I SA/Wr 1135/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] Nr [...] określającą B. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2004 r. na kwotę 98.972,00 zł. i określił to zobowiązanie na kwotę 32.904,00 zł. Wskazał organ, że strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A", polegającą na sprzedaży oleju opałowego, oleju napędowego oraz benzyny w trzech punktach sprzedaży: w N. R. – sprzedaż oleju napędowego, w L. Z. – sprzedaż oleju opałowego i oleju napędowego oraz w W. – sprzedaż oleju opałowego, oleju napędowego, benzyny. W wyniku kontroli ustalono, że poza protokołami z inwentaryzacji z dnia 1.06.2003 r., 31.12.2003 r. i 31.12.2004 r. strona nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności, bowiem dokumentacja ta spłonęła w wyniku pożaru budynku biurowego w W. w dniu [...]. Na podstawie dokumentów uzyskanych od kontrahentów strony ustalono, że w okresie od dnia 1.09.2003 r. do dnia 31.12.2004 r. strona dokonała zakupu 1.351.272 litrów oleju opałowego, który sprzedawała podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności oraz zużywała na potrzeby własne – do ogrzewania budynku biurowego, socjalnego. W oparciu o dokumenty i oświadczenia ustalono zdolności magazynowe firmy strony do magazynowania oleju opałowego, która wynosiła 37.000 l w zbiornikach naziemnych i w autocysternie. W oparciu o przedłożone przez stronę zestawienia odbiorców oleju opałowego, zgromadzone informacje z oświadczeń strony i posiadanych przez nią dowodów korespondencji z podmiotami dokonującymi transakcji handlowych, organ I instancji podjął czynności sprawdzające w celu potwierdzenia faktu dokonania zakupu oleju opałowego u strony, przeprowadził dowody z zeznań świadków, wystąpił o wyjaśnienia do kontrahentów. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że 12 spośród wskazanych osób nie potwierdziło transakcji zakupu oleju opałowego u strony, 12 kontrahentów potwierdziło ten fakt, przy czym w jednym przypadku organ przyjął ilość oleju opałowego wg wyjaśnienia kontrahenta (Z. P.), w drugim – wg zestawienia strony (M. T.). Przedłożone przez stronę zestawienie (z dnia 23.02.2006 r.) kontrahentów organ przyjął jako zawierające listę kontrahentów dokonujących wyłącznie zakupu oleju napędowego, w oparciu o wyjaśnienia strony oraz wyjaśnienia kontrahentów. Na podstawie dokumentów względnie potwierdzonej sprzedaży oleju opałowego ustalono, że w 2003 r. strona sprzedała 35.200 litrów, natomiast w 2004 r. – 43.162 litrów, co za lata 2003 – 2004 daje ilość 78.362 litry. W oparciu o oświadczenie strony organ podatkowy ustalił zużycie oleju opałowego na potrzeby własne strony: 2003 r. – 5.124 litry, 2004 r. – 12.888 litry. Pierwszy udokumentowany zakup oleju wystąpił we wrześniu 2003 r. Na podstawie dokumentacji, przy uwzględnieniu stanów magazynowych, ustalonego zużycia oleju na potrzeby własne ustalono obrót w 2003r.: zakupiony olej opałowy w 2003 r. – 271.220 l., sprzedany na cele opałowe – 35.200 l., zużyty na potrzeby własne – 5.124. l., sprzedany na inne niż opałowe cele – 229.796 l., stan na 31.12.2003 r. wg spisu z natury – 1.100 l.; w 2004 r. stan na 1.01.2004 r. – 1.100 l., zakupiono olej opałowy – 1.080.052 l., sprzedano na cele opałowe – 43.162 l., zużyty na własne potrzeby – 12.888 l., sprzedano na inne niż opałowe cele – 1.024.107 l., stan na dzień 31.12.2004 r. – wg spisu z natury 995 l. Ustalono, że strona nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. Organ podatkowy dokonał proporcjonalnego przyporządkowania wielkości sprzedaży oleju opałowego na inne niż opałowe cele do ilości dni kalendarzowych każdego z badanych miesięcy, wobec braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania. W ten sposób ustalił organ, iż w maju 2004r. strona sprzedała olej opałowy na inne niż opałowe cele w ilości 86.741,86 l., która to sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki akcyzowej określonej w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporz. Min. Fin. z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w wys. 1.141 zł./1000 l. Organ odwoławczy wskazał na dysponowanie tylko materiałami dostarczonymi przez stronę tj. arkuszami spisu z natury stanu magazynowego oleju opałowego, wykazem potencjalnych nabywców tego oleju, dokumentami uzyskanymi od podmiotów sprzedających olej opałowy stronie (faktury zakupu) i podkreślił, że do niebudzących wątpliwości należy :wielkość zakupu oleju opałowego, stany magazynowe tego oleju, możliwości w zakresie