II FSK 1022/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. T. S.A. (dawniej: E. K. E. S.A.) Oddział w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1781/07 w sprawie ze skargi E. G. T. S.A. (dawniej: E. K. E. S.A.) Oddział w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 21 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1781/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. K. E. S.A. (zw. dalej: Spółką) na Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 21 sierpnia 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 30 czerwca 2006 r. Spółka wystąpiła do Prezydenta W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za rok 2003. Podniosła, że błędnie uznała, iż niektóre elementy stacji elektroenergetycznej, stanowią element budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy, po rozpatrzeniu wniosku, nie podzielił stanowiska strony i decyzją z dnia 21 sierpnia 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Strona odwołała się od tej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia 24 października 2006 r. uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zalecił ustalenie, czy sporne urządzenia stanowią element budowli. Decyzją z dnia 1 czerwca 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 sierpnia 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 Nr 9, poz. 31 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez uznanie, że sporne obiekty stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2) art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Spółka wskazała, że organ odwoławczy dopuścił się niewłaściwej wykładni przepisów prawa podatkowego, ograniczając się wyłącznie do interpretacji pojęcia budowla w oparciu o błędnie wywiedzioną z przepisów prawa budowlanego teorię funkcjonalną, a ponadto wydał decyzję nie wyjaśniając wszystkich kwestii istotnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowej kwalifikacji spornych urządzeń dla celów podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie w całości i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 28 stycznia 2008 r. złożonym do akt sprawy Spółka ustosunkowała się do stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę. 4. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie co składało się na budowlę, która na mocy przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., była przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konkretnie, czy elementy takie jak: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki zamontowane na istniejących budowlach napowietrznych urządzeń elektrycznych w rozdzielniach elektromagnetycznych 110 kV stanowiły całość wraz z budowlą. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane stanowi, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei punkt 9 tego przepisu stanowi, że gdy mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy słusznie przyjęły, iż podstawą jest ocena budowli i elementów wchodzących w jej skład, pod względem jej gospodarczego przeznaczenia. Oznacza to, że elementem budowli jest każda jej część zapewniająca funkcjonowanie, zgodnie z oczekiwaniami jej właściciela. Prawidłowo organy zatem przyjęły, w oparciu o opinię biegłego J. C., ocenę spornych elementów budowli o analizę ich funkcji użytkowej. Poszczególne elementy sieci energetycznej, umiejscowionej w stacji elektroenergetycznej, jak np. rozdzielnia, służą przesyłaniu energii elektrycznej i demontaż któregokolwiek elementu, spowodowałby niemożność funkcjonowania urządzenia. Zatem podnoszenie przez Spółkę, że elementy te są jedynie gotowymi elementem konstrukcyjnymi, które w każdej chwili mogą zostać wymontowane, burzy celowość istnienia takiej budowli. Elementy składowe rozdzielni elektroenergetycznej jako budowla podlegała w 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy - Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Sąd powołując się na art. 120 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie doszło w sprawie do naruszenia tego przepisu przez przyjęcie przez organy podatkowe rozszerzającej wykładni przepisu prawa, a co za tym idzie - rozszerzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka oparła powyższe twierdzenie o tezy będące zaprzeczeniem wykładni dokonanej przez organy podatkowe, w szczególności zarzuca nieodniesienie się do stanowiska Generalnego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 4 kwietnia 2007 r. dotyczące stacji telefonii komórkowej, który wyjaśnił, że za budowle nie uznaje się urządzeń technicznych, a jedynie ich części budowlane (fundamenty, maszty, słupy), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wskazane stanowisko nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy, bowiem przedmiotem sporu są elementy składowe sieci energetycznej, a nie sieci komórkowej. Ponadto, sporne elementy jako sieć techniczna, zgodnie z delegacja ustawową, należy zaliczyć do budowli. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że organy podatkowe swoje stanowisko oparły o właściwe przepisy prawa, uzasadniając je w sposób spójny i logiczny. Odmienność stanowiska organów od stanowiska Spółki, nie może być natomiast traktowana w kategorii naruszenia zasady wynikającej z tego przepisu. Za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że organ odwoławczy do zebranego w sprawie materiału dowodowego, odniósł się w sposób nie naruszający zasad postępowania podatkowego. Stanowisko zawarte w wydanym rozstrzygnięciu jest wyczerpujące, konsekwentne z podaniem argumentów pozytywnych i negatywnych, dla których podjęto takie a nie inne stanowisko. Nie zasługiwało na aprobatę twierdzenie strony skarżącej, że proces dowodzenia był niewyczerpujący, jednostronny, z pominięciem dowodów wnoszonych przez stronę skarżącą. Z akt sprawy bowiem wynika, że