I SA/Gl 862/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Przemysław Dumana, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania pana A. D. od decyzji Prezydenta Miasta D. nr ewid. [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2007 w wysokości [...]zł – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., a następnie stwierdził, że aktem notarialnym z dnia [...] podatnik zakupił od Gminy D. zabudowaną działkę gruntu o powierzchni 3.219 m2, na której znajdował się pięciokondygnacyjny budynek biurowy typu "Lipsk" o powierzchni użytkowej 4.935 m2. Nieruchomość została wpisana przez podatnika do ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez niego z racji wykonywanej działalności gospodarczej. Posadowiony na gruncie budynek jest budynkiem biurowym, który aktualnie podlega przebudowie z adaptacją dla funkcji mieszkalno-biurowo-usługowych. Organ drugiej instancji zauważył, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania budynku biurowego, do którego według podatnika winna mieć zastosowanie stawka przewidziana dla budynków pozostałych. Wskazał, że podatnik przedstawił opinię z dnia 28 maja 2007 r. rzeczoznawcy do spraw zabezpieczeń przeciwpożarowych, według której przedmiotowy budynek (obiekt) nie może być użytkowany w obecnym stanie technicznym. Zdaniem organu odwoławczego budynek biurowy jest aktualnie adaptowany na potrzeby socjalno-biurowo-mieszkalne, co jednakże nie oznacza, że budynek ten z przyczyn technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej, iż jak sam podatnik informuje w części budynku prowadzona jest działalność gospodarcza. Interpretując przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy stwierdził, że stawce właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będą podlegały te nieruchomości, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wyłączenie to nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Podatnik dokonując zakupu nieruchomości doskonale zdawał sobie sprawę, iż budynek będzie podlegał przebudowie, zatem twierdzenie, iż do takiej działalności się nie nadaje i jest to przeszkoda trwała, nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że stan techniczny przedmiotu opodatkowania pozwalał na dokonanie remontów i przystosowanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym jedynie od podjętej w tym zakresie przez podatnika decyzji i posiadanych przez niego środków zależy to, czy przedmiotowa nieruchomość będzie mogła być przez niego wykorzystana dla celów hotelarskich. Organ odwoławczy uznał, że wskazanie przez podatnika na to, iż w budynkach brak zabezpieczeń przed zadymieniem dróg ewakuacyjnych, brak wymaganego oświetlenia awaryjnego itd. nie świadczy o trwałej przeszkodzie uniemożliwiającej wykorzystywanie obiektu do prowadzonej działalności gospodarczej. Według organu drugiej instancji niemożność wykorzystywania budynków do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych winna wynikać z niedających się usunąć obiektywnych i niezależnych od podatnika przyczyn technicznych, całkowicie wyłączających na przyszłość, możliwość prowadzenia działalności w przedmiocie opodatkowania, co winno być stwierdzone opinią organu do tego powołanego. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan A. D. wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez zawężającą interpretację tego przepisu polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przeszkody uniemożliwiające wykorzystywanie obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny, naruszenie art. 7 k.p.a. polegające na nie podjęciu czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności pominięcie opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę do spraw zabezpieczeń przeciwpożarowych oraz naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji powodów odmowy mocy dowodowej tej opinii. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że kwestią sporną w sprawie jest interpretacja pojęcia względów technicznych, które uniemożliwiają wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącego nie wszystkie przedmioty opodatkowania będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są opodatkowane najwyższą stawką podatku. Nie podlega tej stawce ten przedmiot opodatkowania, który nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pojęcie stanu technicznego nie zostało jednak w ustawie zdefiniowane. Skarżący stwierdził, że w sprawie występują względy techniczne uniemożliwiające korzystanie z budynku, gdyż w budynku jest brak zabezpieczeń przed zadymianiem dróg ewakuacyjnych oraz brak wymaganego oświetlenia awaryjnego – co zostało potwierdzone opinią rzeczoznawcy. Skarżący przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 r. FSK 2319/04 wskazując, że z orzeczenia tego wynika, iż pojęcie względy techniczne oznacza trwałą przeszkodę, jednakże nie niemożliwią do usunięcia w ogóle. Ważne, aby przeszkody techniczne miały charakter obiektywny – nie powstały z winy strony. Tak też jest w przedmiotowej sprawie, gdyż brak spełnienia wymagań wynikających z przepisów przeciwpożarowych, uniemożliwia prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a nie tylko hotelarskiej. Ponadto stan taki istniał od momentu nabycia nieruchomości, a okoliczność, iż w przyszłości jest możliwe usunięcie przeszkód technicznych (i prowadzenie działalności gospodarczej), nie powoduje, iż w przedmiotowej sprawie nie