I SA/Lu 3/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2008 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. w kwocie 253.413 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. w kwocie 154.716, 80 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż organ I instancji ustalił, że skarżący w 1998 r. poniósł wraz z żoną wydatki w łącznej kwocie 736.466, 04 zł, w tym na zakup papierów wartościowych (bony skarbowe i obligacje skarbowe) w kwocie 622.139,41 zł oraz na podwyższenie udziałów (wkładów) w spółce A w kwocie 114.327,04 zł. Stan środków finansowych na dzień 1 stycznia 1998 r. wynosił "0". W 1998 r. zgromadzono zasoby finansowe w łącznej kwocie 60.697,75 zł, co wynika z pomniejszenia łącznego dochodu skarżącego i jego żony za ten rok w kwocie 70.649, 85 zł o zapłacone zaliczki w wysokości 9.952,10 zł. Organ pierwszej instancji uwzględniając wysokość poniesionych w 1998 r. wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia oraz okoliczność, że wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 675.768, 29 zł, a następnie mając na względzie fakt pozostawania w związku małżeńskim oraz ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków, na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), biorąc za podstawę opodatkowania połowę kwoty nie znajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 75 % od kwoty 337.884 zł, tj. w wysokości 253.413zł. Pełnomocnik podatnika odwołał się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzucał: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 2, 187 § 1, 188, 191, 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, jego wybiórczą i tendencyjną ocenę oraz naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania poprzez nie wezwanie jej do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a w rezultacie uniemożliwienie wypowiedzenia się odnośnie całej zebranej dokumentacji oraz naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie, że podatnik poniósł w 1998 r. wydatki, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. W uzasadnieniu swojego stanowiska wywodził, iż: dokonano błędnego wyliczenia dochodu spółki cywilnej A pomijając okoliczność, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczone są nie tylko faktycznie poniesione wydatki, lecz także kwoty, które nie są przez podatników ponoszone, ale stanowią koszty potrącane (do kosztów potrącalnych 1998 r. zaliczono m.in. amortyzację środków trwałych w wysokości 20.897, 67 zł); nie uwzględniono wykazanych w toku postępowania dochodów z gospodarstw rolnych w S. w kwocie 105.000 zł (za okres 7 lat) i w B. w kwocie 36.000 zł (za okres 3 lat); błędnie rozliczono lokaty bankowe, o których mowa w zaświadczeniu Banku PEKAO SA z dnia 15 listopada 2004 r. (w zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami podano i rozliczono kwotę 225.935 zł, podczas, gdy rzeczywista kwota lokat to 590. 000 zł); błędnie ustalono poniesione wydatki na udziały w spółce A na kwotę 466.943, 90 zł, bowiem w rozliczeniu dokonanym w decyzji oszacowano wartość całkowitego majątku spółki cywilnej, która istnieje od roku 1990, natomiast R. B. przystąpił do spółki w dniu 1 sierpnia 1994 r., co według dokonanego rozliczenia oznacza, że majątek spółki cywilnej przez cztery lata jej funkcjonowania wyniósł "0"; przed wydaniem decyzji pozbawiono stronę możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego prowadząc postępowanie kontrolne po dniu 9 listopada 2004 r., tj. po doręczeniu podatnikowi postanowienia wyznaczającego 7 dniowy termin do wypowiedzenia się (co spowodowało niemożność przedłożenia umów darowizn dokumentujących legalnie otrzymane przed 1998 r. dochody) oraz bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej na okoliczność źródeł finansowania poniesionych wydatków; nie ustalono kwoty poniesionego wydatku i wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a ponadto prowadzono postępowanie w stosunku do obojga małżonków. Do odwołania dołączono umowę darowizny z dnia 30 sierpnia 1998 r. zawartą pomiędzy J. J. (darczyńcą), a R. B. (obdarowanym) na kwotę 1.400 zł oraz umowę z dnia 17 września 1997 r. zawartą pomiędzy E. K. (darczyńcą), a R. B. (obdarowanym) na kwotę 1.800 zł. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w postępowaniu odwoławczym dwukrotnie zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie dotyczących ustalenia rzeczywistego dochodu z działalności gospodarczej, dochodu uzyskanego z prowadzenia gospodarstwa rolnego, wysokości wniesionego wkładu do spółki cywilnej i wartości jej majątku na dzień przystąpienia do niej, a także sposobu rozliczenia posiadanych środków na lokatach bankowych. Odnosząc się do kwestii określenia faktycznego dochodu spółki cywilnej A, a tym samym dochodu skarżącego osiągniętego w 1998 r. z działalności gospodarczej organ odwoławczy argumentował, iż w piśmie z dnia 10 marca 2005 r. skarżący określił kasowy wynik finansowy spółki na dzień 31 grudnia 1998 r. na kwotę 155.287,46zł. Według organu podatkowego świadczy to o tym, że w sensie "kasowym" spółka dochodem za 1998 r. nie dysponowała, a podane wpłaty w kwotach 130.000 zł i 80.000 zł na zwiększenie wkładów wspólników nie miały wpływu na dochód spółki. Był to wydatek wspólników poniesiony z ich prywatnych środków na pokrycie kosztów funkcjonowania spółki, albowiem uzyskane przychody ze sprzedaży towarów nie pokrywają ponoszonych wydatków. Wydatki poniesione przez spółkę przewyższają uzyskane przychody o kwotę 177.677, 50 zł i zostały pokryte prywatnymi środkami właścicieli spółki poprzez wpłaty do kasy na zwiększenie wkładów w spółce. Spółka nie korzystała z kapitału obcego, dlatego też dla równoważenia (bilansowania) składników i kapitału własnego dokonywane były wpłaty ze środków prywatnych właścicieli nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy przyjął więc, iż małżonkowie B. nie uzyskali w sensie kasowym dochodów z działalności gospodarczej, które mogłyby posłużyć na pokrycie wydatków. Nieuwzględnienie w rozliczeniu dochodów z gospodarstw rolnych w S. w kwocie 105.000 zł (za okres 7 lat) i w B. w kwocie 36.000 zł (za okres 3 lat) nastąpiło w związku z tym, że w piśmie z dnia 11 lutego 2005 r. skarżący wskazał inne kwoty dochodów uzyskanych z działalności rolniczej (uprawa warzyw specjalistycznych), a mianowicie: z gospodarstwa rolnego w S. o powierzchni 3 ha ziemi uprawnej - łączny dochód za lata 1990 -1997 w kwocie 303.000 zł; z gospodarstwa rolnego w B. o powierzchni 2 ha ziemi uprawnej (w odwołaniu określone jako gospodarstwo rolne w B.) - łączny dochód za lata 1995-1997 w kwocie 91.500zł; dochody z pieczarkarni o powierzchni 1.200 m² w B. - łączny dochód za lata 1995 - 1997 w kwocie 388.800 zł. Wyliczenie to zostało oparte na informacjach zawartych w piśmie z dnia 10 lutego 2005 r. nr [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego Oddział w G. zawierającego dane dotyczące cen pomidorów i ogórków gruntowych, kapusty i pieczarek oraz wysokości plonów uzyskiwanych z hektara (m2 w przypadku pieczarek) w latach 1992-1997. Za lata 1990 i 1991 Ośrodek nie dysponował informacjami. W piśmie nie określono jakiego rodzaju warzywa były uprawiane w gospodarstwie rolnym, natomiast z protokołu przesłuchania strony z dnia 25 maja 2005 r. oraz z wyjaśnień pełnomocnika (pismo z dnia 1 czerwca 2005 r.) wynika, że były to pomidory i ogórki gruntowe zajmujące po 50% powierzchni upraw. Wskazano, że dochody zostały oszacowane "po najniższej średniej", a pełnomocnik wyjaśnił, iż różnice w podanych dochodach (odwołanie od decyzji i pismo z 11 lutego 2005 r.) były spowodowane brakiem na początkowym etapie postępowania kontrolnego dokładnych danych z Ośrodka Doradztwa Rolniczego w G. pozwalających na ustalenie dochodu. Nie kwestionując faktu prowadzenia upraw pomidorów i ogórków we wskazanych gospodarstwach, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał jednak, że w jego ocenie przedstawione wartości (303.000 zł z S. i 91.500 zł z B.) nie odzwierciedlają faktycznych dochodów, jakie skarżący i jego żona osiągnęli z tego tytułu. Są to hipotetyczne przychody, które producent rolny mógł osiągnąć we wskazanych latach. Przychody z upraw wskazane przez Ośrodek w G., nie są równeż dochodom, albowiem nie uwzględniając poniesionych wydatków (m. in. na zakup rozsady, nawozy mineralne, opryski, skrzynki, transport warzyw na giełdę itp.). Przedstawiona kalkulacja nie uwzględnia tych elementów, a skarżący wskazuje jedynie, że w gospodarstwie była zatrudniona cała rodzina, co ma sugerować, że nie korzystano z pracy najemnej, a więc koszty produkcji rolnej nie mogły być wysokie. W tym kontekście organ odwoławczy wywodził, iż wynagrodzenie pracowników najemnych jest tylko jednym z elementów kosztów produkcji rolnej, a więc niezasadne jest ich całkowite pominięcie w wyliczeniu, a tym samym zrównanie przychodów z dochodami. Nie bez znaczenia jest także klasa gruntów, na których prowadzone były uprawy, tj. klasa IV i V, albowiem jakość gleby wpływa również na wysokość zbiorów, a tym samym na osiągnięte przychody. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał również, iż zeznania świadków: W. K., R. M. oraz S. S. nie potwierdziły, aby skarżący prowadził uprawę pomidorów lub innych warzyw na dużą skalę, natomiast dołączone do pisma z dnia 22 kwietnia 2005 r. oświadczenie W. D. potwierdza jedynie fakt prowadzenia upraw wskazanych wyżej warzyw. Organ odwoławczy stwierdził także, iż okoliczność, że podane dochody przewyższają dane wskazane na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji o kwotę 253.500 zł (394.500 zł - 141.000 zł) świadczy o tym, że dochody te zostały "skalkulowane" dla potrzeb toczącego się postępowania odwoławczego. Ponadto, oświadczenie z dnia 4 marca 2005 r. złożone w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej (już po przesłaniu pisma z dnia 11 lutego 2005 r.) dotyczące dochodów z gospodarstw rolnych nie wskazuje kategorycznie kwoty 394.500 zł, a strona ostrożnie określiła je na, co najmniej 141.000 zł, a więc na kwotę, która była podawana wielokrotnie na wcześniejszym etapie postępowania. W związku z tym, organ odwoławczy przyjął, że skarżący wraz z żoną w latach 1991 - 1997 osiągnął dochody z gospodarstw rolnych w S. i B. P. w wysokości 141.000 zł, podczas, gdy organ I instancji nie przyjął żadnych dochodów z tego źródła. Według Dyrektora Izby Skarbowej nie udowodniono, aby skarżący osiągnął wraz z żoną w latach 1995 -1997 dochody z pieczarkarni w B. 68 w wysokości 388.800 zł (według oświadczenia z dnia 4 marca 2005 r. co najmniej 300.000 zł). Fakt, że byli oni współwłaścicielami gruntu, na którym znajdowała się pieczarkarnia nie przesądza o uzyskiwaniu dochodów z uprawy pieczarek, zwłaszcza, że R. B. nie figurował w rejestrach działów specjalnych produkcji rolnej w Urzędzie Skarbowym w B. (pismo Naczelnika Urzędu z dnia 4 listopada 2004 r. znak PDFI/0710-94/04). W rejestrach tych wpisani byli S. B. i C. B., co wskazuje na to, że oni uzyskiwali dochody z pieczarkarni. Za niewiarygodne uznano więc wyjaśnienia, że dochody z uprawy pieczarek były dzielone po połowie między skarżącym, a jego bratem – C. B., co gdyby rzeczywiście miało miejsce, to stanowiłoby w istocie rzeczy darowiznę, a na tę okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów. Odnośnie zarzutu błędnego rozliczenia lokat bankowych, o których mowa w zaświadczeniach Banku PEKAO SA z dnia 15 listopada 2005 r., organ odwoławczy wywodził, iż z zaświadczeń tych nie wynika, aby skarżący był właścicielem środków pieniężnych w kwocie 590.000 zł. Środki z lokaty z terminem 1 miesiąca (automatycznie odnawialna wraz z odsetkami) - wpłata 9 marca 1996 r. kwoty 30.140 zł, wypłata 10 maja 1996 r. kwoty 30.978,85 zł - zostały przekazane na lokatę z terminem 3 miesięcznym w dniu 10 maja 1996 r. (wpłata 30.980 zł), zlikwidowaną w dniu 11 lutego 1997 r. (wypłata 35.218, 05 zł). W konsekwencji uznano, iż tylko taką kwotą skarżący dysponował na swoje wydatki. Nie był on natomiast właścicielem środków finansowych zgromadzonych na lokacie z terminem 3 miesięcznym (automatycznie odnawialna wraz z odsetkami) - wpłata 9 luty 1996 r. kwoty 160.000 zł, wypłata 10 luty 1997 r. kwoty 190.991, 58 zł - która następnie została "przekształcona" w lokatę z terminem 6 miesięcy - wpłata 10 luty 1997 r. kwoty 200.000 zł, wypłata 11 luty 1998 r. kwoty 239.743,06 zł. Z przedłożonego zaświadczenia wynika, że skarżący był jedynie pełnomocnikiem do wskazanych lokat bankowych prowadzonych na rzecz jego ojca S. B. Nie jest to więc dowód, że środki zgromadzone na tych lokatach były przeznaczane na sfinansowanie wydatków małżonków B., tym bardziej, że nie zgłoszono, aby środki te zostały przekazane na rzecz jego lub żony w formie darowizny (oświadczenie z dnia 7 kwietnia 2005 r. S. B.). Odnosi się to również do lokaty założonej w dniu 21 października 1997 r. w kwocie 115.000 zł na 8 miesięcy w Kredyt Banku SA zlikwidowanej w dniu 22 czerwca 1998 r. (według zaświadczenia z dnia 15 listopada 2004 r. wystawionego przez bank). Organ odwoławczy wywodził również, że skarżący w 1996 r. był właścicielem środków finansowych zgromadzonych na lokatach bankowych w Banku PEKAO SA II (według zaświadczenia wystawionego przez Bank z dnia 15 listopada 2004 r.) w łącznej kwocie 76.583 USD, co stanowi równowartość kwoty 193.738, 56 zł. W zaświadczeniu tym wskazano lokatę z terminem 3 miesiące (automatycznie odnawialna wraz z odsetkami) - wpłata 2 października 1996 r. kwoty 38.000 DEM. Lokata ta została przez skarżącego wskazana w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r. sporządzonym 18 lipca 2004 r., co świadczy, że środki z niej pochodzące nie zostały przeznaczone na zakup papierów wartościowych w 1998 r. Wskazano ponadto, iż pełnomocnik dołączył do pisma z dnia 22 kwietnia 2005 r. umowy rachunku lokaty terminowej z dnia 22 lutego 1996 r. na okres 2 tygodniowy - kwota 30.000 zł oraz na okres jednego miesiąca kwota - 70.000 zł (Bank Depozytowo - Kredytowy SA). Nadto analiza dokumentów dotyczących zakładanych lokat wskazuje na to, że z lokaty terminowej 2 - tygodniowej według umowy z dnia 22 lutego 1996r. w kwocie 30.000 zł, której termin upłynął 8 marca 1996 r. została założona w dniu 9 marca 1996 r. lokata z terminem jednego miesiąca w kwocie 30.140, 00 zł w Banku PEKAO SA. Środki z likwidacji tej lokaty w dniu 10 maja 1996 r. zostały przeznaczone na lokatę 3 miesięczną. Uznano, że pieniądze wypłacone w dniu 11 lutego 1997 r. w kwocie 35.218,05 zł pochodziły z lokaty założonej w dniu 22 lutego 1996 r. w kwocie 30.000 zł, a różnica w kwocie 5.218, 05 zł stanowi odsetki naliczone przez Bank. Według organu, skarżący dysponował kwotą 70.000 zł z lokaty 1 miesięcznej, a łącznie z lokat bankowych kwotą w wysokości 298.956, 61 zł, a nie jak wskazano w odwołaniu kwotą 590.