I SA/Kr 540/07

Sygn. akt I SA/Kr 540/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "V. P." Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5 351, 52 zł (pięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt jeden złotych 52/100). Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr [...], określającą Przedsiębiorstwu "V P" Spółce z o.o. z siedzibą w K., dalej zwanej Spółką, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1 068 576 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieprawidłowo zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. w łącznej kwocie 23 468 zł. Organ I instancji wskazując na treść przepisów art. 11 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p.", oszacował dochody Spółki na kwotę 202 769,43 zł, oraz wskazał art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako podstawę zwiększenia przychodów Spółki o przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 241 578,83 zł. Na korektę kosztów uzyskania przychodów składa się: wyłączona z kosztów uzyskania przychodów kwota 12 328 zł (wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych pomniejszone o naliczone odpisy amortyzacyjne); zwiększenie wartości kosztów uzyskania przychodów o kwotę 225,81 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania uznał, że nie zostały naruszone przepisy postępowania, gdyż ustalenia faktyczne zostały oparte na dokumentach źródłowych przedstawionych przez Spółkę, która brała czynny udział w postępowaniu i miała zapewnioną możliwość składania wyjaśnień. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy wskazał, że nie jest kwestią sporną istnienie w 2004 r. powiązań (związku gospodarczego) pomiędzy spółkami należącymi do grupy spółek "V", bowiem jedynym udziałowcem skarżącej Spółki jest Spółka "V-A" z siedzibą w L., w której z kolei 100% akcji posiada "V T". Powołując się na treść art. 11 u.p.d.o.p. organ I instancji wykazał, że Spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu o kwotę 202 543, 62 zł korzystając z metody zarządzania pieniędzmi w ramach usługi bankowej "cash pooling". Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazano, że w 2004 r. Spółka uczestnicząc w systemie "cash pooling" ponosiła koszty związane z prowadzeniem rachunku - konta "V P" w Banku [...]. Ze zlecenia z dnia [...].12.2003 r. podpisanego przez Spółkę w dniu [...].12.2003 r. wynika, że zadaniem banku jest codzienne wyrównywanie przelewów w wyznaczonej walucie na rachunku "V P" z rachunkiem poolingowym "V T" w tym banku, poprzez księgowanie obrotów w sposób określony w zleceniu oraz, że odsetki powstawać mają na rachunku poolingowym. Organy podatkowe ustaliły, że w 2004 r. Spółka więcej środków pieniężnych przekazywała na konto "V T" w Bank [...] "B" niż z tego konta pobierała. Wynika stąd, że Spółka posiadała rezerwy finansowe lokowane w Bank [...] na własnym koncie jak i na koncie "V T". W ewidencji księgowej Spółki za 2004 r. nie stwierdzono by z faktu lokowania własnych środków na tych kontach uzyskiwała ona przychody. Z treści trójstronnego porozumienia z dnia [...].12.2003 r. wynika, że odsetki powstawać mają na rachunku poolingowym "V T". Analizując dokumentację w tym zakresie nie stwierdzono by Spółka "V T" przekazała w 2004 r. "V P" jakąkolwiek kwotę odsetek z tego tytułu. W wyjaśnieniach Spółka utrzymuje, że za pośrednictwem konta "V T" wyliczane były odsetki bankowe od sumy środków pieniężnych wszystkich uczestników "cash poolingu", które następnie były dzielone na poszczególne Spółki grupy "V". proporcjonalnie do posiadanych przez dany podmiot środków. Wynika z tego, że za 2004 r. z tytułu uczestnictwa w systemie "cash poolingu", Spółka powinna mieć naliczone przedmiotowe odsetki, ponieważ więcej środków pieniężnych przekazywała na konto "V T", niż z niego pobierała. Twierdzenia Spółki, że skapitalizowane odsetki uzyskała w 2005 r., zdaniem organów podatkowych nie znajdują potwierdzenia w dowodach źródłowych. W tej sytuacji organy podatkowe przyjęły, że za okres 2004 r. odsetki te nie zostały naliczone. W związku z tym Spółka przelewając na konto poolowe w 2004 r. większe kwoty od pobieranych z tego