występują trwałe przeszkody techniczne uniemożliwiające korzystanie z nieruchomości. Dodatkowo skarżący podniósł, że zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z opinii złożonej przez stronę jednoznacznie wynika, że budynek nie nadaje się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, ze względów na nie spełnienie wymogów bezpieczeństwa. Zdaniem skarżącego w zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tego dowodu, a w konsekwencji merytoryczna polemika z zaskarżoną decyzją jest niezmiernie utrudniona. Stąd też zasadny jest zarzut naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z przepisami prawa materialnego i procesowego Na wstępie należy zauważyć, że istota sporu jaki zaistniał pomiędzy stronami dotyczy prawidłowości opodatkowania za rok 2007 nieruchomości będącej w posiadaniu skarżącego według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej stan techniczny przedmiotowego budynku, uzasadniał zakwalifikowanie obiektu do kategorii opodatkowania jak dla budynków "pozostałych", zaś organy podatkowe uznały, że prowadzone w budynku prace adaptacyjne i aktualny stan techniczny przedmiotu opodatkowania, nie stanowią przeszkody tzw. względów technicznych, uniemożliwiających opodatkowanie budynku według stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Jak wynika, z niekwestionowanych przez stronę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, skarżący w 2006 r. zakupił zabudowaną działkę gruntu położoną w D., na której znajdował się budynek biurowy typu "Lipsk". Nieruchomość została wpisana przez podatnika do ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez niego z racji wykonywanej działalności gospodarczej. Budynek ten podlegał przebudowie z adaptacją dla funkcji mieszkalno-biurowo-usługowych. W aktach administracyjnych znajduje się informacja w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. z dnia 1 lutego 2007 r. oraz oświadczenia podatnika z dnia 12 marca 2007 r., w którym podatnik stwierdził, że z ogólnej powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku tylko 234,32 m2 jest użytkowana, a w pozostałej części budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza ponieważ budynek nie jest przystosowany do zarejestrowanej działalności. Poza sporem było, że podatnik dysponował zaświadczeniem o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 10 stycznia 2007 r. w którym przedmiotowy budynek wymieniony został w rubryce adresy oddziałów i innych miejsc wykonywania działalności, a przedmiot działalności gospodarczej podatnika określono jako m.in. hotele, wynajem nieruchomości na własny rachunek, miejsce krótkotrwałego zakwaterowania, bary czy stołówki. Niesporne było również, że decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta D. ustalił warunki zabudowy terenu dla inwestycji dotyczącej przebudowy przedmiotowego budynku biurowego z adaptacją dla funkcji mieszkalno-biurowo-usługowej (zmiana sposobu użytkowania), oraz że decyzję tę decyzją z dnia [...] przeniesiono na podatnika, który złożył oświadczenie o przyjęciu warunków zawartych w decyzji z dnia [...]. Podatnik w toku postępowania odwoławczego przedłożył opinię, w zakresie bezpieczeństwa pożarowego przedmiotowego obiektu, z dnia 28 maja 2007 r. oraz opinię prawną z dnia 26 maja 2007 r. wraz z kopią aktu notarialnego umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową użyte w tej ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem ust. 2. Przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) to osoba fizyczna (...) wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1 cytowanej ustawy) natomiast działalnością gospodarczą jest m.in. zarobkowa działalność handlowa czy usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność gospodarcza podlega rejestracji. Osoba, która jest wykazana w ewidencji działalności gospodarczej, a nie zgłosiła zawiadomienia o zaprzestaniu prowadzenia tej działalności, powinna być traktowana jako prowadząca działalność gospodarczą (domniemanie prawne wynikające z wpisu do ewidencji). Należy przy tym zauważyć, że wykonywanie, prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu tej działalności lecz także czynności zmierzające do zaistnienia takich czynności gospodarczych (czynności przygotowawczych). Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług lub handlu obejmuje również prace czy działania mające na celu stworzenie właściwych warunków do jej wykonywania. O tym czy zostały podjęte czynności zmierzające bezpośrednio do rozpoczęcia danej działalności gospodarczej w określonym obiekcie decydują okoliczności faktyczne sprawy w tym zamiaru osoby prowadzącej działalność gospodarczą (patrz OSNP 2006/19-20/309). Jak wynika z zaświadczenia z dnia 10 stycznia 2007 r. o zmianie wpisu do ewidencji gospodarczej podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w zakresie określonym wpisem, posiadającym oddział m.in. pod adresem D. ul [...] a więc w budynku stanowiącym przedmiot opodatkowania. Oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Skoro podatnik nie przedstawił przeciwdowodu, wpis ten przesądzał o tym że w przedmiotowym budynku lub jego części strona prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiot wymieniono w zaświadczeniu. Strona nie kwestionowała tej okoliczności przyznając, że określona część powierzchni budynku służy wykonywaniu działalności gospodarczej. Podatnik w złożonym