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż organ pierwszej instancji przyjął wartość środków pochodzących z likwidacji lokat bankowych na kwotę 225.935 zł, która została wydatkowana na pokrycie wkładu w spółce w latach wcześniejszych. Różnica w kwocie 73.021, 61 zł wynika z przyjęcia dodatkowo lokaty 1 - miesięcznej założonej w Banku Depozytowo - Kredytowym SA (70.000 zł) i przeliczenia środków w walucie obcej (3.021,61 zł). Według organu odwoławczego, uwzględniając wyliczenie przedstawione w dalszej części uzasadnienia (str. 9), na pokrycie wkładu w spółce w latach 1994 - 1998 została przeznaczona kwota z likwidacji lokat bankowych w kwocie 169.819,20 zł. W związku z tym przyjęto, że w 1998 r. skarżący wraz z żoną dysponował kwotą w wysokości 129.137,41 zł (298.956,61 zł - 169.819,20 zł = 129.137,41 zł), która mogła być przeznaczona na wydatki poniesione w 1998 r. Podkreślono przy tym, że wkład do spółki był sfinansowany ze środków pochodzących ze zlikwidowanych lokat, a nie jak wskazał organ pierwszej instancji środkami ze zlikwidowanych lokat i częściowo z darowizny pieniężnej otrzymanej od rodziców w latach 1985 - 1994 w wysokości 270.000 zł. Darowizna ta bowiem w całości wyczerpuje wysokość środków, które musiały być przeznaczone na założenie lokat bankowych w Banku PEKAO S.A. według zaświadczeń z dnia 15 listopada 2004 r. wydanych przez ten bank. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że była to kwota 202.712 zł. W rozliczeniu tym pominięta jednak została lokata 3 miesięczna w wysokości 38.000 DEM. Przy jej uwzględnieniu wysokość środków przeznaczonych na założenie lokat bankowych wynosiła 272.765,97 zł, a więc więcej niż otrzymana kwota darowizny. Kwestionując zarzut błędnego rozliczenia wydatków na udziały (wkład) do spółki A na kwotę 466.943, 90 zł, organ odwoławczy wskazał, że dopiero w toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 3 sierpnia 2005 r. podano, iż wartość majątku spółki, do której skarżący przystąpił w dniu 1 sierpnia 1994 r. wynosiła 548.393zł, na co składała się wartość środków trwałych w wysokości 105.000 zł, wartość towarów (według inwentaryzacji) w wysokości 193.393 zł oraz wartość środków pieniężnych w kasie i na bankowym rachunku firmowym w kwocie 250.000 zł. W związku z tym, że do pisma dołączono kserokopie odpowiednich stron podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych organ odwoławczy przyjął, iż spółka dysponowała na dzień 1 sierpnia 1994 r. majątkiem o wartości 298.393 zł, środkami pieniężnymi w kwocie 250.000 zł., a wartość jej majątku na dzień 1 sierpnia 1994 r. wynosiła 548.393 zł. W konsekwencji, uwzględniając wartość majątku spółki na dzień 1 stycznia 1998 r. w wysokości 1.057.850,60 zł, według organu II odwoławczego należało przyjąć, że w okresie od przystąpienia do spółki skarżący poniósł wydatki na pokrycie swojego wkładu w jej majątku w wysokości 169.819,20 zł (1.057.850, 60 zł - 548.393 zł = 509.457,60 zł x 1/3 = 169.819,20 zł). Uznając za niezasadny zarzut pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się, z czego ten skorzystał składając w dniu 15 listopada 2004 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej stanowisko odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego zawartego w protokole z dnia 9 listopada 2004r., w którym zawarł m. in. wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – S. i K. B. na okoliczność uzyskania od ojca kwoty 270.000 zł w okresie 9 lat, co zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji w decyzji wymiarowej, jako fakt dowiedziony na podstawie innych dowodów. Wniosek z dnia 17 listopada 2004 r. o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia złożonego w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej został zaś złożony po upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, ale wnioskowany dowód został przeprowadzony na etapie postępowania odwoławczego. W konsekwencji wydane w dniu 24 listopada 2004 r. postanowienia odmawiające uwzględnienia zgłoszonych żądań nie mogą być traktowane jako kontynuacja gromadzenia materiału dowodowego skutkująca obowiązkiem ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do obojga małżonków organ odwoławczy argumentował, że zarówno upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone tak skarżącemu, jak i jego żonie, jak i tym, że w sprawie wydano dwie decyzje, którymi odrębnie, dla każdego z małżonków ustalono zryczałtowany podatek dochodowy. Ustosunkowując się do zarzutu błędnego ustalenia kwoty poniesionego wydatku i wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich organ odwoławczy wskazał, że skarżący poniósł wraz z żoną w 1998 r. wydatki na zakup papierów wartościowych w łącznej kwocie 622.139,41 zł (zakup bonów skarbowych według potwierdzenia z dnia 4 lutego 1998 r., umowy sprzedaży bonów skarbowych z dnia 25 lutego 1998 r. i 23 czerwca 1998 r. oraz wyciągu bankowego z dnia 29 października 1998 r. dotyczącego zakupu obligacji skarbowych), a także wydatek w kwocie 70.000 zł na podwyższenie kapitału wspólników spółki (wniesienie wkładu). Wydatek w kwocie 70.000 zł wynika z uchwały wspólników z dnia 25 kwietnia 1998 r., a zatem jest bezsporny. Organ odwoławczy uwzględnił zatem zarzuty związane z błędnym rozliczeniem wydatków na podwyższenie kapitału spółki, co łącznie daje kwotę wydatków 692.139. 