III SA/Wa 2106/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. P. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "updof", po rozpatrzeniu odwołania A. i P. P. z dnia [...] maja 2007 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 18.396,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że: - w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie analizy przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez P. P. pod firmą P.H.U. [...] za lata 2001 – 2004, stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonych zapisach księgowych polegające na zawyżeniu w 2004r. kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 47.480,00 zł. Na kwotę tą składały się wydatki netto udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawione przez firmę E., która to firma nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej i ewidencji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że osoba o danych – K. S. faktycznie istniała, z tym, że nie prowadziła działalności gospodarczej lecz była pracownikiem w firmie Z. E. [...]. W protokole badania ksiąg z dnia 12 lutego 2007r. organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2004 prowadzona jest nierzetelnie z uwagi na błędne zapisy dotyczące opisywanych kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powołując się na art. 22 ust. 1 updof, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 144, poz. 1222 ze zm.) - dalej "rozporządzenie wykonawcze" pomniejszył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 47.480,00 zł. - w odwołaniu z dnia [...] maja 2007 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122, 123 § 1, 187 § 1, 200 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji oraz art. 22 ust. 1 updof. W uzasadnieniu podnieśli, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że firma E. jest podmiotem nieistniejącym, a ponadto, że organ zaniechał ustalenia miejsca pobytu K. S. i nie przesłuchał go. Organ podatkowy nie zbadał też relacji kosztów do uzyskanego przychodu, a decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof, który nie ma zastosowania w tej sprawie). Aby jednak określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on zostać faktycznie poniesiony, jak też musi istnieć jego związek przyczynowy z poniesionym przychodem. Dowody zaś dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe. Stanowi o tym również treść przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego zgodnie, z którym zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów oraz przepis § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, iż podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, faktury VAT RR, faktury VAT komis, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących firmy E., wyjaśnił, że organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia nie tylko, na fakcie braku danych firmy w systemie Poltax, ale również na podstawie ustaleń wynikających z przesłuchania strony oraz świadków. W oświadczeniu z dnia 10 lutego 2006 r. B. J. poinformował, iż w latach 2001 - 2004 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zawierał transakcji z firmą [...] P. P. W dniu 17 stycznia 2007 r. B. J. zeznał, że ostatnie przychody związane z rozliczeniami firmy E. uzyskał w 2002r. Od listopada 2001r. pracownicy i kontrahenci przeszli do nowo powstałej spółki o nazwie E. Sp. z o.o. Po okazaniu faktur znajdujących się w firmie [...] P.P., a wystawionych przez firmę E. K. S., B. J. stwierdził, że adres firmy wynikający z faktur nie jest zgodny, numer NIP i nazwa firmy zbliżone oraz, że nie wystawiał takich faktur. Zauważył, iż w firmie E. B. J. do marca 1996 r. był zatrudniony pracownik o nazwisku K. S., na dowód czego przedstawił kopie jego świadectwa pracy. W związku z powyższym organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka K. S. z udziałem strony. Zeznał on, iż w latach 2001 - 2004 nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie zawierał żadnych transakcji z firmą PPHU [...] P. P., a widniejący na okazanych fakturach, w nazwie E. K. S., podpis, nie jest jego podpisem. Do protokołu przesłuchania z dnia 15 grudnia 2006r. Skarżący zeznał, że nigdy nie był pod adresem widniejącym na fakturach firmy E., natomiast wiadomym mu, że Z. mieścił się w W. między ulicami G., a J., jednak nie potrafi wskazać dokładnego miejsca, gdyż transakcje łącznie z przekazywaniem towaru zawierane były w różnych miejscach publicznych. Po otrzymaniu faktury od firmy E. następowało rozliczenie w formie gotówki, która była przekazywana osobiście przez stronę K. S., jak również osobom trzecim - bez legitymowania ich. Ponadto zeznał, iż nie potrafi wskazać miejsca zamieszkania, jak też sposobu kontaktu z K. S. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut nie ustalenia miejsca pobytu K. S. i nie wezwania go do złożenia wyjaśnień, gdyż był on przesłuchany w charakterze świadka w dniu 20 marca 2007r. Natomiast, co do podniesionej kwestii relacji koszty - przychody, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że faktury dotyczące przychodów strony uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej nie były kwestionowane w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Wyjaśnił też, że nie zawsze organ podatkowy przy stwierdzeniu nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg, obowiązany jest do szacowania przychodu, bowiem stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121, 122, 123 § 1, 187 § 1, 200 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Obowiązek organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Podatnik, skoro wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki, tj. zaliczenie określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów, powinien przyczyniać się do dokładnego ustalenia stanu fatycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucając naruszenie art. 120-123 §1, art. 187 § 1 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji oraz art. 22 ust 1 updof wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podnieśli, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, a materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. W ocenie podatników organy podatkowe nie zebrały wystarczających dowodów przemawiających za przyjęciem, że firma E. jest podmiotem nieistniejącym. Zarzucili, że przesłuchanie B. J. odbyło się bez wiedzy i udziału Skarżących, czym został naruszony przepis art. 122 i 187 § 1 Ordynacji. Wyjaśnili, że podczas postępowania przed organami podatkowymi przedłożyli szereg dokumentów m. in. wyciągi z rachunku bankowego świadczące o zapłacie za wykonane usługi, co nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji. Podnieśli również, że skoro organ twierdził, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez firmę E. nie zostały wykonane, to przychód z tytułu dalszego odsprzedania tych usług powinien być również pomniejszony, a organy podatkowe powinny były oszacować przychód, przy uwzględnieniu zmniejszenia wartości przychodu o wartość wynagrodzenia za usługi świadczone przy udziale firmy E. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując wcześniej zaprezentowane argumenty wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1290 ze zm.) - dalej jako "ppsa", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa, Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że doszło do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Dokonując na podstawie akt sprawy kontroli postępowania podatkowego i zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie. Podstawę materialnoprawną decyzji w tej sprawie, stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta w odniesieniu do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, w art. 14 updof definiuje pojęcie przychodów z tego źródła, a w art. 22 ust. 1 updof pojęcie kosztów uzyskania przychodu. W myśl powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof, który nie dotyczy tej sprawy). Z porównania przepisów wynika, że ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu, a koszt podatkowy musi być poniesiony w określonym celu i to nie tylko w sensie ewidencyjnym ale w znaczeniu realnym. Koszt oznacza faktyczne poniesienie uzasadnionych wydatków. Zasady ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które stanowiło w § 12 ust. 3, że podstawą zapisów kosztów w księdze są dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 i 2 Ordynacji tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy wywiązał się z nałożonego na organ podatkowy przez art. 193 § 6 Ordynacji obowiązku, uznając w protokole kontroli, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie zaewidencjonowanych faktur VAT, dotyczących transportu, konfekcjonowania i pakowania, wystawionych przez firmę "E." K. S. na ogólną wartość 47.480,00 zł, nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W związku z zasadą potrącalności kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, kwestia czy, kiedy i jakie kwoty zostały przez Skarżącego zapłacone wystawcy faktur, nie ma decydującego znaczenia w sprawie. Natomiast pierwszorzędne znaczenie należy przypisać ustaleniom i wnioskom organów podatkowych obu instancji, że czynności, za które tytułem wynagrodzenia, Skarżący miał zapłacić kwoty wskazane w fakturach VAT, nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez wystawcę tych faktur, gdyż podmiot ten nie istniał. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako wydatki, kwoty wynikające z faktur VAT, nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy pierwszej instancji zebrał istotne dowody dotyczące podmiotu, którego istnienie kwestionował, a dokonane w tym postępowaniu ustalenia są przekonywujące. Organ drugiej instancji ponownie przeanalizował i ocenił materiał dowodowy, wyjaśniając Skarżącym w wydanej decyzji, motywy jej podjęcia. W ocenie Sądu nie zostały naruszone normy postępowania podatkowego zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, wskazane w skardze, a to przepisy art. 120 – 123 Ordynacji. Zdaniem Sądu nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji, konkretyzujący jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego to jest zasadę prawdy obiektywnej. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne, z której organy podatkowe wywiązały się. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił i omówił dowody zebrane w toku postępowania z urzędu jak i na wniosek Skarżącego w ich wzajemnym powiązaniu. Przeanalizował każdy z dowodów oraz dokonał ich oceny według reguły określonej w art. 191 Ordynacji. Wobec tego i zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji nie jest prawidłowy. Zważyć należy, że Skarżący w toku postępowania nie wykazywali inicjatywy dowodowej, zmierzającej do dopuszczenia dowodów innych aniżeli wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, aby wykazać istnienie kwestionowanych firm lub efekty współpracy z nimi. A z całą pewnością, wiedza na ten temat, mogła być jedynie przy Skarżących. Organ mógł przeprowadzić tylko te dowody, które były mu dostępne z danych ewidencyjnych. Zarzut skargi, iż organy podatkowe nie przeanalizowały wyciągów z rachunku bankowego Skarżącego wskazujących, iż P. P. zapłacił za wykonanie usług przez E. został omówiony w odpowiedzi na skargę jako, że nie był postawiony w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyciągi nie wskazują na istnienie takich operacji finansowych. Sąd badając wyciągi znajdujące się na k. 171-201 tomu I nie odnalazł obrotów z firmą E. K. S. Zarzut dotyczący braku udziału strony w postępowaniu podatkowym Sąd uważa za przynajmniej nieuzasadniony. Organy powiadomiły Skarżących o ich prawach wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji, a czynności w tym trybie odbyły się z powiadomieniem pełnomocników Skarżących. W przesłuchaniu świadka K. S. uczestniczył Skarżący osobiście (k. 269, tom I). Natomiast przesłuchanie B. J. odbyło się w obecności pełnomocnika P. P. (k. 244, tom I). Wobec tego zarzut pozbawienia Skarżących ich praw w toku czynności procesowych jest bezzasadny. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.