III SA/Wa 2140/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2008 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w której została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 902 zł (dziewięćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") – po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego W.P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za listopad i grudzień 2004 r. oraz maj i czerwiec 2006 r. – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za miesiąc czerwiec 2006 r. i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określił Skarżącemu, prowadzącemu firmę S., kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za miesiące listopad i grudzień 2004 r. oraz maj i czerwiec 2006 r. Podstawę faktyczną wydania decyzji stanowiły wyniki kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług ze szczególnym uwzględnieniem wewnątrzwspólnotowych dostaw i wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów za poszczególne miesiące od września 2004 r. do czerwca 2006 r. W wyniku kontroli stwierdzono, iż Skarżący w 2004 r. dostarczał towary do niemieckiej firmy Z. stosując stawkę opodatkowania 0%, bez spełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "uptu"). Wymieniony przepis stanowi o zastosowaniu stawki 0% pod warunkiem dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podania tego numeru oraz swojego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Na fakturach zakwestionowanych przez organ podatkowy wystawianych na firmę Z. str. 7 [...] Deutschland podany był numer identyfikacyjny [DE 1...] właściwy i aktywny od 19 października 1992 r. dla podatnika o nazwie "M." figurującej pod adresem takim jak podany dla firmy ZE. Numerem identyfikacyjnym właściwym dla firmy Z. jest nr [DE 8...] aktywny od 21 kwietnia 2006 r. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził bezpodstawne zastosowanie stawki VAT 0% w przypadku transakcji z duńską firmą T. dokumentowanych zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami. Towar stanowiący przedmiot nabycia przez firmę duńską dostarczany był do "Mi." na terenie kraju w celu wykonania na nich usług. Organ podatkowy, powołując się na § 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), stanowiący w ust. 2 o warunkach zastosowania stawki 0% do towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług – stwierdził, iż spośród warunków wymienionych w tym przepisie w punktach 1-5, których łączne dopełnienie uprawnia do zastosowania stawki VAT 0%, Skarżący dopełnił jedynie 4 warunki. Nie spełnił natomiast warunku określonego w punkcie 5 tego przepisu stanowiącego, iż towary przekazane podmiotowi, który wykonuje usługi, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) uptu zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju. Wskazał, iż w toku kontroli Skarżący złożył wyjaśnienie z dnia 2 marca 2007 r., że towar, którego dostawa została udokumentowana zakwestionowanymi fakturami dostarczony został do firmy "Mi." w celu dokonania rozbioru, a następnie do firmy duńskiej T. Dla potwierdzenia przebiegu dostaw dołączył kserokopie okazanych w toku kontroli kopii faktur dokumentujących te dostawy, które wysłano w czasie trwania kontroli do firmy T. faksem i po podpisaniu zwrócono również za pośrednictwem faksu przez tę firmę w dniu 28 stycznia 2007 r. Do wyjaśnienia została również dołączona kserokopia pisma przesłanego faksem przez firmę T. w dniu 20 marca 2007 r. potwierdzającego odbiór towaru przez tę firmę. Zdaniem kontrolujących dostarczone w trakcie kontroli dokumenty (kserokopie faktur i pismo przesłane faksem) nie stanowiły dowodu na wywiezienie po rozbiorze towaru poza terytorium RP. W związku z powyższym organ podatkowy zakwestionował prawo strony do zastosowania stawki VAT 0% uznając za właściwą stawkę podatku 3%. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 Op i art. 99 ust. 2 uptu. Skarżący za niezasadne uznał zarzuty kontrolujących. W kwestii numeru identyfikacyjnego kontrahenta z Niemiec stwierdził, iż taki numer identyfikacji podatkowej, którym posługiwał się udziałowiec tej firmy podał mu kontrahent. Okoliczność ta została ujawniona podczas kontroli. W trakcie współpracy z tym kontrahentem żaden organ zarówno po stronie niemieckiej, jak i polskiej nie kwestionował prawidłowości wypełniania dokumentów dostawy. Potwierdzają one zaś fakt dokonania dostaw oraz identyfikują ich odbiorcę. Ponadto fakt dokonania dostaw potwierdzają także otrzymane za nią zapłaty. Kontrahent zaś faktycznie istnieje i funkcjonuje na rynku niemieckim. W przypadku natomiast dostawy do firmy T. Skarżący stwierdził, iż w trakcie kontroli przedstawił dokumenty świadczące o sprzedaży mięsa do tej firmy. Wyjaśnił, iż półtusze wysyłane z jego ubojni były rozbierane w firmie "Mi.", a następnie wysyłane do odbiorcy, tj. firmy T. Za dostawy otrzymał od odbiorcy zapłatę. Przedstawił także dokumenty świadczące o dostawie towaru do odbiorcy. Nadmienił, iż odbiorcą jest firma istniejąca i działająca na terytorium Danii. Zdaniem Skarżącego postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług jak i wydanych do niej rozporządzeń mają na celu wyeliminowanie dokumentów związanych z fikcyjnym obrotem, z podmiotami nieistniejącymi, co nie odpowiada okolicznościom przedmiotowej sprawy. Ponadto zarzucił organowi podatkowemu nadmierny rygoryzm i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co uznał za sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za miesiąc czerwiec 2006 r. i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. W myśl art. 28 tej ustawy przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 nie stosuje się, jeżeli ustalenia kontroli dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego lub organu celnego. W tym przypadku organ kontroli skarbowej sporządza wynik kontroli, który przekazuje właściwemu organowi podatkowemu lub organowi celnemu oraz kontrolowanemu. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił firmie S. wysokość zwrotu podatku za czerwiec 2006 r. w kwocie 81.120 zł. Decyzja w terminie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej stała się ostateczna. Zważywszy, iż kwestia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., koniecznym było uchylenie w tej części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w tej części. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, iż firma Skarżącego dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru dla niemieckiej firmy Z. Na zakwestionowanych przez kontrolujących fakturach dokumentujących przedmiotowe dostawy podany został numer identyfikacyjny [DE 1...]. Z danych uzyskanych z polskiej aplikacji systemu VIES wynika, iż właściwym dla tej firmy jest numer identyfikacyjny [DE 8...], aktywny od dnia 21 kwietnia 2006 r. Podawany zaś numer identyfikacyjny na zakwestionowanych fakturach aktywny od 19 października 1992 r. właściwy jest dla podmiotu M. W przypadku obu podmiotów nie stwierdzono końca aktywności. Bezspornym jest, że numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych podany na zakwestionowanych frakturach nie był właściwy, ani ważny w miesiącach listopadzie i grudniu 2004 r. dla wymienionego na nich nabywcy. Należy zauważyć, iż aktywność numeru identyfikacyjnego podmiotu M. nie wygasła, a zatem nadal istnieje on jako odrębny podmiot. Umieszczenie na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru, numeru identyfikacji podatkowej niewłaściwego dla nabywcy wskazanego na tych fakturach, a dotyczącego innego podmiotu oraz zastosowanie dla takich transakcji opodatkowania stawką VAT 0% stanowi naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu. Organ podkreślił ponadto, że bez wpływu dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje natomiast fakt ujawnienia niewłaściwości numeru kontrahenta podczas kontroli oraz że błąd co do numeru identyfikacyjnego kontrahenta nie był wynikiem działania Skarżącego. Nie można uznać za wystarczający, dla zastosowania stawki VAT 0%, w myśl powołanego wyżej przepisu, jedynie faktu dokonania dostaw mięsa poza granice kraju. Warunki bowiem zastosowania stawki 0% zostały ściśle sprecyzowane w powyższym przepisie. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z § 7a ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl § 7a ust. 2 tego rozporządzenia – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że podatnik dokonujący dostawy towarów: • jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE i w zgłoszeniu rejestracyjnym zgłosił, że zamierza dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, • przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, • wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, • otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w banku krajowym w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego, • posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju. Z przytoczonych przepisów wynika, iż ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania stawki VAT 0% do transakcji, o których mowa wyżej w przypadku nie wypełnienia wszystkich warunków w nich określonych. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, iż Skarżący dokonywał dostaw towarów na rzecz nabywcy, duńskiej firmy T. udokumentowanych fakturami: nr 98/2006 z dnia 17 maja 2006 r., nr 104/2006 z dnia 24 maja 2006 r., nr 106/2006 z dnia 26 maja 2006 r., nr 113/2006 z dnia 31 maja 2006 r. i nr 114/2006 z dnia 1 czerwca 2006 r. Na towarach przeznaczonych dla duńskiego dostawcy wykonywane były na terytorium kraju usługi przez firmę "Mi.". Z utrwalonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż Skarżący nie dysponował w okresie rozliczania zobowiązań w podatku VAT za miesiące, w których uwzględnił obrót z przedmiotowych faktur (tj. maju i czerwcu 2006 r.) dokumentami, z których wynikało, że towary przekazane podmiotowi wykonującemu na nich usługi zostały po ich wykonaniu wywiezione z kraju. Dostarczone w trakcie kontroli dokumenty w postaci kopii faktur przesłanych faksem do firmy T. i zwróconych również faksem po podpisaniu przez tę firmę oraz kserokopia pisma T. z dnia 14 marca 2007 r. przesłanego również faksem w trakcie kontroli (w dniu 20 marca 2007 r.) – zdaniem organu nie potwierdza spełnienia w chwili składania deklaracji za powyższe miesiące warunku, o którym mowa w § 7a ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego co do elementów warunkujących prawidłowość rozliczeń m.in. fakt istnienia i prowadzenia działalności przez firmy – kontrahentów oraz oceny, iż powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i wydanego do niej rozporządzenia Ministra Finansów miały tylko na celu eliminację dokumentów związanych z fikcyjnym obrotem z podmiotami nieistniejącymi. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki zostały ściśle określone powołanymi w decyzji przepisami. Organ podatkowy nie kwestionował transakcji sprzedaży, ale brak podstaw do zastosowania stawki VAT 0%. Bezzasadny jest zatem argument pomijania faktów udowodnionych dokumentami. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op oraz art. 99 ust. 2 uptu. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż organy skarbowe przyjęły niezrozumiałą dla Skarżącego zasadę wyszukiwania błędów formalnych, które nie były wynikiem jego działania, a jego partnerów handlowych. Wskazał, że w przypadku transakcji z Z. – firma ta omyłkowo podała mu niewłaściwy numer dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Poza tym wszystkie dane dotyczące strony (tj. adres, nazwa) były prawidłowe. Odbiór kwestionowanych dostaw został potwierdzony przez odbiorcę, który dokonał za nie zapłaty. Zdaniem Skarżącego okoliczności te świadczą jednoznacznie, że sprzedaż do Niemiec miała miejsce. Podmiot, którego numer identyfikacyjny był pomylony do dnia dzisiejszego funkcjonuje. W świetle powyższego – zdaniem Skarżącego – organ nie rozpatrzył wszechstronnie całości materiału dowodowego, a jedynie oparł się na przesłankach formalnych, pomijając całkowicie okoliczność, że sprzedaż faktycznie nastąpiła na rzecz podmiotu, który bez problemu można zidentyfikować. Skarżący podniósł, że wykazał także, iż towar dotarł do odbiorcy w Danii, który potwierdził to dokonując zapłaty, która to okoliczność była bez znaczenia dla organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za listopad i grudzień 2004 r. oraz maj i czerwiec 2006 r. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy stosowania przez Skarżącego stawki VAT 0% do dostaw towarów dokonywanych na rzecz niemieckiej firmy Z. oraz duńskiej firmy T. Na wstępie wskazać należy, że w transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami z różnych państw członkowskich obowiązuje system tzw. transakcji wewnątrzwspólnotowych. Model transakcji wewnątrzwspólnotowych został wprowadzony przede wszystkim ze względu na unikanie zakłóceń konkurencji. Jego istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Osiągnięciu tego skutku służy potraktowanie tej jednej czynności jako dwóch zdarzeń: jednego w państwie dostawcy, a drugiego – w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku tam właściwej. W ten sposób eliminuje się zagrożenia konkurencji oraz zapobiega się alokacji wpływów budżetowych z tego podatku pomiędzy państwami członkowskimi. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (bowiem faktycznie nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy. Dostawa objęta stawką 0% jest bowiem sprzedażą opodatkowaną. Taki, a nie inny model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia jednak, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to faktycznym brakiem opodatkowania takiej dostawy – jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólonotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, LEX 2007). Część z tych warunków została określona w art. 42 uptu. Wskazuje on na obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu jednym z warunków zastosowania stawki 0% jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz podanie tego numeru, a także swojego numeru jako "podatnika VAT UE" (z przedrostkiem "PL") na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. W świetle powyższej regulacji dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Tylko te podmioty mogą rozpoznawać i rozliczać dostawy wewnątrzwspólnotowe. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji. Podatnicy, o których mowa, posługują się specjalnymi numerami identyfikacyjnymi. Mają one format: "dwuliterowy przedrostek z kodem kraju" + "krajowy numer identyfikacyjny podatnika". Posłużenie się tym numerem przez obie strony transakcji uprawdopodabnia w znacznym stopniu faktyczne opodatkowanie czynności w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Stąd też ustawa przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji jest posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi międzynarodowymi numerami idenfyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy. Wskazać należy, iż niewątpliwie podatnicy dokonujący dostawy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego, która ma być potraktowana jako czynność wewnątrzwspólnotowa i objęta w kraju stawką 0%, ponoszą pewne ryzyko związane z tym, że nabywca wcale nie jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale jedynie się pod takiego podszywał. Z tych też względów w ramach całej Unii Europejskiej stworzono specjalną instytucję, która prowadzi swego rodzaju bazę danych o podatnikach z państw członkowskich zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnowych. Jest to Biuro Informacji o VAT działające w ramach systemu VIES. Podatnicy mogą składać do niego stosowne wnioski o potwierdzenie identyfikacji swojego kontrahenta jako podmiotu dokonującego transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z wnioskiem o dokonanie takiego potwierdzenia podatnicy mogą też zwracać się do naczelnika urzędu skarbowego. Weryfikacja ważności numeru VAT UE nabywcy może odbyć się jednorazowo, w dowolnym momencie. Przepisy nie uzależniają prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od tego, czy dostawca przed dokonaniem pierwszej dostawy na rzecz danego nabywcy zweryfikował ważność tego numeru. Istotne jest, aby dostawa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej dostawy. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, Skarżący w 2004 r. dostarczał towar do niemieckiej firmy Z. stosując stawkę opodatkowania 0%. Na fakturach zakwestionowanych przez organ podatkowy wystawianych na firmę Z. podany był numer identyfikacyjny [DE 1...] właściwy i aktywny od 19 października 1992 r. dla podatnika o nazwie "M." figurującej pod adresem takim jak firma Z.. Numerem identyfikacyjnym właściwym dla firmy Z. jest nr [DE 8...] aktywny od 21 kwietnia 2006 r. Z powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, że firma Z. w 2004 r., a więc w okresie, w którym dokonywane były zakwestionowane dostawy, nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla tej firmy. W roku 2004 firma Z. nie była więc podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, a posługiwała się numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym odrębnemu podmiotowi, tj. firmie "M.". Organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że do dostaw dokonywanych w 2004 r. na rzecz firmy Z. nie mogła mieć zastosowania stawka 0%. W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały także zastosowanie stawki VAT 0% w przypadku części transakcji z duńską firmą T. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący dokonywał dostaw towarów na rzecz nabywcy, duńskiej firmy T. udokumentowanych fakturami: nr 98/2006 z dnia 17 maja 2006 r., nr 104/2006 z dnia 24 maja 2006 r., nr 106/2006 z dnia 26 maja 2006 r., nr 113/2006 z dnia 31 maja 2006 r. Na towarach przeznaczonych dla duńskiego dostawcy wykonywane były na terytorium kraju usługi przez firmę "Mi.". Zgodnie z § 7a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl § 7a ust. 2 tego rozporządzenia – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że podatnik dokonujący dostawy towarów: 1. jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE i w zgłoszeniu rejestracyjnym zgłosił, że zamierza dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, 2. przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, 3. wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, 4. otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w banku krajowym w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego, 5. posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju. W rozpoznawanej sprawie nabywca duńska firma T., w chwili dokonywania przedmiotowych dostaw, była niewątpliwie podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Organy nie kwestionowały również, że na towarach przeznaczonych dla duńskiego dostawcy wykonywane były na terytorium kraju usługi przez firmę "Mi.". Zdaniem organu odwoławczego do dostaw towarów udokumentowanych powyższymi fakturami nie mogła mieć zastosowania stawka 0%, ponieważ nie został spełniony warunek określony w § 7a ust. 2 pkt 5 rozporządzenia. Skarżący nie dysponował bowiem w okresie rozliczania zobowiązań w podatku VAT za miesiące, w których uwzględnił obrót z przedmiotowych faktur (tj. maju i czerwcu 2006 r.) dokumentami, z których wynikało, że towary przekazane podmiotowi wykonującemu na nich usługi zostały po ich wykonaniu wywiezione z kraju. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z § 7a ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. podatnik jest obowiązany do posiadania dokumentów, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju. Przepis ten nie wymaga, aby podatnik w okresie rozliczania zobowiązań w podatku VAT posiadał dokumenty, z których wynika, że towary przekazane podmiotowi wykonującemu na nich usługi zostały po ich wykonaniu wywiezione z kraju. Przepis ten nie wskazuje także, jakie dokumenty winny dokumentować tę okoliczność. Rozpoznając niniejszą sprawę, organy kwestionując dowody przedstawione przez Skarżącego nie wskazały także, jakie to, ich zdaniem, powinny być dokumenty. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 42 ust. 3 uptu dowodami, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2. kopia faktury, 3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W sytuacji gdy wywóz towarów dokonywany jest bezpośrednio przez podatnika lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument, o którym mowa w ust. 4 art. 42 uptu. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przywołana regulacja oznacza, że jeżeli lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się jakimikolwiek innymi dokumentami, które staną się dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 uptu, jeśli wskazują one, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce. Warto podkreślić, że dokumenty uzupełniające nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa. Skoro zatem § 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zawiera jedynie wymóg posiadania dokumentu, z którego wynika, że towary te zostaną wywiezione, to należy przyjąć, iż nie jest wymagane posiadanie przez podatnika dokumentów, stanowiących dowody że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Posiadanie zaś dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (o których mowa w art. 42 ust. 3, 4 i 11 uptu) niewątpliwie będzie spełniało wymóg, o którym mowa w § 7a rozporządzenia. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w przypadku transakcji, których dotyczy uregulowanie § 7a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., podatnik dokonujący dostawy towarów, z racji mającej nastąpić przed ich wywozem usługi na tych towarach dokonanej przez inny podmiot, może z przyczyn niezależnych od siebie nie być w stanie wejść w posiadanie niektórych dokumentów (np. dokumentów przewozowych, potwierdzających wywóz towarów po dokonaniu na nich usługi, z uwagi na fakt, że przewoźnikiem będzie np. firma, która dokonała usług na tych towarach). W związku z tym podatnik może dążyć do udowodnienia, że dokonana przez niego dostawa jest dostawą, w wyniku której miał nastąpić wywóz towaru poza terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, za pomocą wszelkiego rodzaju dokumentów. Zwłaszcza, że normodawca w przepisach § 7a powyższego rozporządzenia nie określił, jakie to mają być dokumenty. Jeżeli podatnik posiada takie dokumenty, to przysługuje mu prawo do zastosowania stawki 0%, chyba że organ podatkowy udowodni, że wywóz towarów faktycznie nie nastąpił. Tak może się zdarzyć, gdy np. nabywca deklarujący wstępnie zamiar wywozu towaru z Polski ostatecznie zużył go w Polsce bądź dokonał jego dostawy innemu podmiotowi na terytorium Polski. W takiej sytuacji dostawca powinien uznać swoją dostawę za opodatkowaną stawką właściwą dla dostawy takich towarów na terytorium Polski. Zauważyć ponadto należy, że nie ma wymogu, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę "papierową". Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem, że dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem (S. Karpiński, E. Lis, Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – obowiązki dokumentacyjne, Przegląd Podatkowy 2005, nr 1, s. 23). W rozpoznawanej sprawie – jak wynika z protokołu kontroli – Skarżący posiadał następujące dokumenty dotyczące przedmiotowych transakcji: - CMR nr 02196 z 17 maja 2006 r., CMR nr 0156790 z 24 maja 2006 r., CMR nr 0156791 z 26 maja 2006 r., CMR nr 0156794 z 31 maja 2006 r.; - HDI nr 310/05/1460104/2006 z 26 maja 2006 r., HDI nr 151/05/1460104/2006 z 26 maja 2006 r.; - zezwolenia na wysyłkę towarów wypełnione przez lekarza weterynarii z 17 maja 2006 r., z 24 maja 2006 r., z 26 maja 2006 r. Podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy brak powyższych dokumentów, za wyjątkiem dokumentu CMR nr 02196 z 17 maja 2006 r. Brak tych dokumentów wskazuje zatem, że nie były one przedmiotem badania i oceny przez organ II instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Op, w postępowaniu odwoławczym organ ponownie rozpoznaje sprawę. Zobowiązany jest więc także do ponownej oceny dowodów będących przedmiotem oceny dokonanej przez organ I instancji. Wskazać należy, że zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy dokumentem CMR nr 02196 z 17 maja 2006 r. odbiorcą towarów była firma T., przedmiotowy towar w dniu 18 maja 2006 r. przyjęła firma "Mi." do dokumentu tego załączono HDI i specyfikację. Podkreślić należy, że jednym z warunków określonych w przepisie § 7a ust. 2 pkt 2 rozporządzenia jest przekazanie, nabytych przez podatnika podatku od wartości dodanej, towarów podmiotowi, który wykonuje usługi, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) uptu. Dokument ten niewątpliwie potwierdza, że Skarżący przekazał towary nabyte przez firmę T. podmiotowi, który miał wykonać usługi, jak również że finalnym ich odbiorcą była firma T. oraz fakt, że była sporządzana specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Zwrócić należy uwagę, że po dokonaniu usługi przez "Mi." wywóz towarów mógł być dokonany przez inną firmę, niż ta, która dostarczyła towar do firmy "Mi.". O ile więc Skarżący mógł posiadać dokumenty potwierdzające transport do firmy "Mi.", to uzyskanie dokumentów potwierdzających dalszy transport mogło być dla niego znacznie utrudnione. Dokumenty takie mogła natomiast posiadać firma "Mi.". Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby organy podjęły działania celem ustalenia tych okoliczności. Ponadto Skarżący posiadał kopie faktur dokumentujących przedmiotowe dostawy: nr 98/2006 z dnia 17 maja 2006 r., nr 104/2006 z dnia 24 maja 2006 r., nr 106/2006 z dnia 26 maja 2006 r., nr 113/2006 z dnia 31 maja 2006 r. Zgodnie z tymi fakturami odbiorcą towarów była firma T. Biorąc pod uwagę, że organy nie kwestionowały, że zapłata należności wynikająca z przedmiotowych faktur została dokonana przez firmę T., zgodnie z wymogami określonymi w § 7a ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., tj. na rachunek bankowy w banku krajowym w terminie 60 dni od dnia wydania towaru, stwierdzić należy, że Skarżący posiadał także dokumenty potwierdzające zapłatę za towar. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika by organy podatkowe dokonały ustaleń, z których wynikałoby, że towary będące przedmiotem powyższych dostaw nie zostały wywiezione na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Podkreślenia wymaga, że w toku kontroli Skarżący przesłał faksem do firmy T. przedmiotowe kopie faktur. Po złożeniu na nich pieczęci firmy oraz podpisu, firma T. odesłała je faksem Skarżącemu. Ponadto w dniu 20 marca 2007 r. firma ta w ten sam sposób poświadczyła treść pisma z dnia 14 marca 2007 r. Organ jednak, z uwagi na fakt uzyskania tego dokumentu przez Skarżącego dopiero w toku kontroli oraz przesłania go faksem, nie wezwał nawet Skarżącego do przedłożenia tłumaczenia tego dokumentu na język polski. W konsekwencji nie ustalił jego treści. Jak już wskazano powyżej, jeżeli organy kwestionują dowody przedstawione przez podatnika, a ponadto z okoliczności transakcji wynika, że podatnik nie jest w stanie uzyskać niektórych dokumentów, to podatnik może udowodnić, że dokonana przez niego dostawa jest dostawą, w wyniku której nastąpił wywóz towaru poza terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, także za pomocą innych dokumentów, także uzyskanych w toku kontroli, czy postępowania podatkowego. Innymi słowy jeżeli organ kwestionuje dowody, które podatnik posiadał, w chwili rozliczania podatku, to podatnik ma prawo przedstawiać także inne dowody, w tym dokumenty uzyskane w okresie późniejszym, np. w postępowaniu kontrolnym. Jeżeli z dokumentów tych wynikać będzie, że nastąpił wywóz towarów, organ winien dokumenty te uwzględnić. Jak już też wyjaśniono powyżej, nie ma znaczenia, fakt przesłania dokumentów faksem. Należy w tym miejscu podkreślić, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Celem zaś każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op). Ocena całego zebranego materiału dowodowego winna być wszechstronna, zgodna z zasadami logiki oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, tak by nie zostały przekroczone ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). A tego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 Op. Organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 99 ust. 2 uptu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, stwierdzić należy, że prawidłowo organ odwoławczy orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za miesiąc czerwiec 2006 r. i umorzeniu postępowania w tej sprawie. W związku bowiem z tym, iż kwestia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2006 r., koniecznym było uchylenie w tej części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w tej sprawie. Podstawę do takiego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op. Zwrócić należy uwagę, że decyzja organu I instancji dotyczyła podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004 r. oraz maj i czerwiec 2006 r., a więc za cztery odrębne okresy rozliczeniowe. W związku z tym, że podatek VAT rozliczany jest w okresach miesięcznych, możliwe jest wydawanie odrębnych decyzji za poszczególne miesiące, jak również jednej decyzji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych. W przypadku wydania jednej decyzji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, w istocie decyzja ta dotyczy tylu spraw, ile okresów rozliczeniowych zostało nią objętych. Zwrócić jednak należy uwagę, iż ze względu na to, że organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w części określenia w podatku od towarów i usług wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za listopad i grudzień 2004 r. oraz maj 2006 r., to jako podstawę tego rozstrzygnięcia winien wskazać art. 233 § 1 pkt 1 Op. W zaskarżonej decyzji organ wskazał natomiast jako podstawę rozstrzygnięcia jedynie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ppsa, orzekł jak w pkt 1 i 3 sentencji wyroku. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 ppsa. O zasądzeniu od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwoty 902 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 ppsa.