I FSK 233/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal (spr.) Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia Krzysztof Stanik Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 868/05 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 września 2005 r., [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz W. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 18 maja 2005 r. W. K. złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 1997 r. w łącznej kwocie 145.368,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 380.046,50 zł. W uzasadnieniu poinformował, iż dnia 21 czerwca 2000 r. uległ ciężkiemu wypadkowi, który spowodował poważny uraz czaszki i utratę lewego oka. W wyniku prowadzonej egzekucji administracyjnej wymiar przyznanej renty został zmniejszony z kwoty 557,71 zł do kwoty 353,46 zł, a obecnie wynosi 370,98 zł. Następnie podniósł, iż z dniem 1 maja 2005 r. udało mu się znaleźć pracę, gdzie miał uzyskiwać wynagrodzenie w kwocie brutto 849 zł. Ponadto ma na utrzymaniu troje dzieci, z których tylko jedna córka uzyskuje dochody (w kwocie 849 zł brutto). Syn uczęszcza do gimnazjum, a druga córka ma dziecko i jest w 6 miesiącu ciąży, której to mąż nie pracuje i nie otrzymuje żadnej pomocy materialnej. Reasumując na jedną osobę przypadało 295,56 zł miesięcznie, a więc poniżej minimum socjalnego. Powyższe okoliczności w ocenie skarżącego uniemożliwiają mu uregulowanie zobowiązania podatkowego, a jego sytuacja uzasadnia zastosowanie art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), który to przepis przewiduje możliwość umorzenia zaległości na wniosek podatnika. Po rozpoznaniu wniosku, decyzją z dnia 20 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił umorzenia powstałej wraz z odsetkami zaległości podatkowej. W pisemnych motywach swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż skoro podatnik utrzymuje nie tylko żonę, uczącego się syna, pracującą córkę ale również drugą córkę wraz z jej rodziną to nie może oczekiwać przyznania wnioskowanej ulgi. Stać go bowiem na zapewnienie bytu dorosłym osobom, które winny same podjąć kroki zmierzające do znalezienia pracy i zapewnienia sobie środków na utrzymanie. Ponadto skoro mimo przebytego wypadku i utrzymujących się dolegliwości był w stanie znaleźć zatrudnienie, to winien egzekwować obowiązek podjęcia pracy przez żonę, córkę i zięcia celem poprawy sytuacji materialnej rodziny. Następnie organ zauważył, iż z informacji o stanie majątkowym wynika, że podatnik posiada samochód Fiat Marea (rok produkcji 1997 r.), co łączy się koniecznością ponoszenia podatków związanych z jego utrzymaniem takich jak paliwo oraz ubezpieczenie. Tym samym zdziwienie organu budził fakt, iż mimo przedstawionej we wniosku ciężkiej sytuacji materialnej podatnika stać na utrzymanie samochodu. Nie bez znaczenia dla treści rozstrzygnięcia był również fakt, iż zaległość podatkowa nie powstała na skutek okoliczności losowych, na które strona nie miała wpływu, a w wyniku niezgodnego z przepisami prawa rozliczania się strony z budżetem Państwa. W takiej sytuacji udzielenie ulgi stanowiłoby uprzywilejowanie strony wobec innych podatników. Na zakończenie organ podkreślił, że nie znalazł również podstaw by stwierdzić, iż za udzieleniem w rozpoznawanej sprawie przedmiotowej ulgi przemawiał ważny interes publiczny. Wynikało to z faktu, iż na preferencyjne traktowanie spłaty zobowiązań zasługują wyłącznie te podmioty, które rokują trwałą poprawą kondycji finansowej. Podatnik natomiast działalność gospodarczą zlikwidował z dniem 4 sierpnia 2001 r., zatem nie występuje tu aspekt społeczny powodujący, że udzielenie ulgi wpłynie ekonomicznie pozytywnie na prowadzoną działalność, pozwoli na wyjście jej z kryzysu bądź uchroni przed likwidacją. Stanowisko organu pierwszej instancji potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w G., który w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia 13 września 2005 r. utrzymał zaskarżone orzeczenie w mocy. W uzasadnieniu w zasadzie powtórzył argumentację zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W odniesieniu do nowego argumentu strony, który pojawił się na etapie odwołania, że przyznanie ulgi umożliwiło by podjęcie zawieszonej działalności gospodarczej, organ drugiej instancji stwierdził, iż powodowałoby to sytuację, w której podatnik prowadziłby działalność bez ponoszenia konsekwencji za swoje działania, bowiem te konsekwencje przerzucane byłyby na budżet Państwa, a tym samym na całe społeczeństwo. Na powyższą decyzje podatnik złożył skargę, w której postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów proceduralnych t.j. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 §1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę W. K. oddalił. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż decyzje wydane na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej. Co więcej nawet wobec zaistnienia wskazanych tam przesłanek nie ma obowiązku do wydania decyzji umarzającej zaległość. Dalej podniósł, że uznanie administracyjne nie może przybierać znamion dowolności, jednak sądowa kontrola legalności takiego rozstrzygnięcia ogranicza się jedynie do badania czy prawidłowo przeprowadzone zostało postępowanie dowodowo-wyjaśniające i czy ocena ustalonego stanu faktycznego była poprawna. Tym samym jeśli organ podatkowy dokonując koniecznych ustaleń, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające by merytorycznie załatwić wniosek oraz jeśli dokonanej ocenie nie można zarzucić dowolności, to ocena kwestii czy stronie należało się umorzenie uchyla się spod oceny Sądu. Dalej Sąd pierwszej instancji zauważył, iż instytucja umorzenia jest instytucją nadzwyczajną, gdyż zasadą jest obowiązek płacenia podatków. Powoduje to, iż ważny interes podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym jego przekonaniem o potrzebie przyznania mu przedmiotowej ulgi. W tym miejscu wskazano, iż przez ważny interes należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogły by zachwiać podstawami egzystencji podatnika, oraz że powstała zaległość spowodowana została działaniem czynników na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, iż w zaskarżonej decyzji organ nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a co więcej decyzja ta nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Prawidłowo również w ocenie Sądu nie dopatrzono się zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, bowiem okoliczności przedstawione zarówno we wniosku jak i w odwołaniu były okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącego od sytuacji innych podatników. W pozostałych kwestiach Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych nie znajdując w ślad za nimi podstaw do przyznania stronie wnioskowanej ulgi podatkowej. Na powyższy wyrok złożona została skarga kasacyjna, w której jej autor wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu postawiono zarzuty: - naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego; - naruszenie przepisów prawa procesowego t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zastosowania przez organy podatkowe zasady prawny obiektywnej, zawartej w art. 122, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący wskazał, iż Sąd nie wziął pod uwagę trwałej niezdolności do pracy podatnika oraz nieadekwatnie odniósł się do kwestii posiadanego samochodu, którego utrzymanie było konieczne dla potrzeb podjęcia pracy jako pracownika ochrony. W odniesieniu do utrzymywania pełnoletnich dzieci strona odwołała się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które nakładają na rodziców obowiązek alimentacyjny względem dorosłych dzieci gdy te znajdą się w niedostatku. Wspomniano również, iż skarżący i jego rodzina zamieszkują na terenach o największym bezrobociu w Polsce. Jeśli chodzi o zakres sądowej kontroli autor skargi kasacyjnej przytoczył szereg poglądów z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdził, iż najpierw organy a potem Sąd pierwszej instancji nie odniosły się do wszystkich wynikających z art. 67 § 1 przesłanek. Sytuację podatnika oceniły częściowo i wybiórczo potraktowały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ponadto sąd pominął fakt nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W tym miejscu przytoczono kolejne fragmenty orzeczeń dotyczące roli Sądu związanej z kontrolą prawidłowego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy. W dalszej części obszernie przedstawiono sytuację materialną podatnika i wskazano na zagrożenia, które mogą się wiązać z nie zastosowaniem w jego przypadku umorzenia zaległości. Następnie autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie wystąpił zarówno ważny interes podatnika jak i interes publiczny wyjaśniając zarazem związek między tymi dwoma instytucjami i przytaczając kolejne tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i o zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów organ podatkowy uznał je za nieuzasadnione, podtrzymując zarazem stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, iż umorzenie spłaty zobowiązań podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników od tego obowiązku. Zgodnie z treścią art. 67. § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed 2005 r.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, mógł umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Spójnik "lub" łączący zawarte w powołanym przepisie przesłanki oznaczał, że na wniosek podatnika organ może umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w całości lub w części w trzech sytuacjach. Gdy przemawiał za tym ważny interes podatnika, gdy przemawiał za tym interes publiczny oraz gdy przemawiały za tym obie przesłanki łącznie" (por. w wyroku NSA z dnia 30 maja 2001 r., III SA 830/00, Mon. Pod. 2001, nr 9, s. 2). Użyty w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej spójnik "lub" wyrażał możliwość zamienną, co oznaczało, że obie wymienione przesłanki miały charakter równorzędny (por. w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1770/98, Temida, Sopot 2003 r.). Nie mniej jednak w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru (por. wyrok NSA z 26.IX.2003 r. III SA 2457/02, LEX nr 145036). Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie "zaległości zależy" wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem zawarte w uzasadnieniu wywody dotyczące tego przepisu nie dają podstaw do postawienia zarzutu zarówno jego niewłaściwej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania. Przechodząc do zarzutów procesowych podkreślenia wymaga, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art.121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej został sformułowany wadliwie. Powołany przepis u.p.p.s.a. stanowi bowiem o obowiązku uchylenia decyzji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, a wymienione przepisy Ordynacji podatkowej to przepisy o charakterze procesowym. Tym samym tak skonstruowany zarzut nie mógł być przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe przepisy procedury podatkowej prawidłowo powiązano natomiast z zarzutami naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 135 u.p.p.s.a., co w konsekwencji podważyło prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia. Procesowe uchybienia organów podatkowych, których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji polegały w szczególności na niewłaściwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zastrzeżenia budzi przede wszystkim ocena sytuacji materialnej skarżącego oraz wyciągnięte na tej podstawie wnioski zarówno przez organy podatkowe jak i w konsekwencji potwierdzone wywodami Sądu pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że skoro skarżącego stać na eksploatację samochodu oraz utrzymanie wymienionych wcześniej członków rodziny to "nie może oczekiwać udzielenia wnioskowanej ulgi". Okoliczności te nie podważają bowiem w żaden sposób jego trudnej sytuacji materialnej. Ponadto idąc tym tokiem rozumowania można by dojść do wniosku, iż sprzedaż samochodu i zawieszenie podjętej działalności zarobkowej oraz "wyegzekwowanie" obowiązku podjęcia pracy przez dorosłych domowników mogło by korzystnie wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Reasumując, sytuacja zdrowotna oraz bytowa wnioskującego jest niewątpliwie trudna lecz stosownie do art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie musi skutkować umorzeniem zaległości podatkowej. Kwestii tej nie przesądza również z oczywistych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny. Nie mniej jednak poważne wątpliwości musi budzić motywacja, którą kierowały się organy podatkowe oraz fakt, iż Sąd pierwszej instancji w swym rozstrzygnięciu tego nie zakwestionował. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.