II FSK 1269/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w S. (poprzednio: U. sp. z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 341/07 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w S. (poprzednio: U. sp. z o.o. w K.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1269/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 341/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę "U" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia 24 sierpnia 2006 r. spółka "U" zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy część wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych, nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi, stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku rozwiązania umowy najmu. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, spółka, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zawarła umowę lokalu użytkowego (hale produkcyjne). W wynajmowanych obiektach spółka poniosła nakłady inwestycyjne, które z punktu widzenia podatkowego były traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych. W dniu 1 października 2004 r. miała miejsce zmiana przedmiotu umowy najmu, ponieważ z jej zakresu wyłączono jedną z wynajmowanych do tej pory hal produkcyjnych oraz objęto nią halę produkcyjną, która do tej pory nie była przedmiotem najmu. Dodatkowo, z końcem 2006 r. Spółka "planuje przeniesienie działalności gospodarczej do innej miejscowości i w związku z powyższym umowa najmu będzie rozwiązana w odniesieniu do wszystkich wynajmowanych hal produkcyjnych". W związku ze zmianą umowy najmu, jak również planowanym jej rozwiązaniem Spółka traci tytuł prawny do inwestycji w obcych środkach trwałych, które nie były w całości zamortyzowane. Wnioskodawca zajął stanowisko, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2006 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca świadomie podjął decyzję o rozwiązaniu umowy najmu, godząc się na gospodarcze i podatkowe konsekwencje takiego działania. Podkreślono, że w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia ze stratą, ale wydaniem środka trwałego właścicielowi. W konsekwencji, jak zaznaczył organ, przestaje istnieć związek przyczynowo-skutkowy miedzy kosztami z tego tytułu, a osiągniętymi przychodami. Utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przeszkodę do uznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego poniesione koszty może Spółce zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej kwoty. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 lutego 2007 r. [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji a następnie powtórzonego w skardze, dotyczących art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. W ocenie składu orzekającego, w związku z wyzbyciem się przez spółkę (najemcę) prawa korzystania z środków trwałych w postaci hal produkcyjnych, wskutek zamierzonego przez nią rozwiązania (wcześniej zmiany) umowy najmu, niezamortyzowana wartość poniesionych przez najemcę nakładów w obcym środku trwałym nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Sąd argumentował, że w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zd. 1 (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu) sformułowana została generalna zasada, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W dalszym fragmencie tego przepisu prawodawca przewidział wyjątek od wymienionej reguły, formułując zastrzeżenie: "z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Wyjątek ten oznacza, że poniesione przez podatnika wydatki, nawet związane z jego przychodami, nie mogą stanowić kosztu ich osiągnięcia, jeżeli zostały wyszczególnione w liście wymienionej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd argumentował następnie, że wartość nakładów poniesionych na cudzy środek trwały zalicza się do inwestycji w obcym środku trwałym. Słusznie więc zauważył organ pierwszej instancji, że jeżeli spółka wykorzystuje najmowaną nieruchomość do własnej działalności gospodarczej i w celu osiągnięcia przychodów, wówczas nie może poniesionych nakładów inwestycyjnych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów; może to zrobić jedynie przez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie natomiast z art. 16c pkt 5 ustawy podatkowej, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Składnikami majątku, o których mowa w art. 16c pkt 5 mogą być zarówno środki trwałe, jak i nakłady na cudzą rzecz, które to nakłady należy zaliczyć do praw majątkowych. Za nieuprawnione należy zatem uznać stawianie znaku równości między pojęciem środka trwałego, a nakładów poczynionych na cudzy środek trwały. W rozpatrywanym przypadku Spółka, w trakcie trwania najmu, nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od cudzych, najmowanych środków trwałych (hal produkcyjnych), a jedynie od poniesionych przez nią nakładów na te środki trwałe. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Strona skarżąca uważa, że w związku z rozwiązaniem umowy najmu (z powodu przeniesienia się do innej miejscowości) poniosła stratę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 w części odpowiadającej niezamortyzowanej wartości poniesionych nakładów na cudzy środek trwały. Sąd nie podzielił tego poglądu. Wskazał, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, co słusznie zauważają zarówno organy, jak i strona skarżąca. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Oczywiście można pomocniczo posłużyć się w tej materii definicją tego pojęcia zawartą w opracowaniach słownikowych (co czynią zarówno organy, jak i strona skarżąca, stąd zbędne jest ponowne przytaczanie rozumienia tych pojęć), ale nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możemy mieć do czynienia ze stratą w środku trwałym stanowiącą koszt uzyskania przychodu w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, tylko i wyłącznie w przypadku mimowolnego uszczuplenia majątku, mimo że na gruncie wyżej wymienionego przepisu możemy mieć do czynienia ze stratą w środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym), zarówno w przypadku mimowolnego uszczuplenia majątku, jak również w przypadku uszczuplenia majątku zależnego od woli podatnika albo podmiotów trzecich. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż skarżący formułuje zarzuty skierowane przeciwko wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazując wyłącznie na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. normy zawartej w treści art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 26.07.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię. Analizując treść art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy podatkowej należy stwierdzić, iż zmiana jak również rozwiązanie umowy najmu i rezygnacja z wynajmowanego środka trwałego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A" nie stanowi przesłanki do powstania straty w środkach trwałych w wysokości nie zamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, o której stanowi treść art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Strata o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. W świetle tego przepisu jej powstanie może mieć charakter obiektywny jak subiektywny. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Natomiast stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie postanowienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego opisujący transakcje gospodarcze skarżącej spółki nie wskazuje na to, że chodzi rzeczywiście o stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi. Powodem rezygnacji z wynajmowanych obiektów była natomiast zmiana oraz rozwiązanie umowy najmu, których przedmiotem było korzystanie z obcych środków trwałych, to jest hal produkcyjnych. Błędne jest zatem stanowisko skarżącej spółki, iż na podstawie przepisu regulującego w sposób szczególny zakres kosztów uzyskania przychodów, jakim jest art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są nie tylko odpisy amortyzacyjne, lecz także straty w inwestycji w obcym środku trwałym w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi w przypadku rezygnacji z wykorzystywania danego środka trwałego z uwagi na rozwiązanie umowy najmu. W takim bowiem wypadku, wskutek zmiany lub rozwiązania umowy najmu, bądź każdej innej umowy cywilnoprawnej, w wyniku której podatnik zrezygnował z tytułu prawnego do władania rzeczą, to jest obcym środkiem trwałym, nie zamortyzowane nakłady poniesione na ten środek pomniejszając podstawę opodatkowania uszczuplały by w każdym wypadku, a więc bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy dochody podatkowe. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy podatkowej, nie zamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanych hal produkcyjnych. Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia celowościowa wsparta wykładnią systemową wewnętrzną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust 1 tej ustawy zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy. Wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W świetle art. 16 ust 1 pkt 5 oraz art. 15 ust 1 ustawy podatkowej nie ma więc podstaw by w takich wypadkach uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych. Jej rozwiązanie nie powoduje więc straty w środkach trwałych, w wyniku czego jej kwotę można by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).