organ odwoławczy w odniesieniu do powołanych przez Spółkę stanowisk dotyczących stacji telefonii komórkowych, czy stacji transformatorowych oraz kabli biegnących wewnątrz, stwierdził, że nie stanowią one wiążącej interpretacji w rozumieniu art. 14 a Ordynacji podatkowej oraz nie mają zastosowania w sprawie, bowiem nie dotyczą rozdzielni elektromagnetycznej. Z kolei w odniesieniu do opinii sporządzonej przez M. R., organ odwoławczy przyjął, że opinia ta nie obejmuje wszystkich elementów spornej budowli, jak np. odłączniki czy przekładniki, została oparta na założeniu, że budowla musi być trwale związana z gruntem - to co nie jest bezpośrednio trwale związane z gruntem (elementy zamocowane do fundamentu) nie stanowi części budowli, została w niej pominięta okoliczność, że w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą może być sieć jako struktura sama w sobie oraz, że nie zawierała informacji, czy po demontażu spornych elementów budowla będzie nadal spełniała swoją funkcję. Zdaniem WSA, nie można się zgodzić z opinią Spółki, że w zakresie w jakim miał się wypowiedzieć J. C., zasugerowano pozytywną dla organu podatkowego opinię. Przedmiotem opinii było ustalenie przez biegłego J. C. "czy zamontowane na istniejących budowlach napowietrznych urządzeń elektrycznych w rozdzielniach elektroenergetycznych 110kV stanowią całość wraz z budowlą i czy bez ich istnienia budowle rozdzielni mogłyby spełniać swoją funkcję". Pytanie to było sformułowane przez zlecającego w oparciu o wątpliwości interpretacyjne przepisu art. 3 Prawa budowlanego w zakresie o jakim mowa o budowli i w żaden sposób nie sugeruje odpowiedzi na to pytanie. Fakt, że potwierdza ona stanowisko organu podatkowego świadczy, że organ podatkowy dokonał właściwej wykładni w spornej kwestii. Nie naruszono więc zasady swobodnej oceny dowodów. 5. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o jego o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, polegające na: - błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że wystarczającą przesłanką uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest spełnienie kryterium całości użytkowej, co w konsekwencji skutkowało pominięciem przez WSA przesłanki odrębności pod względem technicznym spornych urządzeń energetycznych od fundamentów, na których zostały posadowione; - niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów do urządzeń energetycznych niebędących urządzeniami budowlanymi; 2) przepisów postępowania: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego przyjętego przez WSA jako podstawa wydania zaskarżonego wyroku, - art. 133 § 1 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie dla celów wydania zaskarżonego orzeczenia okoliczności faktycznych nie mających oparcia w aktach sprawy. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że dokonując interpretacji pojęcia budowli zgodnie z przepisami Prawa budowlanego brak jest podstaw do przyjęcia związku użytkowego/funkcjonalnego jako jedynej przesłanki kwalifikowania spornych urządzeń jako części składowych budowli. Powołując się na art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego uznał, że należy wskazać następujące kryteria, które pozwalają uznać dane urządzenie za część składową budowli, tj: - jeżeli dany obiekt budowlany stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a zatem spełnia kryterium całości technicznej i kryterium całości użytkowej, składające się na niego elementy powinny być klasyfikowane łącznie jako części składowe jednej budowli, co wynika wprost z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, - jeżeli elementy składające się na dany obiekt stanowią całość użytkową (funkcjonalną), ale są odrębne pod względem technicznym (np. stanowią fundamenty pod maszyny i urządzenia lub są częściami budowlanymi urządzeń technicznych - np. kotłów, pieców i innych urządzeń), to jedynie części budowlane takiego obiektu lub fundamenty spełniają definicję budowli, co wynika wprost z przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zdaniem Spółki, WSA bezpodstawnie przyjął, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiekt stanowiący całość użytkową w sytuacji, gdy z powołanych powyżej przepisów wynika wprost, iż budowlą podlegającą opodatkowaniu jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową. W ocenie autora skargi kasacyjnej w związku z tym, że sporne urządzenia energetyczne posadowione są na fundamentach, więc winno zostać zbadane czy te fundamenty spełniają przesłanki uznania ich za fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie definicję obiektu budowlanego spełniają wyłącznie fundamenty. Ponadto w ocenie Spółki Sąd nie powinien ograniczać się do twierdzenia, że pismo Generalnego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 4 kwietnia 2007 r. nie ma zastosowania w sprawie w sytuacji, gdy jego istotny fragment dotyczy wszelkich urządzeń klasyfikowanych na gruncie Prawa budowlanego i może przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zaniechanie w tym zakresie potwierdza naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Spółka uznała także, że oparcie się przez WSA na opinii biegłego powołanego przez Prezydenta W. stanowi uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż opinia tego biegłego pozwala na prawidłowe ustalenie, czy sporne urządzenia energetyczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podniosła także, że opinia sporządzona na jej wniosek przez M. R. została uznana za nie obejmującą wszystkich elementów spornej budowli, podczas gdy była ona wydana w oparciu o wszystkie akty prawne mające lub mogące mieć zastosowanie w sprawie. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem WSA, że kryterium trwałego związania z gruntem zostało z góry przyjęte jako założenie dla celów opinii sporządzonej przez biegłego powołanego M. R. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wnosząc o jej oddalenie stwierdziło, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym nie zasługują na uwzględnienie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga kasacyjna Spółki oparta została na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady w granicach wyznaczonych podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2003 r. sposobu zdefiniowania "budowli" dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz w konsekwencji ocena o prawidłowości zakwalifikowania rozdzielni elektroenergetycznych 110 KV zamontowanych na istniejących budowlach napowietrznych sieci energetycznych jako część tych budowli. 6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l i art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego) oraz niewłaściwe zastosowanie (art. 2 ust. 1 pkt 3 związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przytoczony przepis określa przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wynika z niego, że opodatkowaniu temu podlegają nie wszystkie nieruchomości w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, lecz tylko wymienione w treści art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. W przepisie tym wskazano na obiekty budowlane jako stanowiące przedmiot opodatkowania (art. 3 ust. 1 zdanie wstępne) oraz wyjaśniono, że tymi obiektami są budynki lub ich części oraz budowle lub ich części. W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. w samej ustawie zdefiniowano na jej potrzeby pojęcie obiektu budowlanego. Począwszy od 1 stycznia 2003 r. w myśl art. 1a ust. 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W odniesieniu do "budowli" sformułowana definicja ma charakter negatywny. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą (por.: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar – Podatki i opłaty lokalne – Komentarz, Wydawnictwo ABC Warszawa 2008 r. str. 37). 6.3. W przedstawionym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, iż zdefiniowanie "budowli" stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości każdorazowo następuje przy uwzględnieniu regulacji przepisów prawa budowlanego. Zatem w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego stanu prawnego nie ma w tym zakresie podstaw do poszukiwania innego rodzaju wykładni niż wykładnia systemowa oparta o przepisy prawa budowlanego jednoznacznie wskazane w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę powyższą definicję budowli można stwierdzić, że tryb postępowania przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu powinien być następujący: 1) najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury); 2) po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawo budowlanego); 3) należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli tak to opodatkować go jak budynek; 4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku, należy uznać go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por.: L.Etel, op. cit. Str. 36-40). 6.4. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W przedstawionym normatywnym pojęcie budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowle z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por.: wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05; publ. CBOSA). Dla poprawnego zdefiniowania budowli jakie stanowią "sieci techniczne" należy również odwołać się do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 Prawa budowlanego objaśniającego budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl treści tych przepisów (pkt 9) przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m. in. budowlą) należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Również w tym przypadku wyliczenie urządzeń budowlanych ma charakter przykładowy. Ze względu na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczną użytkową (por.: Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b/ i pkt 3). Reasumując stwierdzić należało w oparciu o omówione przepisy Prawa budowlanego, że sieci techniczne w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli jako całości użytkowo-technicznej wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych. Przedstawiona definicja budowli w oparciu o przepisy Prawa budowlanego (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b/, pkt 3 i pkt 9) na zasadzie wykładni systemowej ma decydujące znaczenia dla zinterpretowania pojęcia budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wprowadzonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 6.5. Zaliczenie obiektu budowlanego do budowli (sieć elektroenergetyczna) wyklucza równocześnie zaliczenie jej poszczególnych składników do budynków. Okoliczność, iż w spornym obiekcie budowlanym stacji transformatorowej znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem. Przy klasyfikacji tego rodzaju obiektów budowlanych, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tegoż obiektu jako całości. Obiekt budowlany w postaci stacji transformatorowej umożliwia bowiem użytkowania sieci elektroenergetycznej (budowli) zgodnie z jej przeznaczeniem. 