konta uzyskała niższe dochody od dochodów, których należałoby oczekiwać, oraz, że okoliczność ta wynika z istniejących powiązań. Z treści przepisu art. 11 u.p.d.o.p. wynika, że oszacowania dochodów dokonuje się tym podatnikom, którzy nie wykazują dochodów albo wykazują dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, przy czym zaniżenie dochodu ma swoje źródło w powiązaniach i w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunku różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Ze środków finansowych Spółki zgromadzonych na koncie poolowym "V T" w ramach systemu cash poolingu korzystały inne spółki z grupy "V" zaspokajając swoje potrzeby kredytowe. Zdaniem organu odwoławczego potraktowanie faktu kredytowania innych podmiotów tak jak transakcji udzielenia nieoprocentowanej pożyczki, nie narusza przepisów zastosowanych przez organ I instancji w trakcie rozstrzygania sprawy. Prawidłowo organ I instancji przyjął w oparciu o §15 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833 ze zm.), że wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Dlatego wartość ta została określona na podstawie najniższej wartości odsetek od kredytów walutowych w rachunku bieżącym stosowanym przez Bank [....], w którym Spółka posiada rachunek, na który przelewane były środki z rachunku Spółki z Bank [...] Odnośnie zaliczenia do przychodów kwoty 1 146 220, 39 zł otrzymanych przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń wynikających z przekazanych jej środków pieniężnych organ odwoławczy podkreślił, że sporna jest tylko kwestia wysokości tych świadczeń i sposób ich wyliczenia. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przyjęcie średnich stóp procentowych dla kredytów udzielanych podmiotom gospodarczym jest najbardziej miarodajne. Z pisma banku, z którego usług korzystała Spółka wynika, że w sytuacji udzielenia Spółce w 2004 r. kredytu pobrane zostałyby zarówno odsetki jak i prowizja. W związku z tym zastosowana metoda wyliczenia nieodpłatnych świadczeń z przyjęciem oprocentowania w wysokości 3,67% w skali roku, plus jednorazowa prowizja w wysokości 0,5% kwoty kredytu wyczerpuje przesłanki sformułowane w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. odnoszące się do ceny rynkowej i stanowi faktycznie tylko korektę wyliczeń Spółki. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 11, art. 12 ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada hipotezie powyższego przepisu, - § 4, § 7 oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. 2) przepisów postępowania tj. art. 21 § 3, art. 51 § 2, art. 53 § 2 O.p., gdyż nie zaistniały w niniejszej sprawie podstawy do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jaki wynika z treści decyzji, oraz art. 120, art. 121§1, art.122, art. 127, art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 233§1 pkt 1 i 2 O.p. Spółka podkreśliła, że transfery pieniężne dokonywane w ramach "cash poolingu" nie były transakcjami pomiędzy Spółką a "V T", a już na pewno nie były one pożyczkami. Podkreślono, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych Spółka nie dokonywała wpłat na konto "V T", lecz na własne konto w "B". Środki te były na koniec dnia przetransferowywane na konto poolowe jedynie w celu wyliczenia wartości odsetek od sumy środków poszczególnych uczestników. Spółka nie przestawała być właścicielem tych środków, nie traciła też możliwości dysponowania nimi. Podniesiono ponadto, że oszacowanie dochodów Spółki zostało przeprowadzone nieprawidłowo, gdyż transakcje dokonywane w ramach "cash poolingu" nie są transakcjami porównywalnymi w rozumieniu §5 rozporządzenia - w stosunku do transakcji polegającej na lokowaniu pieniędzy na rachunku bankowym, a już na pewno nie są to transakcje porównywalne z pożyczką. Istotna różnica pomiędzy "cash poolingiem" a lokowaniem pieniędzy na bieżącym rachunku bankowym polega jednak na tym, że samo lokowanie środków na rachunku bieżącym w Banku [...] nie stwarza Spółce możliwości pobierania pieniędzy ponad kwotę środków zgromadzonych na tym rachunku powiększoną o ewentualny limit debetowy. Uczestniczenie w "cash poolingu" stwarza natomiast