41 zł. Odnośnie środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1998 r., a pochodzących z lat wcześniejszych, w ocenie organu odwoławczego należało przyjąć, że skarżący dysponował wraz z żoną kwotą 141.000 zł z tytułu dochodów osiąganych z gospodarstw rolnych, kwotą 129.137, 41 zł z tytułu likwidacji lokat terminowych, a także kwotą 3.200 zł uzyskaną z umów darowizn przedłożonych wraz z odwołaniem, co łącznie daje kwotę 273.337, 41 zł. Według organu odwoławczego brak jest jednak podstaw, aby przyjąć, że małżonkowie B. dysponowali kwotą 15.000 zł wynikającą z darowizn z dnia 11 maja 1997 r. i z dnia 11 czerwca 1997 r. dokonanych przez S. B. i K. B. na rzecz żony skarżącego – A. B. W przedłożonych umowach wskazano adresy zamieszkania darczyńców i obdarowanej podając oznaczenie "[...] B. P. Al. J. P. II [...]". Z informacji uzyskanej w Urzędzie Miasta w B. wynika, że w 1997 roku wskazana aleja nosiła nazwę ul. P., a zmiana nazwy nastąpiła z dniem 31 lipca 1998 r. Według organu odwoławczego przedłożone umowy są zatem niewiarygodne, gdyż zawierają adres po zmianie nazwy ulicy, co oznacza, że zostały sporządzone dla potrzeb toczącego się postępowania odwoławczego i nie potwierdzają, iż wskazana kwota pieniężna została faktycznie przekazana obdarowanej. W związku z tym za niewiarygodne uznano w tym zakresie również oświadczenia darczyńców złożone w dniu 7 i 8 kwietnia 2005 r. Ponadto, organ odwoławczy przyjął, że w 1998 r. skarżący dysponował wraz z żoną kwotą 14.509 zł z tytułu zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., dochodem w kwocie 1.401,30 zł z innych źródeł. Małżonkowie nie dysponowali zaś dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem w 1998 r. spółka rzeczywistego dochodu nie osiągnęła. Łącznie daje to kwotę 15.910, 30 zł, którą należy pomniejszyć o zapłacone w 1998 r. zaliczki na podatek z tytułu prowadzonej działalności w kwocie 9.686 zł. W konsekwencji kwota 6.224,30 zł mogła być przeznaczona na zakup papierów wartościowych biorąc pod uwagę, że nie były ponoszone koszty utrzymania gospodarstwa domowego i rodziny, gdyż było ono prowadzone wspólnie z rodzicami skarżącego. Rekapitulując swoje stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż wydatki poniesione w 1998 roku sprowadziły się do: zakupu bonów skarbowych – kwota 503.247,44 zł; zakupu obligacji kwota - 118.891,97 zł; wkładu do Spółki – kwota 70.000 zł, co razem daje kwotę 692.139,41 zł. Zasoby finansowe posiadane w 1998 r. to: dochody z gospodarstw rolnych – 141.000 zł; środki pozostałe po likwidacji lokat bankowych – kwota 129.137,41 zł; środki z darowizn – kwota 3.200 zł; środki zgromadzone w 1998 r. – kwota 6.224, 30 zł, co łącznie stanowi 279.561,71 zł. W związku z tym, organ odwoławczy wskazywał, iż w 1998 r. małżonkowie B. uzyskali przychody w łącznej wysokości 412.577,70 zł nie znajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Uwzględniając to, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych połowa kwoty nie znajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącego i jego żony wynosi 206.288,85 zł, organ odwoławczy wskazał, iż podstawa opodatkowania wynosi 206.289 zł i podlega opodatkowaniu według stawki 75% zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalone w ten sposób zobowiązanie wynosi 154.716. 80 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż w związku z powyższym, brak jest podstaw, aby uznać, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 123, art. 180, art. 187 oraz przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik R. B. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucał: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sporu, a mianowicie: art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu fatycznego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie uznania, że w latach 1994 - 1998 kwota z likwidacji lokat bankowych – 169.819,20 zł została przeznaczona na pokrycie wkładu do spółki A w oparciu o porównanie wartości spółki z dnia przystąpienia do niej skarżącego z wysokością wkładu własnego spółki na dzień 1 stycznia 1998 r., a także w zakresie ustalenia dochodów z prowadzonych gospodarstw rolnych, dochodów z likwidacji lokat bankowych oraz dysponowania przez skarżącego środkami zdeponowanymi na rachunku S. B., którego skarżący był pełnomocnikiem; art. 210 § 1 pkt.6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu podnoszonych przez podatnika okoliczności dochodów, które były także przedmiotem analizy przez organ I instancji, z prowadzonej w latach 1987-1992 sprzedaży samochodów osobowych oraz prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1987-1992 w postaci sklepu i hurtowni; art. 229, art. 220 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zlecenie w całości postępowania dowodowego organowi I instancji bez przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik poniósł wydatki w kwocie ustalonej przez organ podatkowy nie znajdującej pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, gdy ich ustalenie nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów postępowania; art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w całości uchylającej decyzję organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynęła termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, iż odnośnie: 1) przeznaczenia środków pochodzących z udokumentowanych lokat bankowych na pokrycie wkładu do spółki A nie ma podstaw, aby z faktu wzrostu wartości spółki wnioskować o konieczności wnoszenia wkładów przez wspólników na jej kapitał podstawowy oraz, że poniesienie straty bilansowej przez spółkę równoznaczne jest z pokryciem jej przez wspólników wkładami do spółki; skoro bowiem na dzień przystąpienia R. B. do spółki wartość wkładu wspólnika ustalana była na podstawie rynkowej wartości jej majątku, to zastosowanie tej samej metody konieczne jest przy ustalaniu wartości na dzień 1 stycznia 1998 r. (w związku z tym, z lokat na wkłady spółki maksymalnie mogła zostać przeznaczona kwota 145.324,69zł, a nie, jak to uznano – kwota 169.819,20zł); 2) wysokości dochodu uzyskanego ze spółki A, uzasadnić należy to omyłką rachunkową organów podatkowych, albowiem "wartość towarów, za które zapłacono w roku poprzednim /czyli 1997/ przedstawiono ze znakiem "minus", podczas, gdy powinno to zostać dokonane ze znakiem "plus", co z kolei spowodowałoby, iż kasowy wynik finansowy spółki wyniósłby 112.708,29zł, z czego na skarżącego przypadłoby 37.569,43zł"; 3) ustaleń i wyliczeń dochodu z gospodarstw rolnych organ pominął problem wzrostu wartości pieniądza w czasie, ale również nie ustalił, w jakich okresach uzyskiwane były poszczególne kwoty dochodów składające się na dochód z działalności rolniczej za lata 1991-1997, a ponadto nie ustosunkowano się do zeznań świadków w osobach M. M., E. P., H. K., M. M. i R. B. złożonych na okoliczność prowadzenia przez skarżącego wspólnie z całą rodziną B. pieczarkarni; 4) dochodu uzyskanego przez skarżącego w latach 1987-1992 z tytułu sprzedaży samochodów oraz z prowadzonej w latach 1991-1995 działalności gospodarczej, organ podatkowy nie zajął stanowiska w tej kwestii mino, że były one podnoszone, a odwołanie dotyczyło całości decyzji organu pierwszej instancji; 5) kwestii kursu, według którego następowało przeliczenie wartości pieniężnych otrzymanych przez podatnika w walutach obcych na złotówki, organ podatkowy również nie zajął stanowiska (podkreślał, iż gdyby uwzględnić średnioroczny kurs walutowy stosowany przez Bank Pekso S.A. II, to jest 3,4933, to dochód podatnika z tytułu lokat dolarowych wyniósłby 267.527,00zł, a nie jak przyjeto193.738,56zł, co daje różnicę w kwocie 73.788,44zł); 6) okoliczności związanych z dysponowaniem przez R. B. środkami zdeponowanymi na rachunku S. B., którego był pełnomocnikiem, nie zostały one rzetelnie zbadane i wyjaśnione, zwłaszcza w zakresie dotyczącym stosunku prawnego będącego podstawą udzielonego pełnomocnictwa (możliwe było "iż skarżący zdeponował w bankach swoje środki pochodzące z działalności gospodarczej albo, że te środki były zdeponowane przez S. B., ale należały do syna, który mógł nimi swobodnie dysponować, albo też możliwe było, iż S. B. podarował lub pożyczył pieniądze swojemu synowi, udzielając mu pełnomocnictwa do ich odbioru z rachunku"), co świadczy o dowolności ustaleń w tym zakresie; 7) za błędne uznać należy ustalenie wartości uzyskiwanych od rodziców "honorariów", gdyż nie uwzględniono wartości pieniądza w tym czasie oraz wysokości możliwych i faktycznie uzyskiwanych odsetek od lokat na rachunkach, na które środki były przekazywane. Ponadto, pełnomocnik skarżącej uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wywodził, iż po wniesieniu odwołania decyzja organu pierwszej instancji powinna być uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, gdyż samodzielne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości i dokonanie ustaleń stanu faktycznego w sposób zasadniczo odbiegający od okoliczności ustalonych przez organ pierwszej instancji narusza konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania. Kwestionował również ustalenia odnośnie dochodów z darowizn wskazując, iż były one błędne. Skoro bowiem z umów darowizn nie wynika, aby były one przekazane przez darczyńców do majątku wspólnego małżonków B. należało wnosić, iż stanowiły majątek odrębny obdarowanego. Pełnomocnik skarżacego zgłaszając zarzut przedawnienia argumentował, iż w sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonał całkowicie odmiennych ustaleń i wyliczeń, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z uchybieniem przepisów postępowania, inaczej niż to uczynił organ pierwszej instancji, to nie może się ostać stanowisko, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji prowadzi do przedawnienia wymiaru podatku. Prowadzi to bowiem, w jego ocenie, do odebrania podatnikowi prawa do rozpatrzenia sprawy przez dwie niezależne instancje i narusza art. 127 Ordynacji podatkowej, a także art. 78 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutu przedawnienia argumentował, iż dla oceny upływu terminu