6.6. O prawidłowości zaliczenie sieci elektroenergetycznej do budowli rozpatrywanych jako całość techniczno-użytkową świadczy również treść regulacji art. 7a ust. 1 u.p.o.l. Należy przypomnieć, że w okresie przed dniem 1 stycznia 2001 r. budowle, do których zaliczono linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze objęte były zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w brzmieniu przed 1 stycznia 2001 r. ). W przepisie tym w sposób precyzyjny określono jakie rodzaje obiektów budowlanych ustawodawca uznał za "budowle" obejmując je zwolnieniem przedmiotowym. Równocześnie wprowadzając opodatkowanie tego rodzaju budowli od dnia 1 stycznia 2001 r. przewidziano w art. 7a ust. 1 u.p.o.l. 1% stawkę od wartości tych budowli ustalonych na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Od 1 stycznia 2002 r. stawka ta wynosiła tak jak dla pozostałych budowli 2% (por.: art. 4 pkt 1 lit. a/ oraz pkt 2 ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 95, poz. 1041). W przepisach tych wprowadzając zmiany w ustawie z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie opodatkowania budowli ustawodawca jednoznacznie wskazuje, iż w tym zakresie mieściły się linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze. Wobec jednoznacznego brzmienia omawianych przepisów (art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7a ust. 1) stwierdzić należy, iż sieci elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze stanowiły budowle dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości i to zarówno przed 1 stycznia 2001 r., kiedy objęte były zwolnieniem przedmiotowym, jak i po tej dacie kiedy podlegały opodatkowaniu od ich wartości przy zastosowaniu 1% stawki w 2001 r. oraz 2% stawki od 1 stycznia 2002 r. Nie ma bowiem racjonalnych podstaw do twierdzenia, że ten sam obiekt budowlany stanowił budowlę wtedy kiedy objęty był zwolnieniem, a przestawał nim być wtedy kiedy wprowadzono opodatkowanie określając podstawę opodatkowania oraz stawkę podatkową. Należy przypomnieć, że zgodnie z tym co wyjaśniono w pkt 6.5. sieć elektroenergetyczna przesyłowa i rozdzielcza stanowi budowle jako całość użytkowo-techniczną wraz z urządzeniami zapewniającymi możliwość jej użytkowania w tym również wchodzącymi w jej skład stacjami transformatorowymi. 6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za przyjęciem tej wykładni przemawia również wykładnia systemowa z odwołaniem do przepisów w oparciu, o które od dnia 1 stycznia 2001 r. należało określić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, iż nie ma ona znaczenia dla wyjaśnienia spornego zagadnienia). Przepisami w oparciu, o które następuje obliczenie amortyzacji są przepisy art. 15 ust. 6 oraz art. 16 a – 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) . W przepisach tych (art. 16i ust. 1 oraz zał. nr 1 wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych) odwołano się do Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317). Według tej klasyfikacji stacje transformatorowe stałe i przewoźne zaliczone zostały do urządzeń technicznych (Grupa 6, rodzaj 613). Z kolei linie elektroenergetyczne zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317) zaliczone zostały do sekcji 2 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej) sekcja 22 (rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne). Tego rodzaju sklasyfikowanie dla celów statystycznych mające równocześnie znaczenie dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych potwierdza, że linie elektroenergetyczne naziemne i podziemne stanowią budowle, których częścią składową są stacje transformatorowe jako urządzenia techniczne. W tej sytuacji również dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma podstaw do uznania stacji transformatorowych za budynki czy też urządzenia techniczne odrębne od budowli. Tego rodzaju sklasyfikowane, jak już zaznaczono ma bezpośredni wpływ na określenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). 6.8. Z przedstawionej wykładni prawa w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stacje transformatorowe stanowią całość techniczno-użytkową linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2003 r. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna w zakresie prawa materialnego uzasadnia oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego. 6.9. Równoczesne nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (str. 9 uzasadnienia wyroku) Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zdefiniował zagadnienie będące przedmiotem sporu w sprawie. Sprowadzało się ono do oceny czy elementy takie jak: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki zamontowane na istniejących budowlach napowietrznych urządzeń elektrycznych w rozdzielniach elektromagnetycznych 110KV stanowiły całość wraz z budowlą jaką stanowiła elektroenergetyczna sieć przesyłowa i rozdzielcza. Oceniając to sporne zagadnienie i odwołując się do wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, iż rozdzielenie elektromagnetyczne 110KV (rozpatrywane jako całość) stanowią całość wraz z całą budowlą jaką stanowi napowietrzna sieć elektroenergetyczna przesyłowa i rozdzielcza. W niezbędnym też zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do ustaleń faktycznych opartych m.in. na opiniach sporządzanych przez biegłych. Ustalenia te, potwierdzały trafność oceny odnośnie zakwalifikowania rozdzielni elektromagnetycznych 110 KV jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 6.10. Równocześnie mając na względzie treść powołanych przepisów prawa materialnego za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji ocenił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego odtworzenia jej stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa materialnego o zaliczeniu rozdzielni elektromagnetycznych 110 KV do budowli stanowiącej całość użytkowo – techniczną elektroenergetycznych sieci przesyłowych i rozdzielczych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnych przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy administracyjnej (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz wskazał na te okoliczności stanu faktycznego, które były decydujące dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Wywiązał się tym samym z obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego sprawy (art. 141 § 4 p.p.s.a.). 6.11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.