Spółce możliwość szybkiego, w zasadzie natychmiastowego zaspokojenia swych potrzeb kredytowych przy wykorzystaniu środków grupy. Strona skarżąca zauważyła, że nawet gdyby przyjąć, że art. 11 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie i spełnione zostały warunki porównywalności "cash poolingu" z pożyczką czy transakcjami dokonywanymi w ramach bankowego rachunku bieżącego, to i tak dokonano oszacowania dochodów nieprawidłowo z uwagi na zastosowanie niewłaściwej stawki oprocentowania lokat pieniężnych na bankowym rachunku bieżącym, tj. najniższej wartości oprocentowania kredytów walutowych na rachunku bieżącym stosowanym w 2004 r. przez Bank [...], zamiast najniższej wartości oprocentowania lokaty walutowej. Odnośnie zobowiązania podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń Spółka zarzuciła, że organ I instancji pominął okoliczność istnienia powiązań gospodarczych pomiędzy stronami umowy pożyczki. Dlatego twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż §15 rozporządzenia nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, są chybione. W konsekwencji wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń nastąpiło w oparciu o błędne kryteria. Podniesiono także, że organy podatkowe obliczyły wartość nieodpłatnych świadczeń przy zastosowaniu zawyżonej stawki oprocentowania kredytu bankowego. Spółka uzyskała bowiem informację z Banku [...], iż możliwe było udzielnie jej w 2004 r. kredytu w wysokości 12 mln EUR oprocentowanego stawką 2,6%, a nie jak przyjęły organy podatkowe - 3,67%. Ponadto organy podatkowe bezpodstawnie powiększyły wartość nieodpłatnych świadczeń o kwotę 60 000 EUR tytułem prowizji bankowej. Gdyby bowiem zamiarem prawodawcy było takie zdefiniowanie pojęcia ceny rynkowej za świadczenie polegające na udzieleniu podatnikowi przez podmiot z nim powiązany pożyczki, żeby cena ta obejmowała zarówno odsetki, jak i prowizję, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne, to w §15 ust. 1 rozporządzenia pomiędzy wyrazami "odsetki" oraz "prowizja" zamieściłby spójnik "i". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, iż strona skarżąca korzystała z formy zarządzania finansami w ramach usługi bankowej "cash poolingu". Zarówno prawo podatkowe, bankowe, jak i cywilne nie przewiduje wprost instytucji cash poolingu. Usługa ta polega na koncentrowaniu środków z sald poszczególnych podmiotów wchodzących w skład danej struktury gospodarczej (holdingu) na wspólnym rachunku tej struktury i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Cash pooling pozwala podmiotom w nim uczestniczącym na równoczesne ograniczenie kosztów odsetkowych (z tytułu zaciągania zobowiązań) i zwiększenie przychodów odsetkowych przy wykorzystaniu zarówno własnych środków danego podmiotu, jak i środków innych podmiotów wchodzących w skład danej struktury. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały korzyści jakie przynosi korzystanie z usługi cash poolingu, przyjęły jednak, że nie zaistniały istotne jej elementy, tj. Spółka za 2004 r. nie uzyskała odsetek, mimo iż więcej środków przekazywała na konto poolowe niż z niego pobierała. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia dokonania takich ustaleń. Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 O.p. podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego jego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Muszą one zatem wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe naruszają bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Z zasady wyrażonej w wyżej powołanym przepisie wynika zatem obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powinny zatem w oparciu o treść konkretnej normy prawa materialnego ustalić jakie fakty mają istotne znaczenie dla danej sprawy, czy wymagają one udowodnienia, a jeżeli tak, to przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne. Podkreślić należy, że Spółka w swoich wyjaśnieniach twierdziła, że odsetki uzyskane na podstawie umowy cash poolingu otrzymała w 2005 r., a podstawą ich naliczania był stan posiadanych w 2004 r. środków pieniężnych. Organy podatkowe zobligowane więc były do szczegółowego