II FSK 1272/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 536/07 w sprawie ze skargi M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2007 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. 2) w pozostałej części skargę kasacyjna oddala 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. S. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1272/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek. Sąd ten przedstawił następujący stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 31 lipca 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek, ustalając, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.545.816,70 zł wynikającą z faktur dokumentujących zakup usług pośrednictwa, które w rzeczywistości nie zostały zakupione i wykonane. Ustaleń tych dokonano między innymi na podstawie wyroku sądu karnego, którym za działanie w ramach fikcyjnej współpracy z rzekomym kontrahentem skarżącego skazana została osoba, która jako podzleceniobiorca miała świadczyć usługi rzekomo zlecone przez skarżącego, wystawiając faktury dokumentujące usługi, których w rzeczywistości nie wykonano. W odwołaniu skarżący podniósł, że zakwestionowane usługi zostały jednak wykonane i zarzucił pominięcie dowodów przemawiających na korzyść tej tezy oraz naruszenie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm., dalej: O.p.) przez zaniechanie wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 20 lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji uznając, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zakwestionował ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe, podnosząc, że kontrahent skarżącego nie został skazany, a prowadzone przeciwko niemu postępowanie przygotowawcze zostało umorzone. Ponadto zarzucił, że organ odwoławczy wydał decyzje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek przed upływem tego terminu skarżący zapłacił zaległość wynikającą z decyzji pierwszoinstancyjnej, jednakże nie była to decyzja ostateczna i prawomocna, a organ odwoławczy wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) połączył do wspólnego rozpoznania i wyrokowania sprawę dotyczącą określenia zobowiązania w podatku dochodowym oraz sprawę dotyczącą odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. stwierdził, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, a adresatem tej normy są pośrednio także organy administracji publicznej. Skoro więc osoba skazana wyrokiem sądu karnego nie wykonywała usług podzlecanych jej rzekomo przez kontrahenta skarżącego, to w konsekwencji prawidłowo uznano, że usługi na rzecz skarżącego jego kontrahent także w rzeczywistości nie wykonał. Moc wiążąca istotnych dla sprawy ustaleń skazującego wyroku sądu karnego wyklucza możliwość wytoczenia powództwa na podstawie art. 199a § 3 O.p. zmierzającego do podważenia tych ustaleń. Nie są natomiast wiążące ustalenia śledztwa zakończonego umorzeniem postępowania, zwłaszcza, że prokurator wątku fikcyjności transakcji prowadzonych przez samego skarżącego nie badał. Odnośnie zarzutu przedawnienia Sąd z powołaniem się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że zapłata podatku po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Postawił zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez uznanie, że na podstawie zebranego materiału dowodowego były podstawy do twierdzenia, że skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, - art. 53a O.p. przez uznanie, że na podstawie zebranego materiału dowodowego były podstawy do twierdzenia, że skarżący zaniżył zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. co skutkowało określeniem odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek; 2) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 180 O.p. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, - art. 194 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, - art. 70 § 1 i art. 208 O.p. przez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 199a § 3 O.p. przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie był obowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Skarżący postawił także zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 11 P.p.s.a. przez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że sąd jest związany wyrokiem skazującym orzeczonym w stosunku do osoby, której kontrahent skarżącego udzielił dalszego zlecenia. W uzasadnieniu dodatkowo wyjaśniono, że naruszenie art. 194 § 1 i § 2 O.p. wynika z nieuwzględnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko skarżącemu oraz wyników kontroli podatkowych przeprowadzanych w firmie skarżącego w latach wcześniejszych. Natomiast niewyjaśnienie rozbieżności w twierdzeniach skarżącego i jego kontrahenta narusza obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także prowadzi do niezasadnego niezastosowania art. 199a § 3 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, akcentując, że przedmiotem sporu jest wyłącznie prawidłowość ustaleń faktycznych, jednakże kontrahenci skarżącego nie potwierdzili wykonania spornej usługi pośrednictwa ani przez rzekomego pośrednika, ani przez jego rzekomego podwykonawcę. Ustalony przez organy podatkowe rzeczywisty obraz transakcji nie pozwolił na wyprowadzenie z niej oczekiwanych przez skarżącego skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Fakt wcześniejszego niekwestionowania tych transakcji przez organy kontroli nie wyłącza ich ponownej oceny po uzyskaniu nowych, wcześniej nieznanych im dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponieważ w skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), w pierwszej kolejności należało zbadać zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek niedostrzeżeni przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 120 § 1, 122, 125 i 180 O.p. sprowadza się w istocie do zakwestionowania poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, dotyczących nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na usługi pośrednictwa handlowego, które to usługi - jak przyjęły organy podatkowe i co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny - w rzeczywistości nie zostały ani zakupione, ani wykonane. Wskazane w zarzucie przepisy Ordynacji podatkowej określają zasady ogólne postępowania podatkowego, a to: zasadę legalności działania organów podatkowych (art. 120), zasadę zaufania i informowania uczestników postępowania (art. 121 § 1), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122) oraz zasadę szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu (art. 125). Z kolei art. 180 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (§ 1) oraz że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a przepis art. 196 § 3 (dotyczący pouczenia o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania) stosuje się odpowiednio (§ 2). Zarzut, że przepisy te były w sprawie błędnie zastosowane jest niezrozumiały i w istocie gołosłowny, ponieważ przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odpowiadało ich treści, a to, że wynikiem tego postępowania były ustalenia faktyczne pozostające w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego, nie może samo przez się świadczyć o ich naruszeniu - zwłaszcza, że zarzutu dokonania przez organy podatkowe niewłaściwej oceny dowodów, naruszającej art. 191 O.p., nie postawiono. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie przyjęły z naruszeniem art. 194 § 1 O.p., że dokumenty urzędowe nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska takiego nie aprobował. Sąd ten, co wynika z uzasadnienia wyroku (s. 5-6) stwierdził natomiast, że dla sprawy podatkowej nie są wiążące ustalenia śledztwa prowadzonego przeciwko kontrahentowi skarżącego (rzekomemu zleceniobiorcy usługi pośrednictwa), a zakończonego wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania, ponieważ postępowanie to odnosiło się jedynie do nie występowania po stronie kontrahenta skarżącego uszczupleń podatkowych w podatku od towarów i usług. Skoro jednak osoba, której rzekomy zleceniobiorca skarżącego zlecił jako podwykonawcy wykonanie tych usług, do których wykonania zobowiązał się względem skarżącego, został skazany wyrokiem sądu karnego wskutek ustalenia, że usług tych w rzeczywistości nie wykonał, wyprowadzony stąd przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosek o fikcyjności zlecenia przez skarżącego usług pośrednictwa handlowego był w pełni uprawniony. Dlatego też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p. jest bezzasadny. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 208 O.p. przez błędne przyjęcie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 70 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jest przepisem prawa materialnego, toteż wadliwe jest konstruowanie zarzutu naruszenia tego przepisu w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który to przepis ma zastosowanie w wypadku stwierdzenia przez sad administracyjny naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet jednak pomijając tę wadliwość formalną zarzutu należy zauważyć, że jest on także chybiony merytorycznie. Skoro po wydaniu nieostatecznej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, ale przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podatek ten został zapłacony, zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wobec czego ponownie wygasnąć wskutek przedawnienia już nie mogło. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 października 2007 r. (I FPS 4/07, ONSAwsa z 2008 r. Nr 1, poz. 4) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza skargę nie znajduje podstaw do kwestionowania tego poglądu. Tym samym art. 208 O.p. nie mógł mieć zastosowania w sprawie i rozstrzygnięcie podjęte w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznać należy za prawidłowe. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe nie były obowiązane do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przedmiotem sporu w sprawie nie było zagadnienie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego zlecenia, łączącego skarżącego z jego kontrahentem, ale okoliczność, czy zlecenie to rzeczywiście wykonano i za nie zapłacono. Zaistniały spór dotyczył zatem faktów, a nie kwestii istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego byłoby zatem bezprzedmiotowe, a ponadto - na co słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny - pozostawałoby w sprzeczności z wyrażoną w art. 11 P.p.s.a. zasadą związania ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, którą to zasadą są także pośrednio związane organy podatkowe. Przechodząc z kolei do rozważenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, a w szczególności zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię wskutek uznania, że na podstawie zebranego materiału dowodowego były podstawy do twierdzenia, iż skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, należy stwierdzić, że zarzut ten zmierza w istocie do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie jest więc zarzutem naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, gdyż taki zarzut musi wskazywać sposób rozumienia określonego przepisu, który skarżący uznaje za błędny oraz przedstawić wykładnię prawidłową jego rozumienie. Skarżący nie wskazał, na czym polega błędne rozumienie przez Sąd przepisów wymienionych w zarzucie, ani nie przedstawił takiego ich rozumienia, które uznaje za prawidłowe, a jedynie zakwestionował ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która wykluczała zastosowanie wskazanych przepisów w sposób żądany przez skarżącego. Według utrwalonego już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2010, teza 19 do art. 174, s. 418). W tej sytuacji zarzut postawiony przez skarżącego uznać trzeba za oczywiście chybiony. Powyższe wywody uprawniają do stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw co do tej części orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, która dotyczy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Odmiennie natomiast trzeba ocenić skargę kasacyjną w części odnoszącej się do określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek. Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. (II FPS 5/09) odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek nie wniesionych w terminie przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to, że odsetki od zaliczek zapłaconych w zaniżonej wysokości w roku podatkowym 2000 uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. Decyzję w sprawie określenia wysokości odsetek organ pierwszej instancji wydał jednak dopiero dnia 31 lipca 2006 r. i dopiero wtedy podatnik zapłacił zaległość podatkową z decyzji tej wynikającą. Ponieważ jednak zobowiązanie podatkowe w postaci odsetek od zaniżonych zaliczek wcześniej wygasło wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., nie mogło wygasnąć ponownie wskutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Decyzja określająca te zaliczki oraz decyzja podatkowego organu odwoławczego utrzymująca tę decyzję w mocy, są więc wadliwe, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł. W tej sytuacji należy uznać zasadność zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 70 § 1, a także art. 53a O.p. jako przepisu stanowiącego podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek niezapłaconych w całości, z tym jednak zastrzeżeniem, że przepis ten ma charakter materialnoprawny, w związku z czym zarzut powinien być oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a nie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Mając jednak na względzie uchwałę pełnego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (OPS 10/09) nakładającą na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych przez wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały przez wojewódzki sąd administracyjny naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do postawionego w skardze kasacyjnej i odnoszącego się do zaliczek zarzutu naruszenia przepisów art. 70 § 1 i art. 53a O.p. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ale tylko w odniesieniu do części wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. w tej części wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uchylił i sprawę w tej części przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w myśl art. 190 P.p.s.a. uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa w kwestii przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w pozostałym zakresie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 206 w związku z art. 207 § 1 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącego tylko część kosztów, ponieważ skarga kasacyjna została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia.