I FSK 1155/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1299/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1299/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 września 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W dniu 9 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po wznowieniu postępowania w wyniku ujawnienia nowych okoliczności i dowodów (umowy najmu ), wydał decyzję, którą uchylił decyzję ostateczną z dnia 10 kwietnia 2003 r. w sprawie określenia B. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w R. Zakładowi Pracy Chronionej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 roku w wysokości 33.787 zł oraz określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 roku w wysokości 193 zł i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości 34.997 zł. Decyzja ta została wydana w następstwie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 23 lutego 2007 r., uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 listopada 2006 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia poprzez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia, czy i jakie nakłady konieczne (obciążające wynajmującego), z wykluczeniem nakładów na ulepszenie przedmiotu najmu, poniósł najemca, i czy poniesione przez S. nakłady na dostosowanie mogą stanowić przesłanki do uznania tych nakładów za postawę opodatkowania. Po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalono, że spółka zaniżyła podatek VAT na skutek nieuwzględnienia podatku należnego od świadczonych m. in. w styczniu 2002 r. usług najmu nieruchomości S. Ustalono, że w dniu 28 lutego 2001 roku Spółka zawarła z S. umowę najmu opisanej powyżej nieruchomości (gruntów, budynków i budowli). Czynsz określono na 5.500 zł miesięcznie, począwszy od 1 maja 2001 roku, który miał być powiększony o podatek VAT. Następnie dnia 30 kwietnia 2001 roku strony ustaliły, że czynsz z tytułu najmu winien być płacony począwszy od dnia rozpoczęcia eksploatacji. Przedmiot najmu podatniczka udostępniła najemcy w dniu podpisania umowy. Prezes Zarządu Spółki wyjaśnił, że Spółka wynajęła S. przedmiotową nieruchomość w celu uruchomienia zakładu aktywności zawodowej, tj. zakładu produkcyjnego, zatrudniającego osoby niepełnosprawne. W latach 2001 - 2002 najemca prowadził prace polegające na przystosowaniu wynajętego obiektu do potrzeb produkcyjnych zakładu. Produkcję uruchomiono w lutym 2004 roku, jednakże dopiero 20 września 2004 roku utworzony przez S. zakład uzyskał status zakładu aktywności zawodowej i od tego dnia Spółka uzyskuje przychody z tytułu wynajmu nieruchomości w kwocie określonej w umowie, tj. 5.500 zł miesięcznie. Umowa z 21 lutego 2001 roku oraz aneks do tej umowy były jedynymi dokumentami regulującymi stosunki między wynajmującym a najemcą. Zwolnienie S. z opłat za czynsz od dnia podpisania umowy do dnia uruchomienia zakładu aktywności zawodowej spowodowane było tym, że przedmiotem wynajmu był niewykorzystywany przez Spółkę obiekt, a 20-letni okres tego wynajmu i tak zapewniał Spółce znaczące i długotrwałe przychody w przyszłości. Rezygnację z opłat rekompensować miało prawo Spółki do przejęcia na własność po 20-letnim okresie trwania umowy nakładów poniesionych przez S. na tę nieruchomość. Z. został powołany do istnienia uchwałą Zarządu S. w P. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zobowiązał się do sfinansowania kosztów utworzenia Zakładu i w latach 2002 - 2003 przeznaczył na ten cel kwotę 2.849.736 zł. Wykonawcą całości robót budowlano - montażowych była podatniczka. Prace te zakończono w marcu 2002 roku Nakłady na prace budowlano - remontowe poniesione odpowiednio w latach 2001 - 2002 i 2004 przez S. na wynajmowaną od podatniczki nieruchomość nie stanowiły ekwiwalentu za czynsz ustalony przez strony w umowie najmu, co potwierdziły osoby przesłuchane przez organ w charakterze świadków. Nie miały też one wpływu na wysokość czynszu. Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności, organ podatkowy uznał, iż świadczenie usług najmu winno być opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej w dalszym tekście ustawą o VAT). Podstawę opodatkowania określono na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT jako wysokość czynszu umownego za miesiąc. W odwołaniu od tej decyzji strona, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 - 3 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że umowa najmu zawarta między stronami w okresie zawieszenia płatności czynszu dawała podstawę do naliczania podatku VAT, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia 17 września 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2007 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę na powyższą decyzję organu II instancji, uznał że nie zasługuje ona na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik wynika postępowania. Jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym przepis ten stosuje się również do świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 bez pobrania należności (art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT). Przepis ten wyraźnie odróżnia zatem nieodpłatność usługi od zaniechania pobrania należności za usługę ze swej istoty odpłatną. Sąd zauważył, że umowa najmu, zgodnie z jej definicją zawartą w art. 659 § 1 k.c., jest ze swej istoty umową odpłatną, przedmiot najmu i czynsz należą do jej elementów przedmiotowo istotnych, bez których ustalenia do zawarcia umowy nie dojdzie. Jeżeli zatem strony zawarły umowę najmu, umowa ta jest wykonywana, zaś czynsz nie jest pobierany, to w ocenie sądu I instancji niewątpliwie zachodzi sytuacja opisana w art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT - to jest świadczenie usług odpłatnych bez pobierania należności. Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą argumentacji, że w okresie od wydania przedmiotu najmu do dnia faktycznego uruchomienia Z. strony łączył nie najem, lecz inny stosunek prawny (strona nie sprecyzowała jaki), gdyż przedmiot najmu nie nadawał się do umówionego użytku, sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w tej sprawie było bowiem wnikliwe, nie uchybiało art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. i doprowadziło do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Zabrane dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 o.p., zaś wysnute na ich podstawie wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca spółka i S. uregulowały wzajemne stosunki zawierając umowę na piśmie i dokonując zmian w tej umowie również w tej samej formie. Określiły łączący je stosunek jako umowę najmu, co więcej - w treści umowy zawarły postanowienia charakterystyczne dla tego rodzaju umowy, wskazując przedmiot najmu i ustalając czynsz. Częścią integralną umowy był załącznik w postaci protokołu zdawczo-odbiorczego, z którego wynikało, co zostało wydane w wykonaniu umowy przez wynajmującego. W toku postępowania nie przedstawiono żadnych dokumentów czy innych dowodów, świadczących o zmianie charakteru umowy w okresie od wydania przedmiotu najmu do czasu uruchomienia Z., czy też o zgłaszaniu przez najemcę żądań, wskazanych w art. 664 § 1 k.c., czy też odstąpieniu przez niego od umowy najmu stosownie do art. 664 § 2 k.c. Powyższe - w ocenie Sądu - uzasadnia wniosek, że twierdzenie strony, iż w okresie od lutego do grudnia 2002 roku stron nie łączyła umowa najmu, jest zatem nietrafne. Jak wskazał Sąd, Strona miała niewątpliwie prawo (w ramach swobody umów i prawa do swobodnego dysponowania swoją własnością) zrezygnować za pewien okres z pobierania czynszu (i organy podatkowe prawa tego nie kwestionują), zgodnie jednak z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT nie zwalniało jej to z obowiązku opodatkowania usługi. Z tych względów, w ocenie Sądu, uznać należy, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżąca winna była opodatkować świadczenie usług najmu w okresie, którego spór dotyczy, mimo iż nie pobierała za ten czas czynszu. Prawidłowo też, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, określono podstawę opodatkowania jako równowartość miesięcznego czynszu umownego. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił rozpatrywaną skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT, w związku z art. 659 § 1 i 662 § 1 kc przez przyjęcie, że umowa zawarta w dniu 28 lutego 2001 r. pomiędzy skarżącą Spółką a S. w P., uzupełniona aneksem z dnia 30 kwietnia 2001 r., w okresie, w którym nie doszło do przekazania nieruchomości w stanie przydatnym do umówionego użytku i nie określono za ten okres czynszu (od 28.02.2001r. do 22.09.2004r), była umową najmu. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona stwierdziła, że poza sporem jest, iż na podstawie art. 2 ust. 1 i 3 pkt 5 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, również bez pobrania należności, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Nie budzi także wątpliwości okoliczność, że wynajem nieruchomości jest usługą, o której mowa w powyższych przepisach. W ocenie Spółki przedmiotem sporu jest natomiast charakter prawny urnowy zawartej przez strony w dniu 28 lutego 2001 r. i uzupełnionej aneksem z dnia 30 kwietnia 2001 r., nazwanej "umowa najmu" i stosowania do niej w/w przepisów podatkowych. Zdaniem skarżącej spółki, umowę tę w okresie pomiędzy dniem jej zawarcia a utworzeniem przez S. Z. nie można uznać za umowę najmu, albowiem brak jej, w oznaczonym okresie, elementów przedmiotowo istotnych dla tego rodzaju umowy, (co najmniej brak umówionego czynszu). Jak wywodzi Spółka, Sąd nie zwrócił uwagi na fakt, że strony umowy z dnia 28 stycznia 2001 r., po zorientowaniu