II FSK 1169/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. i K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1219/07 w sprawie ze skargi L. L. i K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz L. L. i K. L. kwotę 458 (czterysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1219/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. i K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 21 marca 2007 r. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Podał, że w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2002 r. wykazali oni dochód w kwocie 1.679,22 zł, należny podatek dochodowy 0.00 zł oraz nadpłatę z tytułu zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 59,10 zł. Następnie w z złożonej korekcie zeznania wykazany wcześniej dochód podwyższyli o kwotę 83.200 zł. W tej sytuacji należny podatek dochodowy wyniósł 13.451,70 zł. Z przedstawionych dokumentów źródłowych wynikało, że Urząd Miejski w K., zgodnie z zawartym w dniu 30 sierpnia 2002 r. porozumieniem, wypłacił K. L. odszkodowanie w kwocie 83.200 zł za likwidację należącego do niego - pawilonu handlowo-usługowego. Odszkodowanie obejmowało wartość odtworzeniową obiektu wykorzystywanego przez podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz wartość utraconych dochodów za okres od 1 września 2002 r. do 31 marca 2003 r. Zdaniem organu podatkowego, otrzymane przez stronę odszkodowanie nie mieściło się w katalogu zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof, nie korzystało też ono ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 updof, ponieważ nie zostało wypłacone na podstawie przepisów o wywłaszczeniu nieruchomości. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnicy stwierdzili, że ich wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. wskazali, że "budynek, za który zostało wypłacone odszkodowanie był zakupiony aktem notarialnym na osobę prywatną." Nigdy nie stanowił on środka trwałego, nie podlegał amortyzacji, nie były też odliczane jako koszty uzyskania przychodu żadne koszty remontu czy modernizacji. Wypłacone odszkodowanie dotyczyło wywłaszczenia na cele rozpoczętych inwestycji w ramach zagospodarowania, modernizacji i rozbudowy miasta, a nie z inicjatywy podatników doszło do porozumienia w sprawie budynku. To Urzędowi Miasta zależało na szybkim przekazaniu mu budynku z powodu terminów oddania rozpoczętych inwestycji. W momencie podpisywania porozumienia skarżący otrzymali zapewnienia ze strony Urzędu Miasta, że nie poniosą z tego tytułu żadnych kosztów, również podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że z treści aktu notarialnego z dnia 1 kwietnia 2000 r. wynika, iż w dniu tym K. L. nabył do majątku wspólnego, do celów związanych z działalnością gospodarczą, od małżonków K. nakłady w postaci budynku użytkowego położonego w K. przy ulicy K. [...]. Budynek ten posadowiony był na nieruchomości Skarbu Państwa (vide wypis z rejestru gruntów) oddanej w dzierżawę PKP przez Urząd Miasta K. Nieruchomość tę PKP umową z dnia 11 maja 2000 r. wynajęły K. L. W związku z zamierzoną realizacja przedsięwzięć inwestycyjnych obejmujących również teren wydzierżawionej PKP nieruchomości Urząd miasta K. zawarł z K. L. w dniu 30 sierpnia 2002 r. porozumienie, na mocy którego wyraził on zgodę na zburzenie wykorzystywanego przez niego budynku za odszkodowaniem "za udziały poniesione na obiekcie handlowym wraz z utraconymi korzyściami od dnia 1 września 2002 r. do 31 marca 2003 r." Z tego tytułu K. L. otrzymał we wrześniu 2002 r. kwotę 83.200 zł. Przychód ten małżonkowie L., którzy wnieśli wniosek o wspólne opodatkowanie w roku 2002, wykazali w korekcie zeznania PIT - 36 za rok 2002 i poddali go tym samym opodatkowaniu. Dnia 9 stycznia 2007 r. podatnicy wnieśli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu niesłusznie opodatkowanego odszkodowania w kwocie 83.200 zł, powołując się w piśmie z dnia 7 marca 2007 r. na zwolnienie od w. w. podatku na zakup budynku przez osobę prywatną, w związku z czym nie był on ujęty w ewidencji środków trwałych i nie podlegał amortyzacji. Stwierdzili poza tym, ze opodatkowanie przedmiotowego odszkodowania budziło wątpliwości, a w Urzędzie Miasta K. nie poinformowano ich o obowiązku opodatkowania wypłaconej K. L. kwoty. Sąd powołując się na art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., art. 21 ust. 1 pkt 29 updof stwierdził, że odszkodowanie dotyczyć winno jedynie nieruchomości. Odwołując się do pojęcia "nieruchomości" z art. 46 § 1 kc WSA uznał, że z przedłożonych akt administracyjnych wynika, iż grunt na którym wniesiono w/w budynek stanowił własność Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu (co jednak nie wynika z rejestru gruntów) i nie został oddany w użytkowanie wieczyste, lecz stanowił przedmiot dzierżawy na rzecz PKP. W tej sytuacji osoby które go wybudowały nie uzyskały tytułu własności budynku, lecz jedynie poniosły określone nakłady na w/w nieruchomość. Brak bowiem przepisów szczególnych, które by pozwalały uznać budynek wybudowany na w/w dzierżawionym gruncie za odrębny przedmiot własności. Znajduje to również odzwierciedlenie w umowie sprzedaży nakładów poniesionych na budowę tego budynku zawartej przez małżonków K. na rzecz K. L. (Nr. 113 akt podatkowych - akt notarialny). W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro nie budzi wątpliwości fakt, że omawiany budynek nie posiadający odrębnej księgi wieczystej i nie stanowiący odrębnego przedmiotu własności, skoro nie został wniesiony przez wieczystego użytkownika (art. 235 § 1 i 2 kc), nie może być traktowany jako nieruchomość, a powołany przepis art. 21 § 1 pkt 29 updof traktuje o odszkodowaniu za nieruchomość, to wyklucza on tym samym zwolnienie od podatku dochodowego odszkodowania za nakłady na nieruchomość nie należącą do podatnika - w postaci nabytych nakładów poniesionych na budowę budynku na niej zbudowanego (na cudzej nieruchomości). W związku z tym podatnik zasadnie zapłacił podatek od przychodu w kwocie 83.200 zł, co z kolei przesądza o niewystąpieniu sytuacji ,o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod.,tj. nienależnego zapłacenia podatku. Tylko bowiem zapłacenie przez podatnika podatku bez uzasadnienia prawnego skutkuje uznanie, że po jego stronie zaistniała nadpłata i w następstwie tego możliwy jest zwrot nienależnego podatku, co w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 29 updof; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ nw wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że dokonując wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 29 updof stwierdzić należy, że służy on uproszczeniu procedury wywłaszczeniowej niezbędnej dla wykupu nieruchomości wraz z nakładami na niej się znajdującymi. Chodzi tu głównie o przewlekłość procedury administracyjnej związanej z przejęciem nieruchomości wraz z jej częściami składowymi. Właścicielem budynku, za który podatnicy otrzymali odszkodowania był Skarb Państwa i to za swoją własność Skarb Państwa wypłacił odszkodowanie. Nie ulega wątpliwości, że jednak właścicielem nakładów w postaci budynku użytkowego, na podstawie aktu notarialnego, byli podatnicy, a więc odszkodowanie dotyczyło części składowej nieruchomości, chociaż nie będącej ich własnością. W tym stanie rzeczy, sprzedaż tych nakładów w postaci budynku winna korzystać z dobrodziejstwa tego przepisu. Powołując się na art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący stwierdzili, że organy podatkowe rozpatrując wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ograniczając się do analizy art. 21 ust. 1 pkt.29 updof zupełnie pominęły art. 22 ust. 1 updof. Nawet w zaskarżonym wyroku wskazano, że podatnicy na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 kwietnia 2000 r. nabyli nakłady w postaci budynku użytkowego. A zatem fakt nabycia i zapłacenia ceny (poniesienia kosztu) był znany zarówno organom podatkowym, jak i WSA. Dokonując rozstrzygnięcia Sąd nie dostrzegł dowodu w postaci aktu notarialnego na zakup nakładów, mimo że w uzasadnieniu wyroku wskazał, że akt ten był mu znany. Tym samym nie dostrzegł, że podatnikowi przysługiwało obniżenie dochodu z odszkodowania o koszty związane z tymi nakładami. Ponadto pominięto fakt, że w nabytych nakładach w postaci budynku podatnik dokonywał innych nakładów niezbędnych dla jego użytkowania, a nie ujmowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Według wiedzy skarżących, biegły dokonując wyliczenia nakładów kierował się kosztami jakie musiał ponieść podatnik na te nakłady (cena + remont), co mogło po dokładnej analizie spowodować, że uzyskany przez podatnika dochód wyniósł 11.600 zł i tylko od tego dochodu należało zapłacić podatek. Skoro tak istotny błąd organów podatkowych został pominięty przez Sąd, to przyjęcie przez niego określonego stanu faktycznego nastąpiło z naruszeniem art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W ocenie skarżących organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., czego Sąd nie dostrzegł i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcia skargi dokonał powierzchownie, bez oceny całości przedstawianych zarzutów oraz z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Na wstępie zauważyć jednak należy, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 29 updof przez jego błędną wykładnię jest chybiony. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem wywiódł, że z art. 21 ust. 1 pkt 29 updof wynika wyraźnie, że "wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o wywłaszczeniu nieruchomości lub z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce gruntami". Przesłanką sine qua non zwolnienia od podatku jest uzyskanie odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. Pomijając to, czy otrzymana przez podatników kwota 83.200 zł była odszkodowaniem, czy ceną sprzedaży, to nie ulega wątpliwości, że podatnicy nie uzyskali jej z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. Sprzedali bowiem nakłady na nieruchomość Gminy Miasto K. (albo Skarbu Państwa), wydzierżawionej PKP, a więc wierzytelność. Powołany zaś wyżej przepis nie zwalnia przychodów otrzymanych ze sprzedaży wierzytelności. Trafny jest natomiast drugi zarzut skargi kasacyjnej. Skarżący we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podali fakty, z których wywodzili swoje prawo do nadpłaty oraz wskazali podstawę prawną tego żądania, tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 updof. Jednakże ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie byli związani wskazaną podstawą prawną powstania nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1, art. 168 § 1 i 2 ord. pod. wniosek o stwierdzenie nadpłaty powinien zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności. Żądanie to stwierdzenie nadpłaty w określonej kwocie wraz z uzasadnieniem faktycznym, przy czym strona do wniosku załącza korektę deklaracji podatkowej, w której także wskazuje fakty świadczące o treści żądania. Z tego też powodu trafnie zarzuca skarga kasacyjna, że Sąd pierwszej instancji wbrew treści art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie rozważył żądania podatników w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Z pierwszego bowiem przepisu wynika, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (...) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...) – wydatki te, zaktualizowane (...) są jednak kosztem uzyskania przychodów (...) także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 bez względu na czas ich poniesienia". Nie dotyczy to wszakże kwoty utraconych korzyści, które także mieściły się w kwocie 83.200 zł. Z kolei z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof wynika, że "przychodem z działalności gospodarczej są również (...) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio". Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych wynika wprost, że nabyty budynek nie był środkiem trwałym, ale był wykorzystywany w działalności gospodarczej podatników. Nie był poza tym nieruchomością ani rzeczą, czy prawem, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, ale był składnikiem majątku związanym z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Przychód z jego sprzedaży został uzyskany w 2002 r., a nabyty został w dniu 1 kwietnia 2000 r. to oznaczałoby, że wydatki na jego nabycie byłyby kosztem uzyskania przychodu w 2002 r. Zagadnienia te nie stały się przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji i dlatego, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a.