III SA/Gl 1268/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o. o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nieważności) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy swoją własną decyzję z [...] r. nr [...] odmawiającą, po rozpoznaniu wniosku ,,A’’ Sp. z o. o. z siedzibą w Ł., stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...]. Z uzasadnienia decyzji wydanej w oparciu o niekwestionowany przez stronę w odwołaniu stan faktyczny ustalony przez organ celno-podatkowy wynikało, iż [...] r. (wpłynął do organu dzień później) ,,A’’ Sp. z o. o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z wnioskiem o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyrobów zharmonizowanych – [...] - dostarczonych na terytorium S. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej – w wysokości [...] PLN. Do wniosku dołączono karty Uproszczonych Dokumentów Towarzyszących z [...], [...] i [...] r., dowód zapłaty podatku na konto Izby Celnej w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] kwestionowaną decyzją z [...] r. odmówił zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, bowiem wniosek o jego zwrot należało złożyć przed dokonaniem wewnatrzwspólnotowej dostawy, a nie po jej dokonaniu. Odwołanie podatnika od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu, co zostało potwierdzone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...], zatem decyzja organu I instancji uzyskała przymiot ostateczności. Wnioskiem z [...] r. Spółka ,,A’’ Sp. z o. o. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w [...] o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, jako wydanej z naruszeniem zasady działania organów państwa na podstawie prawa – art. 120 Ordynacji podatkowej; naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa – art. 121 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 60 ust. 1 i 4 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ) oraz § 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. nr 74, poz. 674 ) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Na poparcie słuszności tych zarzutów podatniczka powołała się m.in. na wydany przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w podobnej sprawie jej dotyczącej wyrok z 12 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Gl 761/05. Na tej podstawie domagała się w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] r. odmawiającej zwrotu akcyzy uznając, iż kwestionowana decyzja została wydana w oparciu o istniejącą podstawę prawną i nie doszło przy jej wydawaniu do rażącego naruszenia prawa. W odwołaniu od tej decyzji Spółka ,,A’’ Sp. z o. o. zarzuciła organowi podatkowemu: 1. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, 2. naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 grudnia 2005r., a w szczególności tezy, iż zwrot akcyzy w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu z zapłaconą akcyzą następuje na wniosek podmiotu, przy czym moment złożenia wniosku nie jest istotny, 3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 4. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego w szczególności co do oceny zaistnienia, bądź nie, przesłanek o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, 5. naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, przede wszystkim zaś przez przyjęcie, iż istniał przepis prawny zezwalający organowi podatkowemu na odmowę zwrotu akcyzy, w sytuacji, gdy obowiązująca regulacja prawna tej instytucji takiego rozwiązania nie przewiduje i w oparciu o tak sformułowane domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, merytorycznego rozpoznała sprawy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Ponownie rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Celnej, po przeanalizowaniu zarzutów odwołania podkreślił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem nadzwyczajnym, a jego istotą jest ustalenie, czy treść kwestionowanej decyzji daje podstawy do uznania jej za nieważną. Natomiast nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej kwestionowaną w tym postępowaniu decyzją. Zwrócił także uwagę na zasadę trwałości decyzji administracyjnych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawane sprawie nie wystąpiły żadne uchybienia proceduralne, nie naruszono prawa materialnego i to w stopniu pozwalającym na uznanie, iż decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślił, że dla oceny tej ostatniej przesłanki niezwykle istotne znaczenie ma uzasadnienie zarzutu, gdyż organ nadzorczy nie przeprowadza merytorycznego postępowania, takiego, jak w postępowaniu zwykłym. Legalność kwestionowanej decyzji ocenia się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym. Odnosząc się do zarzutów strony, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nie miała oparcia w art. 60 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, bowiem te przepisy nie przewidywały możliwości odmówienia zwrotu akcyzy pomimo złożenia stosowanego wniosku wyjaśnił, iż zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrot akcyzy następuje w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru z zapłaconą akcyzą na wniosek strony, po jego uprzednim zweryfikowaniu przez naczelnika urzędu celnego. W oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 60 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał 14 kwietnia 2004 r. rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, w którym to rozporządzeniu - § 2 – stwierdzono, że zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, który dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą potwierdzonej na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego przez odbiorcę wyrobu i legitymuje się potwierdzeniem zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim. Minister Finansów dopiero rozporządzeniem z 11 sierpnia 2004r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 181, poz. 1875) do obowiązującego już rozporządzenia dodał § 50c i w wyniku tej zmiany wnioskodawca ubiegający się o zwrot akcyzy nie musi przedstawiać dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobu zharmonizowanego. Nadto rozporządzeniem z 30 maja 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 96, poz. 812) Minister Finansów zmienił treść § 50c ust. 2 i 3, w wyniku której to zmiany w obecnym stanie prawnym nie ma już obowiązku wystąpienia z wnioskiem przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Niemniej jednak kwestionowaną decyzję wydano w inny stanie prawnym, gdy ten obowiązek istniał. Dalej wyjaśnił pojęcie rażącego naruszenia prawa, którego cechą jest oczywistość naruszenia prawa przejawiająca się tym, iż treść kwestionowanej decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu i da się ją ustalić poprzez ich proste zestawienie. Nadto obowiązujący stan prawny nie powinien budzić wątpliwości. Biorąc to pod uwagę uznał, iż w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a przytoczone regulacje art. 54, art. 60 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w świetle niespornego faktu, iż akcyza od dostarczonych w ramach dostaw wewnatrzwspólnotowych wyrobów zharmonizowanych została zapłacona już po dokonaniu dostawy, zatem w momencie dokonania dostawy nie byłą zapłacona, dawały podstawę prawną do nieuwzględnienia wniosku strony o zwrot akcyzy. Odnosząc się do zarzucanych w odwołaniu naruszeń o charakterze procesowym nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż postępowanie przeprowadzono w sposób podważający zaufanie do działania organu. Także nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, zgromadzony w sprawie materiał wszechstronnie rozważono. Uwzględniono również tezy wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 12 grudnia 2005r. wydanego jednak w innym stanie faktycznym, chociaż podobnym prawnym. Podkreślił iż w niniejszej sprawie w grę wchodziła dostawa wewnątrzwspólnotowa z niezapłaconą w momencie dokonania dostawy akcyzą. Błędny był także zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego w decyzji oraz zarzut błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy ten zarzut zbudowano na stwierdzeniu, iż organ nadzoru nie zastosował się do tez powołanego już wyroku. W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego ,,A’’ Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. reprezentowana przez pełnomocnika zarzucając, podobnie, jak w odwołaniu, naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 , art. 191 oraz art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] r. w całości i obciążenia organu podatkowego kosztami postępowania. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła argumenty i wnioski powołane już w uzasadnieniu odwołania. W szczególności powołała się na tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 grudnia 2005r. sygn. akt III SA/Gl 761/05 oraz wyrok NSA z 2 grudnia 1999r. sygn. akt III SA 8093/98 ( baza LEX 42851), w którym stwierdzono, iż nie można na podatnika przerzucać błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę. Zwróciła uwagę, iż wyrok sądu gliwickiego wydany został także w sytuacji, gdy wniosek o zwrot akcyzy został złożony później, po dokonaniu dostawy. Natomiast organ podatkowy stosując przepisy niejasne, niekompletne, częściowo sprzeczne z ustawą o podatku akcyzowym i mając tego świadomość, rażąco narusza prawo. Podtrzymała także w całości swoją argumentację co do braku podstawy do wydania decyzji odmawiającej zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, zharmonizowanych. Po otrzymaniu wniosku naczelnik urzędu celnego w świetle art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uprawniony był do weryfikacji wniosku i załączonych do niego dokumentów, a nie do odmowy zwrotu akcyzy. Wreszcie przedstawiony przez organ nadzoru pogląd, w szczególności ocena wyroku z dnia 12 grudnia 2005r., przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Odnosząc się do zarzutów skargi, po przedstawieniu w skrócie przebiegu postępowania w całości