III SA/Wa 2105/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. P. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "updof", po rozpatrzeniu odwołania A. i P. P. z dnia 22 maja 2007 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 9.616,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że: - w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie analizy przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez P. P. pod firmą P.H.U. [...] P. P. za lata 2001– 2004, stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonych księgach handlowych. W ocenie kontrolujących w 2003 r. doszło do zawyżenia przychodów o kwotę 261.140,00 zł oraz zawyżenia kosztów o kwotę 288.140,00 zł. W protokole badania ksiąg z dnia 12 lutego 2007r. organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003r. prowadzona jest nierzetelnie z uwagi na błędne zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zakresie w jakim obejmowała faktury wystawione przez E. K. S. Firma ta nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej i ewidencji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że osoba o danych K. S. faktycznie istniała z tym, że nie prowadziła działalności gospodarczej lecz była pracownikiem w firmie Z. E. [...]. Z tego tytułu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 27.000 zł. Stwierdził też zawyżenie przychodów o kwotę 261.140,00 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, co również stanowiło o nierzetelności ksiąg podatkowych, a związane było z błędnym zaewidencjonowaniem faktur korygujących, wystawionych na rzecz firmy P. [...] spółka jawna. Jednakże mając na uwadze przepis art. 23 § 2 Ordynacji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powołując się na przepis art. 14 ust. 1 updof pomniejszył przychód o kwotę 261.140,00 zł oraz uwzględniając art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 updof, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 144, poz. 1222 ze zm.) – dalej "rozporządzenie wykonawcze", pomniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 288.140,00 zł. - w odwołaniu z dnia 22 maja 2007 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122, 123 § 1, 187 § 1, 200 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji oraz art. 22 ust. 1 updof. W uzasadnieniu odwołania podnieśli, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że firma E. jest podmiotem nieistniejącym, tym bardziej, że organ zaniechał ustalenia miejsca pobytu K. S. i nie przesłuchał go. Organ podatkowy nie zbadał też kwestii związku zakwestionowanych kosztów z uzyskanym przez podatnika przychodem. Stwierdzone w postępowaniu błędne skorygowanie faktur sprzedaży nie zostało przez Skarżącego podważone. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof, który nie ma zastosowania w tej sprawie). Aby jednak określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on zostać faktycznie poniesiony oraz musi istnieć jego związek z poniesionym przychodem. Dowody dokumentujące zaś poniesione koszty muszą być potwierdzeniem realnych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu, dowody księgowe. Stanowi o tym treść przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego zgodnie, z którym zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów oraz przepis § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, iż podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, faktury VAT RR, faktury VAT komis, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 27.000,00 zł - udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a które wystawione zostały przez firmę E. K. S. Z pisma z dnia 22 września 2005 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że NIP [...] firmy E. nie został wygenerowany dla żadnego podatnika oraz, że wymieniona firma nie figuruje w systemie Poltax tegoż urzędu. Natomiast organ pierwszej instancji stwierdził, iż w jego komputerowej bazie danych figuruje firma o nazwie E. [...] B. J. o numerze NIP [...], a więc różniącym się tylko jedną cyfrą. W oświadczeniu z dnia 10 lutego 2006r. B. J. poinformował, iż w latach 2001 - 2004 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zawierał transakcji z przedmiotową firmą. W dniu 17 stycznia 2007 r. przesłuchany został w charakterze świadka, w obecności pełnomocników strony B. J., który zeznał, że nie zawierał transakcji z firmą [...] P. P. jak też, że ostatnie przychody firma E. B. J., której nadal jest właścicielem uzyskała w 2002 r. Od listopada 2001r. pracownicy i kontrahenci przeszli do nowopowstałej spółki o nazwie E. Sp. z o.o. Po okazaniu faktur znajdujących się w firmie [...] P. P., a wystawionych przez firmę E. K. S. stwierdził, że adres firmy wynikający z faktur nie jest zgodny, numer NIP i nazwa firmy zbliżone oraz że nie wystawiał takich faktur. Nadto zauważył, iż w firmie E. B. J. do marca 1996r. był zatrudniony pracownik o nazwisku K. S. i załączył kopię świadectwa pracy K. S. P. P. zeznał, iż nigdy nie był pod adresem widniejącym na fakturach firmy E., natomiast wiadomym mu, że Z. [...] mieścił się w W. pomiędzy ulicami G., a J., jednak nie potrafi wskazać dokładnego miejsca, gdyż transakcje, łącznie z przekazywaniem towaru zawierane były w różnych miejscach publicznych. Po otrzymaniu faktury od firmy E. następowało rozliczenie w formie gotówki, która była przekazywana osobiście przez stronę K. S., jak również osobom trzecim - bez legitymowania ich. Ponadto zeznał, iż nie potrafi wskazać miejsca zamieszkania, jak też sposobu kontaktu z K. S. W dniu 20 marca 2007 r. organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka K. S. z udziałem strony. Zeznał on, iż w latach 2001 - 2004 nie prowadził działalności gospodarczej i nie zawierał żadnych transakcji z firmą PPHU [...] P. P., a widniejący na okazanych fakturach, w nazwie E. K. S., podpis nie jest jego podpisem. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut nie ustalenia miejsca pobytu K. S. i nie wezwania go do złożenia wyjaśnień, skoro został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 20 marca 2007r. Natomiast, co do podniesionej kwestii relacji koszty - przychody, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że faktury dotyczące przychodów strony uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej nie były kwestionowane w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Wyjaśnił też, że nie zawsze organ podatkowy przy stwierdzeniu nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg, obowiązany jest do szacowania przychodu, bowiem stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121, 122, 123 § 1, 187 § 1, 200 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Obowiązek organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Podatnik, skoro wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki, tj. zaliczenie określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów, powinien przyczyniać się do dokładnego ustalenia stanu fatycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucając naruszenie art. 120-123 §1, art. 187 § 1 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji oraz art. 22 ust 1 updof, wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podnieśli, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, a materiał dowodowy w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony. W ocenie podatników organy podatkowe nie zebrały wystarczających dowodów przemawiających za przyjęciem tezy, że firma E. jest podmiotem nieistniejącym. Zarzucili, że przesłuchanie właściciela firmy E. – B. J. odbyło się bez wiedzy i udziału Skarżących, czym został naruszony przepis art. 122 i 187 § 1 Ordynacji. Wyjaśnili, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi przedłożyli szereg dokumentów m. in. wyciągi z rachunku bankowego świadczące o zapłacie za wykonane usługi, co nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji. Podnieśli również, że skoro organ twierdził, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez firmę E. nie zostały wykonane, to przychód z tytułu dalszego odsprzedania tych usług powinien był również być pomniejszony. Ponadto, zarzucili, że organy podatkowe powinny były oszacować przychód, przy uwzględnieniu zmniejszenia wartości przychodu o wartość wynagrodzenia za usługo świadczone przy udziale firmy E.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując wcześniej zaprezentowane argumenty wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1290 ze zm.), dalej jako "ppsa", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że doszło do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Dokonując na podstawie akt sprawy kontroli postępowania podatkowego i zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie. Podstawę materialnoprawną decyzji w tej sprawie stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta w odniesieniu do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza w art. 14 definiuje pojęcie przychodów z tego źródła, a w art. 22 ust. 1 pojęcie kosztów uzyskania przychodu. W myśl powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof, który nie ma zastosowania w tej sprawie). Z powyższego wynika, że ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu, przy czym chodzi o taki stan, w którym następuje obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatków. Koszt to faktyczny wydatek. Zasady ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które stanowiło w § 12 ust. 3, że podstawą zapisów kosztów w księdze są dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 i 2 Ordynacji tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy wywiązał się z nałożonego na organ podatkowy przez art. 193 § 6 Ordynacji obowiązku, uznając w protokole kontroli, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie zaewidencjonowanych faktur VAT, dotyczących transportu, konfekcjonowania i pakowania, wystawionych przez firmę "E." K. S. na ogólną wartość 27.000,00 zł, nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W związku z zasadą potrącalności kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, kwestia czy, kiedy i jakie kwoty zostały przez Skarżącego zapłacone wystawcy faktur, nie ma decydującego znaczenia w sprawie. Natomiast pierwszorzędne znaczenie należy przypisać ustaleniom i wnioskom organów podatkowych obu instancji, że czynności, za które tytułem wynagrodzenia, Skarżący miał zapłacić kwoty wskazane w fakturach VAT, nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez wystawcę tych faktur, gdyż podmiot ten nie istniał. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako wydatki kwoty wynikające z faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy pierwszej instancji zebrał istotne dowody dotyczące podmiotu, którego istnienie kwestionował, a dokonane w tym postępowaniu ustalenia są przekonywujące. Organ drugiej instancji ponownie przeanalizował i ocenił materiał dowodowy, wyjaśniając Skarżącym w wydanej decyzji, motywy jej podjęcia. W ocenie Sądu nie zostały naruszone normy postępowania podatkowego zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, wskazane w skardze, a to przepisy art. 120 – 123 Ordynacji. Zdaniem Sądu nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji, konkretyzujący jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego to jest zasadę prawdy obiektywnej. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne, z której, w tej sprawie, organy wywiązały się. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił i omówił dowody zebrane w toku postępowania z urzędu jak i na wniosek skarżącego w ich wzajemnym powiązaniu. Przeanalizował każdy z dowodów oraz dokonał ich oceny według reguły określonej w art. 191 Ordynacji. Wobec tego i zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji nie jest prawidłowy. Zważyć należy, że Skarżący w toku postępowania nie wykazywali inicjatywy dowodowej, zmierzającej do dopuszczenia dowodów innych aniżeli wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, aby wykazać istnienie zakwestionowanej firmy lub efektów gospodarczych współpracy z nią. A z całą pewnością, wiedza na ten temat, mogła być jedynie przy Skarżących. Organ mógł przeprowadzić tylko te dowody, które były mu dostępne z danych ewidencyjnych. Zarzut skargi, iż organy podatkowe nie przeanalizowały wyciągów z rachunku bankowego Skarżącego wskazujących, iż P. P. zapłacił za wykonanie usług przez E. został omówiony w odpowiedzi na skargę jako, że nie był postawiony w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyciągi nie wskazują na istnienie takich operacji finansowych. Sąd badając wyciągi znajdujące się na k. 171-201 tomu I nie odnalazł obrotów z firmą E. K. S. Zarzut dotyczący braku udziału strony w postępowaniu podatkowym Sąd uważa za przynajmniej nieuzasadniony. Organy powiadomiły Skarżących o ich prawach wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji, a czynności w tym trybie odbyły się z powiadomieniem pełnomocników Skarżących. W przesłuchaniu świadka K. S. uczestniczył Skarżący osobiście (k. 269, tom I). Natomiast przesłuchanie B. J. odbyło się w obecności pełnomocnika P. P. (k. 244, tom I). Wobec tego zarzut pozbawienia Skarżących ich praw w toku czynności procesowych jest bezzasadny. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.