I SA/Gl 982/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2008 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...], określającą zobowiązanie H. J. spadkodawcy J. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oraz nadpłatę w tym podatku, obniżając wysokość tego zobowiązania z [...] złotych do [...] złotych i podwyższając wysokość nadpłaty z [...] złotych do [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że powodem takiego rozstrzygnięcia było przede wszystkim zmniejszenie odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu z najmu lokalu położonego przy ul. [...] części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował także, iż podatnik, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 roku, sygn. akt FPS 4/03, w ramach odwołania zakwestionował sposób wyliczenia wspomnianej ulgi, argumentując m. in., że kwotę spornego odliczenia ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku, a nie gruntu. Według niego podatnik podniósł również inne nieprawidłowości w omawianym zakresie, a mianowicie "obliczenie limitu tej ulgi tylko w stosunku do lokali na wynajem, podczas gdy ogółem zostało wybudowanych 69 lokali" oraz przyjęcie do odliczeń udziału we współwłasności obejmującej także garaże, "które nie mogą być przedmiotem jakiejkolwiek ulgi". Organ wskazał też o pozostałych zarzutach, które nawiązywały do treści formularzy podatkowych oraz wskazywały na odmienne traktowanie przez organy podatkowe podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji jak spadkodawca odwołującego się. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej przywołał regulację rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, szczególnie art. 97 § 1 i § 2, art. 98 § 1, art. 100 § 1 i art. 100 § 2a, konstatując, że w razie śmierci spadkobiercy organy podatkowe mają prawo weryfikacji zobowiązania podatkowego spadkodawcy poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do jego spadkobierców. Następnie przystąpił do rozważenia istoty sporu, omawiając najpierw stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył zatem, że na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 1998 roku, zawartej m. in. przez spadkodawcę podatnika, H.J., zawiązana została "Spółka Budowy Mieszkań A", która w dniu 31 grudnia 1998 roku zawarła z kolei dwie umowy ze Spółdzielnią Mieszkaniową B w T.. Przedmiotem pierwszej z nich, nazwanej umową "o wspólne inwestowanie", było "wybudowanie przez inwestora zastępczego na rzecz właściciela lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi garażami na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]". Zgodnie zaś z drugą umową, "o prowadzenie wspólnej inwestycji", "inwestor zastępczy (Spółdzielnia Mieszkaniowa B ) zobowiązał się do wybudowania na ww. nieruchomości budynku mieszkalnego i oddania go do użytku, a inwestor (Spółka Budowy Mieszkań A) zobowiązała się do pokrycia całości poniesionych kosztów budowy". Organ odwoławczy zwrócił zarazem uwagę, że na mocy "porozumienia" podjętego łącznie z powyższymi umowami "inwestorowi (...) będącemu współwłaścicielem poprzez udział w części nieruchomości, będzie przysługiwać prawo do lokali wraz z przynależnymi garażami". Wskazał też na umowę z dnia 29 września 1999 roku (akt notarialny, nr rep. [...]), na podstawie której Spółdzielnia Mieszkaniowa B sprzedała M. i H. J. udział wynoszący 0,0106 części nieruchomości obejmującej działki oznaczone numerami geodezyjnymi [...] i [...], zapisane w księdze wieczystej [...] oraz taki sam udział w działkach nr [...] i [...] objętych wnioskiem o ich ujawnienie w księdze wieczystej [...] – za cenę [...] złotych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Spółdzielnia Mieszkaniowa B wybudowała na wymienionych działkach budynek wielorodzinny z garażami podziemnymi, w którym 31 lokali miało zostać przeznaczonych na wynajem oraz że Państwo J. ponieśli na tę budowę udokumentowane fakturami wydatki w kwocie [...] złotych. Podkreślił przy tym, iż podatnicy ci w oparciu o te faktury wyliczyli ulgę z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, "przyjmując, że ich udział we współwłasności budynku jest wyrażony przez stosunek liczby budowanych przez nich mieszkań na wynajem, które miały być później na ich rzecz wyodrębnione jako odrębna własność lokalu (1 mieszkanie), do ogólnej liczby mieszkań budowlanych w tym budynku z przeznaczeniem na wynajem (31 lokali)", co dało limit w wysokości [...] złotych ([...]). Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawiony sposób obliczenia ulgi za nieprawidłowy. W tych ramach przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), wyrażając pogląd, że "podstawowym kryterium branym pod uwagę przy obliczaniu przysługującej współwłaścicielowi przedmiotowej ulgi budowlanej jest wielkość jego udziału we współwłasności". Jego zdaniem "współwłasność tę należy przy tym rozpatrywać wyłącznie z punktu widzenia prawa cywilnego, gdyż tylko na gruncie tej dziedziny prawa pojęcie to zostało zdefiniowane i uregulowane. Żadna zaś inna gałąź prawa, w tym prawo podatkowe, nie posługuje się jakimś własnym, swoistym określeniem współwłasności, niezależnym od prawa cywilnego". W rozpatrywanym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do regulacji art. 46 – 47 Kodeksu cywilnego, podnosząc, że w jej świetle "budynki nie będące odrębnym od gruntu przedmiotem własności, czyli stanowiące część składową nieruchomości gruntowej, do której prawo przysługuje niepodzielnie kilku osobom w częściach ułamkowych, są objęte również współwłasnością tych osób w takich samych częściach jak grunt. Z tego punktu widzenia w odniesieniu do tego rodzaju budynków nie jest zatem możliwe przypisanie tym budynkom innych proporcji udziału współwłaścicieli niż wynikające ze współwłasności gruntu. W szczególności niedopuszczalne jest zawarcie umowy modyfikującej wielkość udziałów we własności gruntu, gdyż nie daje podstaw do takiego działania żaden przepis prawa cywilnego". W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął identycznie jak organ pierwszej instancji, że sporny udział wynosi 0,0106 części nieruchomości, czyli tyle, ile wskazano we wspomnianej umowie z dnia 29 września 1999 roku. Jego zdaniem bez wpływu na to spostrzeżenie pozostaje okoliczność, iż garaże, które stanowiły część składową nieruchomości i tym samym powinny być uwzględnione podczas wyliczania rozpatrywanego udziału, nie były objęte ulgą mieszkaniową. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił znaczenie stanowiska wyrażonego w przywołanej przez podatnika uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 roki, sygn. akt FPS 4/03. Wyeksponował mianowicie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał kwestię ulgi przysługującej współużytkownikom wieczystym gruntu, wznoszącym budynek stanowiący ich współwłasność, czyli nieruchomość odrębną od nieruchomości gruntowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem kwestionującym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu wybudowanego przez spadkodawców podatnika części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Podkreślił bowiem, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości [...] złotych została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995 – 1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz, że podatek za 1997 rok uległ zmniejszeniu o kwotę [...] złotych, tj. równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Skonstatował zatem, iż wydatki dotyczące budowy rozpatrywanego lokalu – wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom – zostały zwrócone, wobec czego zachodziła przewidziana w art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych przesłanka wyłączenia wspomnianych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. J. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie art. 100, art. 102, art. 133 i art. 165 Ordynacji podatkowej "poprzez wszczęcie postępowania podatkowego wobec zmarłego podatnika". Ponadto zarzucił organom podatkowym błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą ulgi z tytułu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem oraz "przyjęcie niewłaściwej podstawy do ustalenia amortyzacji od wartości mieszkania sfinansowanego <>". W uzasadnieniu skarżący stwierdził na wstępie, że dnia 9 kwietnia 2002 roku, tj. w dniu śmierci jej spadkodawcy i zarazem dniu otwarcia spadku, "nie istniało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, ponieważ kwota podatku wynikająca z zeznania została zapłacona, a zeznanie roczne niezakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.". W rezultacie wszczęcie postępowania podatkowego po tej dacie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego zmarłego już podatnika stanowiło, w jego ocenie, "naruszenie wszelkich zasad postępowania podatkowego". Skarżący podkreślił, że w jego sytuacji art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych nie znajdował zastosowania, gdyż "zwrot nakładów nie miał miejsca, a odliczenie od dochodu także nie, ponieważ korzystanie z <> odbywało się od podatku, a nie od dochodu, jak stanowi przepis". W konsekwencji pozbawienie prawa do odpisu amortyzacyjnego podatnika, który skorzystał z "dużej ulgi budowlanej", "nosi znamiona kary, a nie ulgi podatkowej". W dalszej części uzasadnienia skarżący nawiązał do sposobu, w jaki sformułowano deklarację podatkową, w której w 1999 roku należało wykazać prawo do spornej ulgi. Zwrócił uwagę, że w jej treści trzeba było wskazać "liczbę lokali na wynajem w budynku" oraz "udział we współwłasności", wobec czego "nie jest możliwym rozliczenie się z wykorzystanej ulgi w sposób sugerowany przez Urząd Skarbowy w T., a następnie Izbę Skarbową w K. na obowiązujących podatnika wzorach sprawozdawczych". Skarżący zauważył, że pojęcie współwłasności