odwołaniu potwierdził także fakt, że kupując przedmiotowy budynek wiedział, że nie spełnia on wymogów dla prowadzonej przez niego działalności hotelarskiej, skoro nabył budynek biurowy. Wiedział również, że w stosunku do tego budynku wydano decyzję ustalającą warunki zabudowy terenu obejmującą jego przebudowę – zmianę sposobu użytkowania, gdyż wniósł o przeniesienie tej decyzji na siebie. Podejmował więc czynności prawne, organizacyjne i faktyczne zmierzające bezpośrednio do wykorzystania budynku dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Bez wykonania tych działań cel gospodarczy podatnika nie zostałby osiągnięty. Okoliczność, iż w chwili nabycia, objęcia w posiadanie, przez przedsiębiorcę budynku, który z uwagi na swój stan techniczny czy dotychczasowe przeznaczenie, nie może być wykorzystywany w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nie oznacza, że budynek taki nie jest związany z prowadzeniem tej działalności. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i – jednocześnie – nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opóźnieniu, bądź wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności (tak wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 301/05). Nabywanie i posiadanie budynków przez osobę fizyczną, prawną lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w określonym zakresie, niezależnie od tego, czy budynki te w momencie ich nabycia mogą być lub są wykorzystywane w tej działalności z uwagi na jej charakter lub przedmiot, czy też wymagają odpowiedniego przystosowania (adaptacji) bądź remontu, przesądza o ich związku z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika. Faktyczne niewykorzystywanie lub niemożność wykorzystania budynku lub jego części w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, o ile nie wynika ze względów technicznych, nie stanowi o jego wyłączeniu z opodatkowania według stawek przypadających od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie danego przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej) to stan faktyczny, którego zaistnienie wyklucza możliwość gospodarczego wykorzystania gruntu, budynku lub budowli. W przypadku budynku oznacza to taki stan, który, z przyczyn technicznych, wyłącza możliwość jego eksploatacji (dla celów prowadzonej działalności gospodarczej) czy potencjalnego wykorzystania w przyszłości. Braki wyposażenia budynku w wymagane urządzenia czy instalacje, bez których budynek nie może służyć prowadzonej działalności gospodarczej, nie mieszczą się w pojęciu "względów technicznych" uniemożliwiających jego wykorzystanie w takiej działalności. Zły stan techniczny budynku, który nie powoduje jego wyłączenia z użytkowania nie oznacza, że budynek ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. O ile więc, względy techniczne nie uniemożliwiają przebudowy lub adaptacji danego budynku do prowadzonej zarejestrowanej przez podatnika działalności gospodarczej, budynek taki należy traktować jako związany z jego prowadzeniem. Jest rzeczą oczywistą, że przystosowanie budynku do prowadzenia w nim określonej działalności gospodarczej wymaga poczynienia nakładów i wykonania prac pozwalających na jego późniejsze wykorzystanie w zamierzonym celu. Przebudowa budynku musi odbywać się z zachowaniem przepisów prawa budowlanego, a jego użytkowanie – po adaptacji – uzależnione jest od spełnienia określonych wymogów, w tym dotyczących ochrony przeciwpożarowej. Dlatego też zarzut braku odpowiednich zabezpieczeń czy wymaganego oświetlenia i stwierdzone nieprawidłowości w złożonej przez skarżącego opinii w zakresie bezpieczeństwa pożarowego powodujące, że przedmiotowy budynek nie może być użytkowany w obecnym stanie technicznym, nie ma znaczenia skoro celem prowadzonej przebudowy jest właśnie przystosowanie budynku na potrzeby wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej. Natomiast brak decyzji wyłączającej przedmiotowy budynek z użytkowania z uwagi na stan techniczny oraz nie wykazanie, że z uwagi na ten stan nie może być remontowany lub przebudowany powoduje niemożność uznania, że stan budynku ze względów technicznych uniemożliwia taką jego przebudowę, adaptację, remont czy modernizację by mógł służyć prowadzonej przez skarżącego działalności. Zdaniem Sądu dokonując wykładni przepisów prawa materialnego organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących w tej materii zasad. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, miał na względzie treść opinii z dnia 28 maja 2007 r. dotyczącej bezpieczeństwa pożarowego przedmiotowego budynku, wyrażając pogląd, że nie świadczy ona o trwalej przeszkodzie uniemożliwiającej wykorzystanie przedmiotowego obiektu do prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 107 § 3 k.p.a., gdyż w postępowaniu podatkowym przepis ten nie miał zastosowania. Należy jednak zauważyć, że zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące omówienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia tej decyzji nie wynika by organ odwoławczy odmówił wiarygodności złożonej przez stronę opinii, uznał jedynie, że okoliczność, którą dowód ten miał wykazać nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie uchybił przepisom procedury podatkowej dokonując wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a decyzja tego organu spełnia wymogi art. 210 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił. SJ/