się, że przedmiot umowy nie jest przygotowany do umówionego użytku a nadto, że w chwili podpisywania umowy nie istniał Z., w dniu 30 kwietnia 2001 r. podpisały aneks, który zmienił charakter prawny całej umowy. Z umowy, nazwanej umową najmu, usunięto za okres braku świadczenia ze strony wynajmującego, czynsz, będący jak trafnie podniósł Sąd, elementem przedmiotowo istotnym dla umowy najmu - bez czynszu nie ma umowy najmu. Zdaniem skarżącej spółki, umowa stron uzupełniona aneksem, należy do kategorii tzw. umów nienazwanych, albo do wyróżnianej w ramach takich umów tzw. umowy mieszanej. Strona wskazała, że do umowy takiej należy stosować przepisy prawa cywilnego o umowach w ogólności, a nadto odpowiednie przepisy części ogólnej prawa zobowiązań i ewentualnie przepisy o umowach nazwanych w drodze analogii lub wprost, jeżeli podobieństwo do tego upoważnia. Tymczasem Sąd do umowy stron zastosował wprost przepisy odnoszące się do umowy najmu, również za okres, gdy umowa stron umową najmu na pewno nie była, co zdaniem strony skarżącej jest oczywistym błędem. Strona wskazała ponadto, wynajmujący w roku 2001 de facto nie oddał najemcy przedmiotu umowy do używania, gdyż przedmiot ten nie był do umówionego użytku przygotowany. Za nietrafny Skarżąca uznała argument sądu I instancji, mający przemawiać za koniecznością uznania przedmiotowej umowy w całości za umowę najmu, z uwagi na to, że tenże Sąd, w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002, uznał przedmiotową umowę za umowę najmu, a skarżąca Spółka wyroku tego nie zaskarżyła. Spółka podniosła, że w przedmiocie tego podatku Sąd wydał jeszcze dwa wyroki uchylające decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, których Skarżąca również nie zaskarżyła. Jak twierdzi Strona, skarżąca spółka w skardze na wszystkie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej nie prezentowała stanowiska, iż przedmiotowa umowa jest umową najmu i właśnie na tej podstawie opiera żądanie ich uchylenia. Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego zarówno przez jego błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. Sprecyzowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy bowiem wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług olaz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w związku z art. art. 659 § 1 i 662 § 1 kc. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni wskazanych przepisów należy zauważyć błędna wykładnia przepisu to niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż zarzut błędnej interpretacji omawianych przepisów prawa materialnego jest bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej (na co zwrócił prawidłowo uwagę sąd pierwszej instancji). Ponadto autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił na czym polegać by miała "błędna wykładnia" art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani nie wyjaśnił, jak jego zdaniem przepisy te należałoby rozumieć. Końcowo warto odnotować, że strona skarżąca, przed sądem pierwszej instancji nie negowała prawidłowości wykładni art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT lecz wywodziła, że przepis ten nie miał do niej zastosowania, bowiem w okresie od wydania przedmiotu najmu do dnia faktycznego uruchomienia Z. strony łączył inny stosunek prawny ( strona nie sprecyzowała jaki), a to z uwagi na to, iż przedmiot najmu nie nadawał się do umówionego użytku. Przechodząc zatem do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W piśmiennictwie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" ([w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 541). Nie ulega zatem żadnej kwestii to, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zawsze pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (CBOS) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (CBOS), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 - CBOS). Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca nie podważyła stanu faktycznego sprawy. Błędna subsumcja art. art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w związku z art. art. 659 § 1 i 662 § 1 Kc polegać bowiem miała na przyjęciu, że umowa zawarta w dniu 28 lutego 2001 r. pomiędzy skarżącą Spółką a S. w P., w okresie, w którym nie doszło do przekazania nieruchomości w stanie przydatnym do umówionego użytku i nie określono za ten okres czynszu (od 28.02.2001 r. do 22.09.2004 r.), była umową najmu. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, że sporna umowa była umową najmu do której zastosowanie miał art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Reasumując powyższe wywody stwierdzić zatem trzeba, iż strona skarżąca nie wskazała na takie podstawy kasacyjne, które mogłyby wywołać pozytywny dla niej skutek procesowy. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.