występuje nie tylko w Kodeksie cywilnym, ale i w innych ustawach, m. in. w ustawie o własności lokali. Przywołał także orzeczenia Sądu Najwyższego, "w których sąd dezawuuje wykładnię językową, a w każdym razie jej priorytet", dostrzegając znaczenie m. in. wykładni funkcjonalnej. W związku z tym skonstatował, że proponowana przez niego metoda obliczania udziału we współwłasności odpowiada – w przeciwieństwie do metody przyjętej przez organy podatkowe – celom, jakie przyświecały ustawodawcy podczas konstruowania spornej ulgi podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skargi, podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych oraz wskazał na konieczność ścisłej, językowej wykładni. W piśmie z dnia 19 października 2006 roku, zatytułowanym jako uzupełnienie skargi, skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 roku, sygn. akt II FSK 547/05, w którym, jego zdaniem, wyrażono w przedmiocie obliczania udziału we współwłasności stanowisko zbieżne z tym, jakie zajął on w trakcie postępowania. Odpowiadając na to pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 22 listopada 2006 roku w pierwszej kolejności podniósł, że moc wiążąca powyższego wyroku ogranicza się do sprawy, w której go wydano, i dlatego zawarte w nim poglądy nie stanowią obowiązującej wykładni prawa podatkowego. Powtarzając wcześniej wskazywane przez siebie racje, nie zgodził się on jednak z tymi poglądami, podnosząc jednocześnie negatywne konsekwencje praktyczne, jakie mogłyby one spowodować w zakresie obliczania wysokości rozpatrywanej ulgi podatkowej. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/GL 1186/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, przyznając rację skarżącemu co do sposobu obliczenia spornego udziału we współwłasności. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 roku, sygn. akt II FSK 832/07. Sąd, uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., przychylił się do jej zarzutów, zarówno tych wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, jak i tych podnoszących naruszenie prawa materialnego. W związku z tymi ostatnimi sformułował pogląd, że "ustalenie znaczenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności, która przecież nie jest konstrukcją autonomiczną, funkcjonującą wyłącznie w obrębie jakiejś części porządku prawnego". Naczelny Sąd Administracyjny poddał również krytyce "odejście od ugruntowanego w praktyce (orzecznictwie sądowym) rozumienia określonego pojęcia prawnego" i uznał, że "powołanie się w uzasadnieniu wyroku na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2003 roku, sygn. akt FPS 4/03 jest bezprzedmiotowe, gdyż Sąd rozpatrywał sytuację, w której budynek był wzniesiony na cudzym gruncie (w sprawie występował odmienny stan faktyczny)". Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji rozpocząć trzeba od rozważenia pierwszego z podniesionych w skardze zarzutów, tj. odpowiedzi na pytanie o to, czy organy podatkowe miały prawo po śmierci podatnika prowadzić postępowanie podatkowe z udziałem jego spadkobiercy, określając następnie wysokość zobowiązania podatkowego. Na pytanie to, podobnie jak uczynił to Sąd w poprzednim wyroku, należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie bowiem z art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W konsekwencji spadkobierca, który nie odrzucił spadku i przyjął go bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (por. art. 1012 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami), wstępuje we wskazanym zakresie w prawnopodatkową sytuację swojego spadkodawcy, zaś zobowiązanie podatkowe dotyczące okresu poprzedzającego śmierć tego ostatniego (moment otwarcia spadku) może stanowić przedmiot postępowania podatkowego. Potwierdza to zresztą treść art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle której organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Zauważyć przy tym wypada, gdyż kwestia ta również budzi wątpliwości skarżącej, że stosownie do art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy. Przystępując zatem do rozpatrzenia zarzutów związanych z określeniem wysokości spornego zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności odnotowania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 roku, sygn. akt II FSK 832/07 zajął w tej materii stanowisko, które ma charakter wiążący. W myśl bowiem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W efekcie istotne znaczenie ma fakt, że Sąd ów stwierdził, iż interpretując unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami, obecnie Dz.U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności. Przesądził on wszak, iż pojęciu współwłasności, jakie występowało we wszystkich tych przepisach, należy nadać treść odpowiadającą rozumieniu tego pojęcia przyjętemu na gruncie prawa cywilnego. Skoro więc w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w art. 26 