magazynowania oleju opałowego. W trakcie postępowania udowodniono: wykorzystanie oleju opałowego na potrzeby własne, zakup oleju dla celów opałowych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zakup oleju dla celów opałowych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które wskazała strona. Podkreślił organ, że za sprzedaż oleju opałowego na inne cele aniżeli opałowe przyjęto sprzedaż oleju opałowego, której strona nie udokumentowała i nie przedstawiła oświadczeń oraz sprzedaż, której nie potwierdzili wskazani przez stronę potencjalni nabywcy. Wskazał organ na przepisy art. 4, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisy rozporz. Min. Fin. z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), stwierdzając, że odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe dokonywana przez stronę podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawek obniżonych określonych w rozporządzeniu (§ 2 rozporz. – 197,00 zł./1.000 l.) pod warunkiem, że "wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) nie byłyby sprzedawane dla celów innych aniżeli opałowe". Strona dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe mogła korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego pod warunkiem uzyskania od nabywców oświadczeń (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporz.) o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) względnie oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej). Brak oświadczeń nabywców stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego, czyli w wys. 1.141,00 zł./1.000 l. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona w znacznej części nie posiadała oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co skutkowało utratą przez stronę prawa do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego oraz zobowiązaniem strony do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego. Wskazał organ, że wszystkie te przypadki, w których organ dotarł do nabywców oleju napędowego dla celów opałowych i nabywcy ci potwierdzili, że składali oświadczenie o sposobie zużycia oleju opałowego, nie były kwestionowane. Niemniej stwierdził organ odwoławczy, że organ I instancji błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego wskazując, że określając wielkość sprzedaży nie uwzględnił organ stanów magazynowych na początek okresu rozliczeniowego, udokumentowanych zakupów i sprzedaży oleju opałowego w danym okresie oraz możliwości magazynowych. Wskazał organ na przepis art. 21 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że przyjął do oszacowania podstawy opodatkowania metodę, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie można zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji. Do wielkości udowodnionych w postępowaniu należy: wielkość i data zakupu oleju opałowego do celów opałowych, stan zapasów na dzień 1.06.2003 r., 31.12.2003 r., 31.12.2004 r., możliwości magazynowe dla oleju opałowego, data sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe (11 przypadków). W odniesieniu do 15 przypadków sprzedaży oleju na cele opałowe nie było możliwe określenie daty sprzedaży (kupujący nie pamiętali daty, a sprzedawca nie posiada dowodów sprzedaży), podobnie jak z pozostałą ilością sprzedanego oleju opałowego nieudokumentowaną w zakresie przeznaczenia oleju opalowego na cele opałowe. Biorąc pod uwagę w poszczególnych miesiącach znany lub wynikający z wyliczeń poprzedniego miesiąca stan początkowy, zakupy, sprzedaż lub zużycie własne, wyliczając w ten sposób sprzedaż na inne niż opałowe cele i stan magazynowy na koniec miesiąca, wyliczono, że w maju 2004 r. całkowita sprzedaż oleju opałowego wyniosła 28.838,00 l i w całości stanowiła sprzedaż na inne niż opałowe cele, bowiem skarżąca nie posiadała oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie podważenia prawidłowo prowadzonych przez skarżącą ewidencji i dowolnego przyjęcia, że dokonywała sprzedaży oleju opałowego na inne cele aniżeli opałowe, naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie i niedokonanie oceny załączonego do odwołania protokołu z kontroli dokonanej przez organy podatkowe, naruszenie art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie tego przepisu i dowolne przyjęcie, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne aniżeli opałowe, w związku z czym powstał obowiązek w zakresie uiszczenia akcyzy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części. Zdaniem skarżącej błędnie ustalono, że