podtrzymał swój pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji. Zwrócił uwagę na to, iż strona w toku całego postępowania podnosiła w zasadzie te same zarzuty i odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Argumentacja przytoczona w skardze nie wniosła niczego nowego do sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Wreszcie zgodnie z art. 190 cytowanej ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana do powtórnego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie. Skarga okazała się niezasadna. Skarżąca zarzut nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] r. oparła na dwóch przesłankach; wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zatem ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy dokonać po uprzednim zdefiniowaniu tych pojęć. Art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2004 r., str. 841-843, R. Kubacki, "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne", Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r., str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa", Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym (J. Borkowski, op. cit., str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r., str. 115-116). Natomiast w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1817/95). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Dalej z przepisu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż podstawą stwierdzenia nieważności jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej wynika, że ocena tej przesłanki powinna łączyć się z przepisami prawa materialnego. W takim wypadku zarzut naruszenia tego przepisu powinien być połączony z zarzutem naruszenia odpowiedniego przepisu prawa materialnego ( patrz wyrok NSA z 16 listopada 2005r. sygn. IFSK 424/05 baza LEX 173381). Przy czym za brak podstawy prawnej należy przyjąć taką sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Konstrukcja ta nie obejmuje samego tylko pominięcia w tekście decyzji powołania się na podstawę prawną lub błędnego powołania tej podstawy prawnej. Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, iż kwestię zwrotu akcyzy uregulowano w art. 60 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Odnosi się on do przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą (mieści się on w dziale II rozdziale 6 ustawy), a więc do dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz eksportu. Definicja tych czynności mieści się w art. 2 pkt 5, 6, 8, 9,10 i 11 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując wykładni art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni literalnej, należy przyjąć, iż zwrot podatku, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy tych towarów, które były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a od których uprzednio został z tego tytułu uiszczony podatek na terenie kraju. Ponadto podkreślić trzeba, iż aby uzyskać zwrot podatku na podstawie tego przepisu podatnik musi spełnić określone wymogi, wskazane w wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 60 ust. 5 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 647), w tym warunki wskazane w § 2 tego rozporządzenia. Zatem, zgodnie z § 2, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługiwał by podatnikowi akcyzy, zwanemu dalej "podatnikiem", o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", który: 1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy; 3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Dalej w myśl art. 54 powołanej ustawy dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, od których została zapłacona akcyza są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Ponadto w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Do wniosku dołącza się w szczególności: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane; 2) dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego bądź kopię dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy. Przytoczona regulacja prawna obowiązująca w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] kwestionowanej przez skarżącą decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy była także zgodna z art. 22 Dyrektywy Rady nr 92/12/WEG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, iż przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U.UE L nr 92.76.1 ze zm.), zgodnie z którym dopuszczalny jest zwrot podatku przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym wyroby objęte podatkiem akcyzowym zostały dopuszczone do konsumpcji w przypadku, gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym kraju. Państwa Członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności. Jednym z kryteriów poprawności określonym w ust. 2 pkt a art. 22 Dyrektywy jest to, aby nadawca, przed wysyłką towarów wystąpił z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz i dostarczył dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Właściwe władze nie mogą odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie nie zgłoszenia dokumentu przygotowanego przez te same władze stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana. Wobec powyższego zarówno z regulacji art. 22 ust. 1 zd. drugie i ust 2 pkt a jak i art. 60 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym, iż naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich, wynika, iż dopuszczalne jest negatywne dla podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy załatwienie jego wniosku. Nastąpi to wówczas, gdy wniosek nie spełni ustalonych kryteriów poprawności, kryteriów określonych w art. 60 i 54 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na podstawie zawartych w art. 54 ust. 2 i art. 60 ust. 5 przepisów wykonawczych, a wynik dokonanej przez naczelnika urzędu celnego weryfikacji będzie negatywny. W takiej sytuacji organ podatkowy jest uprawniony do wydania na podstawie § 4 ust. 1 w związku z art. 60 ust. 1 decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy. Takie rozstrzygnięcie mieści w sobie uznanie, iż do zwrotu, po uprzedniej weryfikacji wniosku, pozostaje zerowa kwota akcyzy. Zatem zarzut strony, iż decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] r. wydano bez podstawy prawnej nie mógł się ostać. Zarzut wydania tejże decyzji z rażącym naruszeniem prawa skarżąca oparła o fakt, iż organ podatkowy wadliwie zinterpretował art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjmując, iż wniosek o zwrot akcyzy musiał być złożony ( w [...] r. ) przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy był błędny, a za jego wadliwością miał przemawiać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Gl 761/05, w którym to orzeczeniu Sąd uznał, iż termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy zawarty w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych był terminem instrukcyjnym i jego przekroczenie nie mogło rodzić dla uprawnionego podmiotu negatywnych skutków. Taka argumentacja nie daje jednak podstaw do przyjęcia, iż przy wydawaniu decyzji z [...] r. rażąco naruszono prawo. Powołany przez skarżącą wyrok został wydany w jednostkowej sprawie i tylko w tej konkretnej sprawie wiąże organy podatkowe i sąd. Odmienność interpretacji przepisu sama w sobie nie wyłącza, ale też nie przesądza o tym, iż ta dokonana przez organ podatkowy jest wadliwa. Zwłaszcza w świetle przytoczonych przepisów art. 22 Dyrektywy nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. Ponadto strona, domagając się stosowania w jej przypadku art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu takim, jaki ona chciałaby, aby ten przepis miał, zdaje się zapominać, iż stosowanie prawa polega na określaniu konsekwencji prawnych określonego stanu faktycznego, czyli dokonaniu oceny, czy rzeczywisty stan faktyczny ustalony w danej indywidualnej sprawie odpowiada stanowi opisanemu w hipotezie normy prawnej (daje się z nią logicznie i zasadnie powiązać). Strona, odwołując się do art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie zauważa kontekstu normatywnego tego przepisu, pomija, iż odnosi się on do przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, a więc do dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowego i eksportu. Definicja tych czynności mieści się w art. 2 pkt. 5, 6, 8, 9,10 i 11 ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2007r. I FSK 1356/06, którym Sąd wyraził pogląd, iż wniosek podmiotu o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest składany do zakończenia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej (tj. przed jej dokonaniem), a więc do zakończenia procesu przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, traktowanego tak do celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, iż brak było przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] r. Odnosząc się za zarzutów skargi natury procesowej wskazać należy, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, w tym ustalanie stanu faktycznego i ocenianie zgromadzonych dowodów. W postępowaniu nadzwyczajnym ocenia się kwestionowaną przez stronę lub organ podatkowych decyzję, w szczególności poprawność ustalonego stany faktycznego i prawidłowość subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod określone w decyzji normy prawne. W postępowaniu nadzwyczajnym organ odwoławczy nie prowadził dodatkowego postępowania dowodowego, za wyjątkiem powołania się na wyrok sądu co prawda nie dołączony do akt, ale znany zarówno stronie jak i organowi. Zatem nie mógł przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów. Natomiast nie dołączenie do akt wyroku sądu, którego tezę powołała strona, a organ znał z urzędu nie miało wpływu na wynik sprawy. Nadto organ odniósł się do przedstawionego poglądu, zatem faktycznie wziął go pod uwagę, zatem wadliwie, ale jednak przeprowadzono dowód z wyroku. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ nadzoru zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako pozbawioną uzasadnionych podstaw oddalił.