ust. 3 i 4 tej ustawy odpowiednio kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń oraz wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli nakazano ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, to prawidłowe wykładnia tej regulacji w rozpatrywanej sprawie wymaga sięgnięcia do treści art. 195 oraz art. 46 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego. W świetle pierwszego z przywołanych przepisów współwłasność występuje w sytuacji, w której własność jednej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Wspomnianą rzeczą, a więc przedmiotem współwłasności, może być także nieruchomość. Zaznaczyć jednak trzeba, że według art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami co do zasady są przede wszystkim grunty, czyli części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków (lokale) mogą nimi być tylko jeżeli na mocy odrębnych przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W innym wypadku budynki i ich części mają, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, wyłącznie status części składowej rzeczy, tj. nieruchomości gruntowej, z którą są trwale związane. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem współwłasności jest właśnie grunt, którego dotyczyła umowa z dnia 29 września 1999 roku, wobec czego wszelkie wznoszone na tym gruncie budynki wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi, w tym garaże, stanowią jedynie jego części składowe i fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływa na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie. Tym samym kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę jest, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość określona w umowie z dnia 29 września 1999 roku. Na marginesie stwierdzić wypada, że identyczne poglądy zawarte są w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 roku, sygn. akt FPS 4/03 (Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2003, nr 4, poz. 116), na którą skarżący konsekwentnie się powołuje. Sąd ów, zwracając uwagę na obowiązek ścisłej wykładni rozpatrywanej regulacji, wskazał bowiem na konieczność sięgnięcia "do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowoprawnych". Odrzucił jednocześnie w analizowanej materii wszelkie inne kryteria niż udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, które pozwalałyby dokonywać stosownych obliczeń "według odmiennej od wynikającej ze stosunku współwłasności konfiguracji współwłaścicieli, w szczególności przez odwoływanie się wyłącznie do udziałów współwłaścicieli budujących lokale na wynajem". Ponadto Sąd, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, wyraźnie podkreślił, że "w wypadku wspólnego prawa własności do gruntu należałoby uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny". Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 roku słusznie uznał, że powoływanie się na tę uchwałę jest w niniejszej sprawie "bezprzedmiotowe", gdyż dotyczyła ona odmiennej sytuacji faktycznej. W uchwale rozważano wszak kwestię ulgi przysługującej nie współwłaścicielom, lecz współużytkownikom wieczystym, a zatem osobom budującym na gruncie stanowiącym własność innych podmiotów. W takim przypadku zaś wznoszony obiekt staje się odrębnym od gruntu przedmiotem prawa własności (art. 235 Kodeksu cywilnego), wobec czego współwłasność współużytkowników wieczystych ograniczać się musi wyłącznie do budynku, jak to zresztą przyjął Sąd w uchwale z dnia 26 maja 2003 roku. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku nie uważało się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiadała poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Tymczasem w toku postępowania podatkowego ustalono, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości [...] złotych została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995 – 1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 rok uległ zmniejszeniu o kwotę [...] złotych, tj. równowartość 19% wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Podkreślić przy tym trzeba, że zwrot wydatków wyłączający możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów mógł przybrać "jakąkolwiek formę", jak należy rozumieć, inną niż odliczenie od podstawy opodatkowania, a nie tylko – co zdaje się wynikać z argumentacji skarżącego – postać zwrotu bezpośredniego. W grę wchodzić mógł więc każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia – oczywiście poza odliczeniem od podstawy opodatkowania, które zostało wyraźnie wskazane w rozpatrywanej regulacji. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmuje również odliczenia od podatku. Stwierdzić jednocześnie wypada, iż wbrew stanowisku skarżącego właśnie taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku od osób fizycznych. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z jakiejś formy preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.