skarżąca w swoje dokumentacji nie posiadała wymaganych przepisami oświadczeń nabywców oleju opałowego stwierdzających, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Fakty takie nie miały miejsca, gdyż przed pożarem, w którym zginęła cała dokumentacja, takie oświadczenia strona posiadała. Organ dokonując jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego, pominął dowody, z których wynikało, że skarżąca takie oświadczenia posiadała – np. protokół z czynności sprawdzających w Miejskim Ośrodku Kultury w N. R. czy u Z. M. prowadzącego PPHU B. Także z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w dniu 14.07.2004 r. wynika, że skarżąca prowadziła rejestr oleju opałowego raz z dołączonymi oświadczeniami imiennymi do ilości i wykorzystania. Organ II instancji nie dopuścił dowodu z tych protokołów, nie dokonał ich oceny. Dokonane przez organ wyliczenia są niezrozumiałe, niespójne, oparte na hipotezach a nie faktach. Skarżąca kwestionuje wszystkie wyliczenia i ustalenia rzekomego zaniżenia podatku akcyzowego, twierdząc, że dokumentację zarówno przed jak i po pożarze prowadziła rzetelnie. Podniosła, że żądanie odtworzenia dokumentów jest z oczywistych względów niemożliwe, wszystko co udało się skarżącej przypomnieć – przekazała organowi. Zarzuciła, że w sprawie brak jest podstaw do stosowania tej wyjątkowej instytucji jaką jest szacowanie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Kwestię sporną stanowi objęcie podatkiem akcyzowym ustalonej przez organy podatkowe sprzedaży ilości oleju opałowego, którego sprzedaży na cele opałowe skarżąca nie udokumentowała, nie przedstawiła oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz sprzedaży, której nie potwierdzili wskazani przez skarżącą potencjalni nabywcy. Z bezspornie ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A", polegającą na sprzedaży oleju opałowego, oleju napędowego oraz benzyny w trzech punktach sprzedaży: w N. R. – sprzedaż oleju napędowego, w L. Z. – sprzedaż oleju opałowego i oleju napędowego oraz w W. – sprzedaż oleju opałowego, oleju napędowego, benzyny. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe dysponowały materiałami dostarczonymi przez stronę tj. arkuszami spisu z natury stanu magazynowego oleju opałowego z dnia 1.06.2003 r., 31.12.2003 r. i 31.12.2004 r., wykazem potencjalnych nabywców oleju opałowego, dokumentami uzyskanymi od podmiotów sprzedających olej opałowy stronie (faktury zakupu). Skarżąca nie przedstawiła dokumentacji wymaganej przy obrocie olejem opałowym, odwołując się do pożaru, który miał miejsce w budynku w W., gdzie dokumentację przechowywała. Jak wynika z dokonanych ustaleń nie budzi wątpliwości wielkość zakupu oleju opałowego, stany magazynowe tego oleju, możliwości magazynowania oleju opałowego, przyjęte w trakcie postępowania wykorzystanie oleju opałowego na potrzeby własne skarżącej, wielkość zakupu oleju dla celów opałowych przez podmioty, które wskazała skarżąca i które fakt ten potwierdziły. W myśl przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m. in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Przepis art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy do olejów opałowych zalicza wyroby wymienione w poz. 4 załącznika nr 2 do wymienionej ustawy. Stawki podatku akcyzowego m. in. na oleje opałowe określa przepis art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym w ust. 2 tego przepisu ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzowych określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu wymienionych w pktach 1-3 okoliczności. Na podstawie zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym zawarł regulacje dotyczące obniżenia stawek podatku akcyzowego, przy czym w § 4 zobowiązał podatnika sprzedającego oleje opałowe w przypadku tej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym mniemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniających do stosowania stawek w wysokości 197,00 zł./1000 l, - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, wskazując co oświadczenie to powinno zawierać. Istotne jest, że podatnik jest zobowiązany do przechowywania powyższej dokumentacji do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z powyższego oświadczenie nabywcy jest warunkiem koniecznym do wykazania, że nabywany olej przeznaczony był na cele opałowe, co z kolei jest warunkiem koniecznym do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Tak więc skarżąca dokonując sprzedaży oleju opałowego mogłaby korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego pod warunkiem uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. W podlegającej kontroli Sądu sprawie za sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe organy podatkowe przyjęły sprzedaż oleju, której skarżąca nie udokumentowała i nie przedłożyła oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe oraz sprzedaż, której zakupu, mimo wskazania skarżącej, potencjalni nabywcy nie potwierdzili. Jak wynika z postępowania dowodowego, co jest zresztą argumentem skarżącej, nie posiada ona oświadczeń od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe z powodu ich spalenia w wyniku pożaru. Dla ustalenia czy skarżąca korzysta czy też nie z obniżonej stawki podatku akcyzowego nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że dokumentacja dotycząca prowadzonej przez skarżącą działalności w zakresie obrotu olejem opałowym uległa zniszczeniu w pożarze. Nie ma także istotnego znaczenia podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż przeprowadzone kontrole stwierdziły, że w prowadzonej przez nią dokumentacji takie oświadczenia od nabywców znajdowały się. Dla prawidłowości rozstrzygnięcia istotne jest, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie była w stanie przedłożyć złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Przepisy cytowanego rozporządzenia nakładając na podatnika obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, miały na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego i faktycznego przeznaczenia oleju opałowego na ten cel. Zasadniczą treścią oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe, co powodowało przejęcie przez nabywcę odpowiedzialności za zgodne z oświadczenie wykorzystanie oleju opałowego, bądź, gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie, także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe powodowały utratę prawa sprzedawcy do opodatkowania sprzedaży obniżoną stawka podatku akcyzowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. Podatnik, który, jak skarżąca, domaga się uznania, że dokonana sprzedaż oleju opałowego następowała na cele opałowe i w związku z tym korzysta z opodatkowania obniżoną stawką podatku akcyzowego, ma obowiązek wykazać, że rzeczywiście taki stan miał miejsce. Jak wynika to z niekwestionowanych okoliczności, dokumentacja gospodarcza prowadzonej przez skarżącą działalności uległa zniszczeniu w pożarze, który miał miejsce w [...], skarżąca miała dosyć czasu, aby podjąć próbę odtworzenia dokumentów, bowiem na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne, szczególnie odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez niego ewidencji księgowej i które służą "zwolnieniu" go z części obowiązku podatkowego przez zastosowanie obniżonej stawki podatku. Prawidłowa dokumentacja, zawierająca omawiane oświadczenia z jednej strony umożliwia podatnikowi korzystanie z obniżonej stawki podatku, z drugiej m. in. umożliwia organom dokonanie sprawdzenia nabywców, którzy dane oświadczenia złożyli. Przerzucanie tego obowiązku na organy podatkowe nie jest niczym uzasadnione, bowiem organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania za podatnika starań w celu odtworzenia dokumentacji istotnej dla niego z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. Mimo to organ podatkowy przeprowadził szereg czynności w wyniku których m. in. stwierdzono, że przedstawione przez skarżącą pamięciowe zestawienie potencjalnych nabywców oleju opałowego w znacznej mierze nie odpowiadało rzeczywistości – osoby z zestawienia nie potwierdziły zakupu oleju opałowego. Skoro zatem skarżąca nie dochowała przy sprzedaży oleju opałowego warunków, o których była mowa wyżej, utraciła prawo do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego i była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej stawce podatku ustalonej dla oleju napędowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. Na marginesie zauważyć należy, że umknął uwadze skarżącej fakt, iż od dnia 1 maja 2004 r., na mocy przepisu art. 127 ustawy z dnia 11 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, weszły w życie m. in. mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy art. 1-26 i art. 62-122 tej ustawy (ustawa weszła w życie z dniem 1 marca 2004 r.), w związku z czym podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 35 ust. 6 pkt 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania do regulacji podatku akcyzowego za maj 2004 r.