przeanalizowania podnoszonych przez Spółkę w tym zakresie okoliczności. Zwrócić należy uwagę, że strona skarżąca korzystała z usługi cash poolingu także w 2005 r. Ostatnie środki z konta poolingowego zostały wpłacone na konto Spółki na początku 2006 roku. Nie można więc było ograniczyć się tylko do zbadania części okresu trwania umowy z bankiem. Organy podatkowe powinny bowiem także za 2005 rok, tak jak to uczyniły za 2004 r., przeanalizować przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontem "V P" a kontem "V T" (porównać wpłaty i wypłaty) i dopiero w oparciu o te dane mogły ewentualnie ustalić, iż skarżąca w wyniku powiązań ze spółkami grupy "V" utraciła na ich rzecz jakiekolwiek kwoty ze swego dochodu. Nie można bowiem wykluczyć, iż w 2005 r. Spółka pobrała więcej środków z konta poolowego niż na nie wpłaciła. Dopuszczalność oszacowania dochodu w trybie art. 11 u.p.d.o.p. jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących działalności powiązanych podmiotów, w tym przypadku całego okresu korzystania z usługi cash poolingu. Podkreślić należy, że powyższy przepis jest przepisem o charakterze szczególnym, dlatego stosować go należy z wyjątkową ostrożnością, a ciężar dowodu co do wykazania wszystkich przesłanek do jego zastosowania ciąży na organach podatkowych (por. wyrok NSA z 9.11.2001 r., sygn. akt SA/Rz 1942/99, LEX nr 173385). Podkreślić należy, że organy podatkowe dysponują przedłożonymi przez Spółkę wyciągami bankowymi w oparciu, o które dokonały wyliczeń za rok 2004. Spółka przedłożyła także takie same wyciągi za rok 2005. Istnieje zatem możliwość ustalenia na podstawie zgromadzonego w aktach materiału dowodowego jakie korzyści sporne umowy przyniosły podatnikowi w całym okresie ich obowiązywania. Nie zachodziła zatem konieczność wzywania strony skarżącej do przedłożenia dalszych dowodów w tym zakresie. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące wymiaru zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że uregulowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczą zarówno podmiotów powiązanych jak i nie powiązanych, dlatego odwoływanie się do konstrukcji art. 11 ustawy było zbędne. Prawidłowo również organy podatkowe przyjęły zastosowany przez samą Spółkę wskaźnik oprocentowania w wysokości 3,67% oraz prowizji, skoro art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. odwołuje się do cen rynkowych. Przepis ten operując pojęciem "cen rynkowych", pozostawia zatem dużą swobodę organom podatkowym przy ustalaniu wartości takich świadczeń. Jak wynika z akt sprawy organy nie przekroczyły granic tej swobody. Podkreślić należy, że pismo banku z [...].10.2006 r., na które powołuje się Spółka, zawiera informację, że zawarte tam warunki oprocentowania kredytu udzielonego w EURO w 2004 r. nie stanowią oferty dla Spółki, ani jakiegokolwiek zobowiązania Banku do zawarcia umowy na tych warunkach. Zawiera ono poza tym "widełki" oprocentowania kredytu udzielonego w 2004 r. Wybór więc przez organy podatkowe wartości znajdującej się blisko środka tego zestawienia, prowadzi do wniosku, że wymogi zakreślone przez wyżej powołany przepis zostały spełnione. Niewątpliwie Spółka ma rację, że była możliwość przyjęcia niższej wartości otrzymanego świadczenia, lecz możliwe było przyjęcie także mniej korzystnych wartości. Zdaniem Sądu, skoro przyjęta wartość mieściła się w "widełkach" cen rynkowych ustalonych przez organy podatkowe i niekwestionowanych przez Spółkę, to nie ma podstaw do jej kwestionowania. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. Wadliwe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem ustalić czy prawidłowo zastosowano normę prawną, gdyż nie wiadomo jaki jest stan faktyczny (podobnie NSA w wyroku z 10.02.1981 r., SA 910/80, ONSA 1981/1/7, oraz T.Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 307-308). Wydając ponownie decyzję organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię, przeprowadzą prawidłowo postępowanie dowodowe i ocenią jego wyniki. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 pkt 6 w zw. z §18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1348 z późn. zm.).