, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122, 187§1. Z uwagi iż zachodzi konieczność znacznego uzupełnienia materiału dowodowego sprawy uznał organ odwoławczy za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (art. 233§2 ordynacji podatkowej). Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszenie przepisów' postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 8 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W odniesieniu do poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zarzucono, że była ona nieważna od chwili wydania gdyż została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości - art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w całości, a w odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zachodzą wobec tej decyzji przyczyny wymienione w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, strona skarżąca wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie jest w pełni korzystne dla strony postępowania ponieważ mimo podniesionego w jednym z odwołań od decyzji zarzutu wydania decyzji z naruszeniem właściwości organu I instancji, organ odwoławczy uchylając decyzję przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, który powinien być wyłączony od udziału w sprawie na podstawie art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie bowiem z tym przepisem Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej podlega wyłączeniu z mocy prawa od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Skarżący podniósł, że w dniu 05.12.2006 r. wobec Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. skierowany został do Sądu Rejonowego w L. prywatny akt oskarżenia o czyn z art. 212 § 1 Kodeksu karnego, którego popełnienie nastąpiło w toku prowadzonego postępowania wobec osoby Skarżącego jako pokrzywdzonego. W tym samym dniu tj. 05.12.2006 r. złożono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wniosek o wyłączeniu organu, a w dniu 06.12.2006 r. przedłożono pismo informujące o nadaniu sprawie karnej przeciwko Dyrektorowi UKS we W. sygnatury akt przez Sąd Rejonowy w L.. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., pomimo ww. wniosku i informacji wydał decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok jako niewłaściwy organ I instancji, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu pominął w swoim rozstrzygnięciu zarzut stawiany decyzji w jednym z odwołań a dotyczący nie wyłączenia organu od udziału w postępowaniu. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu I instancji, jednak zastosował niewłaściwie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, a ze względu, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej była dotknięta sankcją nieważności już w chwili jej wydania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. winien przekazać sprawę innemu organowi do rozpatrzenia. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się zaś do zarzutu, iż organ odwoławczy uchylając decyzję przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, który powinien być wyłączony od udziału w sprawie na podstawie art. 130§1 pkt 7 ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, organ II instancji uznał, iż skierowanie do Sądu prywatnego aktu oskarżenia, a nawet jego zarejestrowanie i nadanie numeru przez pracownika sekretariatu nie wszczyna jeszcze postępowania przed Sądem. Zdaniem organu aby uznać iż doszło do wszczęcia postępowania konieczna jest czynność, aktywność Sądu, to jest zarządzenie o wyznaczeniu terminu posiedzenia, doręczenie oskarżonemu odpisu aktu oskarżenia, wezwanie do złożenia odpowiedzi na akt oskarżenia, bądź też dopiero data doręczenia odpisu aktu oskarżenia. Żadna zaś z tych czynności nie została dokonana do chwili wydania decyzji przez organ I instancji. Natomiast na dzień 3 stycznia 2007r. Sąd wyznaczył posiedzenie w przedmiocie umorzenia postępowania. Oznacza to, że po zapoznaniu się z treścią prywatnego aktu oskarżenia i jego podstawami Sąd nie znalazł podstaw do prowadzenia postępowania karnego. W tych okolicznościach zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie podlegał w dniu wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej wyłączeniu od udziału w toczącym się postępowaniu na podstawie art.130§1 pkt 7 ordynacji podatkowej. Zwrócił organ odwoławczy uwagę na fakt, iż nawet w przypadku wyłączenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z mocy prawa od udziału w toczącym się postępowaniu nie ma on uprawnień do wyznaczenia innego organu, gdyż takie uprawnienie przysługuje Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądów zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 §2 wyżej wymienionej ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym zgodnie z art. 145§1 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo tez do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod lit. b), warunkiem sine qua non uchylanie zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit.b) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991r. (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) wyłączenie organu kontroli skarbowej następuje z przyczyn określonych w art. 130§1 pkt 1-5, 7 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Jedną z tych przesłanek wymienioną w art. 130§1 pkt 7 powołanej ustawy ordynacja podatkowa jest zaistnienie okoliczności w związku którymi wszczęto przeciwko organowi postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Przesłanka wyłączenia ma zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy i jest ściśle związana z zakresem właściwości i kompetencji organu administracji skarbowej. Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, iż skarżący w postępowaniu przed organami podatkowymi zarówno I jak i II instancji oprócz zarzutów dotyczących okoliczności faktycznych sprawy podniósł, iż organ I instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. jest organem wyłączonym z mocy prawa od załatwienia przedmiotowej sprawy. Jako podstawę wyłączenia tego organu wskazał na art. 130§1 pkt 7 ordynacji podatkowej podając, iż skierował wobec Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu akt oskarżenia z art. 212 kk uznając, iż w związku z prowadzeniem przez ten organ przedmiotowego postępowania podatkowego zaistniały okoliczności uzasadniające zainicjowanie postępowania karnego. Organ I instancji pomimo zapoznania się z wnioskiem o wyłączenie go od załatwienia sprawy wydał decyzję co pozwala domniemywać wobec braku stanowiska w tejże kwestii, iż uznał się za organ właściwy dla rozpatrzenia sprawy. Podatnik w odwołaniu od decyzji organu I instancji ponowił zarzut, iż decyzja została wydana przez organ włączony z mocy prawa. Pomimo tak sformułowanego zarzutu organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji zarzut ten całkowicie pominął i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Skarżący w skardze ponowił zarzut wyłączenie organu I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. od załatwienia sprawy przywołując argumentację jak w postępowaniu podatkowym. Do powyższego zarzutu Sąd nie jest w stanie się odnieść z tej racji, iż nie znane mu jest stanowisko organu odwoławczego w powyższej kwestii, bowiem jak podniesiono co do wyłączenia organu, który wydał decyzję w I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w żaden sposób się nie ustosunkował. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podjął próbę oceny zarzutu dotyczącego wyłączenia z mocy prawa organu wydającego decyzję w I instancji, ale do zajętego stanowiska Sąd nie był władny się odnieść jako, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym istotne dla sprawy kwestie winny być zawarte w uzasadnieniu decyzji, a nie w odpowiedzi na skargę, bowiem "odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji – por. wyrok NSA z 25.05.2001r. III SA 2024/00 Przegląd Podatkowy 2002r., Nr 4). Próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210§1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z przywołanym artykułem decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Innymi słowy do podnoszonego zarzutu wyłączenia organu I instancji od załatwienia sprawy organ odwoławczy winien odnieść się w uzasadnieniu swojej decyzji tymbardziej, że jest to zarzut bardzo brzemienny w skutkach bowiem prowadzenie przez organ skarbowy wyłączony od załatwienia sprawy czynności postępowania powoduje ich wadliwość niekwalifikowaną, a w przypadku wydania decyzji, która urośnie w moc decyzji ostatecznej powstaje wadliwość kwalifikowana o charakterze proceduralnym – jest podstawą do wznowienia postępowania. Znacznie poważniejsze skutki z kolei pociąga za sobą błędne stwierdzenie istnienia podstaw do wyłączenia organu skarbowego od załatwienia sprawy. Wyznaczony w takim przypadku organ działa z naruszeniem właściwości (tzw. właściwość delegacyjna), a decyzja wydana przez ten organ, kiedy stałaby się decyzją ostateczną dotknięta byłaby wadą nieważności (art. 247§1pkt 1). Zatem ujawnienie przesłanki wyłączenia organu podatkowego zważywszy na skutki z tym związane wymaga zdaniem sądu zajęcia stanowiska organu w tejże kwestii. Ujawnienie przesłanki wyłączenia organu podatkowego po powstaniu zawisłości sprawy skutkuje bowiem przekazaniem sprawy do załatwienia organowi właściwemu wskazanemu przez organ wyższego stopnia nad organem wyłączonym. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie zajął stanowiska w kwestii uznania czy doszło z mocy prawa do wyłączenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. od załatwienia przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji nie sposób ocenić czy przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia było prawidłowe. Wprawdzie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podjął próbę wyjaśnienia zaistniałych w sprawie okoliczności, które zadecydowały o przekazaniu sprawy organowi, który zadaniem podatnika stał się z mocy prawa organem wyłączonym od załatwienia sprawy, ale do tej argumentacji Sąd nie jest władny odnieść się, jako że odpowiedź na skargę o czym była mowa wyżej nie może zastępować tych rozstrzygnięć, które winny być zawarte w uzasadnieniu decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien zatem ustosunkować się do zarzutu wyłączenia organu- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. – od załatwienia przedmiotowej sprawy następnie w wypadku uznania, iż jest to organ wyłączony z mocy prawa rozważyć czy jest władny, przekazać sprawę organowi wyłączonemu z mocy prawa do ponownego rozpoznania. Zajęcie stanowiska przez organ odwoławczy w powyższej kwestii dopiero pozwoli Sądowi na ocenę podniesionego w skardze zarzutu niewłaściwości organu I instancji któremu przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi na skutki prawne jakie pociąga za sobą wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organ któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania winien znać stanowisko organu odwoławczego w tejże kwestii, a w szczególności czy sprawa została przekazana jemu jako organowi właściwemu w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145§1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ustawy powołanej wyżej.