I GSK 802/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1133/07 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1133/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2003 r. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił B. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie 62 822,00 zł. Pismem z dnia 25 stycznia 2007 r. B. M. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. na kwotę 16 167,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że za sprzedaż oleju opałowego na inne cele aniżeli opałowe należy przyjąć sprzedaż oleju opałowego, której strona nie udokumentowała i nie przedstawiła oświadczeń oraz sprzedaż, której nie potwierdzili wskazani przez stronę potencjalni nabywcy. Organ wyjaśnił, że prowadząc działalność polegającą na obrocie olejem opałowym z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy strona winna pobierać od nabywców oświadczenia pozwalające na zastosowanie zwolnienia z akcyzy. Dyrektor Izby Celnej we W. wskazując na przepisy art. 35 ust. 1, art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisy § 12, 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), stwierdził, że strona dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe była zwolniona z podatku akcyzowego pod warunkiem dokonywania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe prawidłowo oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem, a także uzyskania od nabywcy oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe, zawierającego przewidziane w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 w/w rozporządzenia dane. Brak oświadczeń nabywcy stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona w znacznej części nie posiadała oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co skutkowało utratą przez stronę prawa do zwolnienia oraz zobowiązaniem strony do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że organ I instancji błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego poprzez określenie wielkości sprzedaży bez uwzględnienia stanów magazynowych na początek okresu rozliczeniowego, udokumentowanych zakupów i sprzedaży oleju opałowego w danym okresie oraz możliwości magazynowych. Organ przyjął do oszacowania podstawy opodatkowania metodę, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w jego ocenie nie można zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 tej ustawy, biorąc pod uwagę w poszczególnych miesiącach znany lub wynikający z wyliczeń poprzedniego miesiąca stan początkowy, zakupy, sprzedaż lub zużycie własne, wyliczając w ten sposób sprzedaż na inne niż opałowe cele i stan magazynowy na koniec miesiąca. W ten sposób wyliczono, że we wrześniu 2003 r. całkowita sprzedaż oleju opałowego wyniosła 42 820 l., z czego 14 320 l. stanowiła sprzedaż na inne niż opałowe cele. Pismem z dnia 16 maja 2007 r. B. M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], do WSA we W. Strona skarżącą zakwestionowała powyższą decyzję w części określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, żądając uchylenia decyzji w tym zakresie i zasądzenia od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając powyższą skargę wskazał, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi objęcie podatkiem akcyzowym ustalonej przez organy podatkowe sprzedaży ilości oleju opałowego, którego sprzedaży na cele opałowe skarżąca nie udokumentowała, nie przedstawiła oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz sprzedaży, której nie potwierdzili wskazani przez skarżącą potencjalni nabywcy. Sąd I instancji podniósł, iż przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nakładający na podatnika obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe miał na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrole dystrybucji oleju opałowego i faktycznego przeznaczenia oleju opałowego na ten cel. Zasadniczą treścią oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe, co powodowało przejęcie przez nabywcę odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź, gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie, także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe powodowały utratę zwolnienia z obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. Jednocześnie Sąd podkreślił, że podatnik, który domaga się uznania, że dokonana sprzedaż oleju opałowego następowała na cele opałowe i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ma obowiązek wykazać, że rzeczywiście taki stan miał miejsce. Dlatego też podatnika obciąża podejmowanie działań mających na celu wykazanie okoliczności dla niego korzystnych. W ocenie Sądu skarżąca tego nie dokonała. Sąd stwierdził, że dokumentacja gospodarcza prowadzonej przez skarżącą działalności uległa zniszczeniu w pożarze, który miał miejsce w lutym 2005 r., a zatem skarżąca miała dosyć czasu, aby podjąć próbę odtworzenia dokumentów, bowiem na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne, szczególnie odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez niego ewidencji księgowej i które służą zwolnieniu go z obowiązku podatkowego. Prawidłowa dokumentacja, zawierająca omawiane oświadczenia z jednej strony umożliwia podatnikowi korzystanie ze zwolnienia z podatku, z drugiej m. in. umożliwia organom dokonanie sprawdzenia nabywców, którzy dane oświadczenia złożyli. Przerzucanie tego obowiązku na organy podatkowe nie jest niczym uzasadnione, bowiem organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania za podatnika starań w celu odtworzenia dokumentacji istotnej dla niego z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. W konkluzji Sąd stwierdził, że skoro skarżąca nie dochowała przy sprzedaży oleju opałowego warunków, o których była mowa wyżej, utraciła prawo do zwolnienia i była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we W. z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1134/07, wniosła B. M. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. i w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpoznanie sprawy i ustalenie stanu faktycznego bez przeprowadzenia przez organy celne prowadzące postępowanie dowodu z akt postępowania kontrolnego Urzędu Celnego w W. z dnia 14 lipca 2004 r., zakończonej protokołem nr [...], a które to postępowanie i jego ustalenia mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w odwołaniu od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. skarżąca wnosiła o dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonej u niej przez organ prowadzący postępowanie. Do odwołania załączyła odpis tego protokołu. Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie, częściowo je uwzględniając nie przeprowadził dowodu wnioskowanego przez stronę, ani nie dokonał jego oceny. Wynika to z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., w którym wskazano na jakich dowodach opierał się organ rozstrzygając sprawę i wśród tych dowodów nie ma protokołu dołączonego przez skarżącą, nie ma również jego oceny pod kątem wpływu na stan faktyczny sprawy i ustalenia postępowania. W ocenie strony takie działanie stanowi naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Urząd Celny w W. przeprowadził w dniu 14 lipca 2004 r. kontrolę zakończoną protokołem nr [...], z którego treści jednoznacznie wynika że "jednostka kontrolowana prowadzi rejestr sprzedaży oleju opałowego wraz z dołączonymi oświadczeniami imiennymi co do ilości i wykorzystania. Punkt sprzedaży posiada aktualne świadectwo jakości itd....". Zdaniem kasatora ustalenia tej kontroli mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a rozpoznając odwołanie organ II instancji nie dopuścił dowodu z treści tychże protokołów, nie dokonał ich oceny, co jednoznacznie potwierdza złą wolę organów prowadzących postępowanie i dążenie do stworzenia zobowiązań podatkowych, które w istocie nie powstały. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 24 czerwca 2008 r., Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wskazując w szczególności, iż powołany przez stronę protokół nie dotyczył badania oświadczeń dokumentujących obrót olejem opałowym, lecz oleju opałowego i napędowego w zakresie zawartości w nich nieusuwalnego znacznika oraz zabarwienia czerwonym barwnikiem. W konsekwencji więc zawarte w protokole końcowym stwierdzenie o prowadzeniu rejestru przez skarżącą, nie mogło stanowić dowodu prawidłowego dokumentowania sprzedaży oleju opałowego w związku ze stosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną postawiła Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie sprawy i ustalenie stany faktycznego sprawy z pominięciem dowodu z protokołu Urzędu Celnego w W. z 14 lipca 2004 roku. Przechodząc do oceny w ten sposób sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, są jednoznaczne i obligują sprzedawcę oleju opałowego do pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Nie ulega więc wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Niewątpliwie to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Zaniedbania sprzedawcy przy przyjmowaniu i przechowywaniu tego rodzaju oświadczeń powodują, że ryzyko tych nierzetelności obciąża podatnika. Podkreślić należy, że braki materialne lub formalne wymienionych wyżej oświadczeń nie mogą podlegać konwalidacji. Jednocześnie należy stwierdzić, że ustawodawca nie wskazuje rozwiązań, które dawałyby podstawy do twierdzenia, że istnieją okoliczności zwalniające sprzedawcę oleju opałowego od obowiązku posiadania opisanych wyżej oświadczeń, w sytuacji, gdy sprzedawca pragnie korzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Pamiętać bowiem należy, że nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek oświadczenie bądź inny dokument, lecz o oświadczenie zawierające co najmniej dane określone w § 6 ust. 2 w/w rozporządzenia. Oznacza to, że mamy tutaj do czynienia z dokumentem dla celów dowodowych, którego brak lub wskazana wyżej wadliwość wyklucza możliwość opodatkowania sprzedawanego oleju preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej polegający na pominięciu dowodu z protokołu Urzędu Celnego w W. z 14 lipca 2004 roku i nieustosunkowania się do tego uchybienia przez Sąd I instancji. W tym miejscu należy zauważyć, że zarzut ten sprowadza się do uznania, iż Sąd I instancji nie zawarł w swym uzasadnieniu stanowiska co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organ administracji publicznej. Pomijając okoliczność, iż wskazany wyżej zarzut winien znaleźć swoje oparcie w treści art. 141 § 4 p.p.s.a., podkreślić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie dostrzega dwóch istotnych dla omawianej kwestii okoliczności. Po pierwsze wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się do okoliczności związanych z treścią dokumentacji wskazującej na istnienie oświadczeń nabywców uznając te okoliczności za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Po drugie wskazać należy, że obowiązkiem sprzedawcy było uzyskiwanie od nabywcy stosownych oświadczeń i ich przechowywanie (§ 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 4 w/w rozporządzenia), a nie zastępowanie tych oświadczeń, dokumentem w postaci protokołu sporządzonego z kontroli, której przedmiotem nie były oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1 w/w rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.