do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie decydujące znaczenie ma data doręczenia decyzji wydanej przez organ I instancji, co w sprawie niniejszej nastąpiło w dniu 2 grudnia 2004r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Termin do złożenia zeznania rocznego za rok 1998 upłynął w dniu 30 kwietnia 1999 r., a zatem zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przedawnienie prawa do wymiaru nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu, Sąd I instancji podał, że organy podatkowe nie uchybiły art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji bowiem, gdy zaskarżone decyzje dotyczyły 1998 r., a termin do złożenia zeznania rocznego za ten rok upływał z dniem 30 kwietnia 1999 r., przedawnienie prawa do wymiaru podatku nastąpiło z dniem 31 grudnia 2004 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd I instancji stwierdził, przytaczając treść postanowienia organu odwoławczego z dnia [...], że istotnie zakres zleconego przez ten organ organowi I instancji "uzupełniającego" postępowania dowodowego na mocy tego postanowienia uchybił art. 229 Ordynacji podatkowej. Analiza tego postanowienia jednoznacznie wskazuje, że owo postępowanie dowodowe w istocie rzeczy ze względu na jego zakres za takie uznane być nie może, wskazuje bowiem na istniejące wątpliwości organu odwoławczego co do prawidłowego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W rzeczywistości to organ I instancji w całości prowadził postępowanie dowodowe już w trybie odwoławczym. Organ odwoławczy wydał bowiem kolejne postanowienie z dnia 12 maja 2005 r. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji w związku z tym stwierdził, że korzystając z uprawnienia zwartego w art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy faktycznie przekazał swoje kompetencje organowi I instancji, co narusza również art. 127 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Czynności prowadzone przez organ I instancji, w wyniku wydania przez organ odwoławczy postanowień, jak wynika z ich treści, dotyczyły faktów nieustalonych w ogóle, bądź ustalonych w sposób niepełny przez organ I instancji, co jest równoznaczne z nieustaleniem stanu faktycznego sprawy, a więc nie rozpoznaniem jej istoty przez ten organ. Tym samym, organ II instancji przekroczył ramy postępowania uzupełniającego, jakie wyznacza mu art. 229 Ordynacji podatkowej, a uchybienia tego nie niweczy okoliczność wydania zaskarżonej decyzji korzystniejszej dla podatnika. Wprawdzie wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a art. 233 Ordynacji podatkowej ogranicza także uprawnienia organu odwoławczego do przypadków wyjątkowych, gdy zachodzi konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to stwierdzenie, iż postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, nie tylko uprawniało, ale wręcz zobowiązywało organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby bowiem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji z uwagi na art. 229 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 tej ustawy, poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, przez co zostały naruszone przepisy: art. 141 § 4 w/w ustawy, poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na nierozpatrzeniu poczynionych już i przeprowadzonych dowodów przez organ I instancji w kontekście zakresu zleconego przez organ II instancji dodatkowego postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy, poprzez uwzględnienie skargi, mylnie przyjmując, że organ II instancji naruszył: art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przekroczenia granic postępowania dowodowego, które może być prowadzone przez organ II instancji, w sytuacji gdy zakres postępowania zleconego przez organ II instancji miał na celu tylko uzupełnienie prowadzonego postępowania; art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ II instancji jest obowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie naruszenia zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego w sytuacji, gdy organ II instancji zlecił organowi I instancji przeprowadzenie tylko postępowania dodatkowego, oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej i braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podczas gdy organ II instancji podjął działania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, kierując się powyższymi zasadami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uwagi na niezgłoszenie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, poza zakresem rozpoznania znalazła się kwestia ewentualnego naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oceny (porównania) zakresu zleconego dodatkowego postępowania w obydwu postanowieniach organu odwoławczego, tj. z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz z dnia 12 maja 2005 r., z zakresem przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji (przed wydaniem przez ten organ decyzji z dnia 2 grudnia 2004 r.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sadu w uzasadnieniu wyroku pierwszej instancji przytoczono jedynie treść obydwu postanowień, oraz stwierdzenie, że "czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji, w wyniku wydania powołanych wyżej postanowień przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak wynika z ich treści, dotyczyły faktów nieustalonych w ogóle, bądź ustalonych w sposób niepełny przez organ I instancji, co jest równoznaczne z nie ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a więc nie rozpoznaniem jej istoty przez ten organ". Brak tego porównania i oceny uniemożliwia rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dopiero po uzupełnieniu w tej części argumentacji Sądu I instancji, będzie można przystąpić do skontrolowania, czy w konkretnej sprawie uzasadnione było działanie organu II instancji, który uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, czego konsekwencją było zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej To następnie umożliwi ocenę, czy organ odwoławczy mógł to uczynić w ramach art. 229, czy też art. 233 § 2 tej ustawy. Decyduje o tym bowiem zakres tego postępowania dodatkowego oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka ocena powinna być przeprowadzona na tle zebranego już materiału dowodowego przez organ I instancji. Naczelny Sad Administracyjny wskazał również, że wydając kolejne postanowienie, w którym organ odwoławczy ponownie zobowiązał organ I instancji do dokonania dodatkowych ustaleń i zebrania dowodów nie naruszono ram postępowania uzupełniającego, jakie wyznacza przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis, jak wynika z jego literalnego brzmienia, daje podstawę do delegowania przez organ II instancji swych uprawnień w zakresie czynności postępowania dowodowego na organ I instancji i nie zawęża tego uprawnienia do jednokrotnego dokonania tej czynności. Z punktu widzenia tej regulacji prawnej istotne jest, czy działanie takie nie przekroczy granic dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2004 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wniosek o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Zauważył, iż po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie sądowoadministracyjne wraca do fazy pierwszoinstancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w tym "ponownym" postępowaniu, bada zasadność wniesionej przez skarżącego skargi, przy jednoczesnym związaniu wykładnią (oceną prawną) dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym badaniem tym winny być objęte te zarzuty skargi, które dla poprzednio orzekającego składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego były nieistotne, z uwagi na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 tej ustawy sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok w całości, to jednak z uzasadnienia wynika, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznano za prawidłowe bądź nie prawidłowe, zaś dokonaną wykładnię prawa materialnego za właściwą. Rozpatrując ponownie sprawę na podstawie wyżej wymienionego kryterium, biorąc pod uwagę wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt II FSK1273/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję w niniejszej w sprawie dopuścił się naruszenia prawa procesowego. Na wstępie podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika - on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Analiza akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji nakazuje stwierdzić, że organ podatkowy nie ustalił bezspornie wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, tym samym nie udowodnił faktów i okoliczności dotyczących wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatniczkę wydatków oraz wartość i zgromadzonego przez nią mienia. Świadczy to o naruszeniu przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do ustalenia faktycznych podstaw rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. W pierwszej kolejności odnieść się jednak należy do najdalej idących zarzutów skargi. Jest nim między innymi zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie odnoszącym się do przedawnienia prawa do wymiaru podatku. Według Sądu, argumentacja skargi, iż "w sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonał całkowicie odmiennych ustaleń i wyliczeń, niż to uczynił organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z uchybieniem przepisów postępowania, nie może się ostać koncepcja, iż wydanie decyzji przez organ I instancji prowadzi do przedawnienia wymiaru podatku", nie ma usprawiedliwionych podstaw, co czyni wskazany zarzut niezasadnym. W tym kontekście wskazać należy, iż z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W brzmieniu tym, przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. - ustawa z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W związku z tym zaś, że art. 20 cytowanej ustawy stanowi, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy stosuje się nowe przepisy, zaś dotychczasowe, o ile są korzystniejsze dla podatnika, poza sporem jest, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w przywołanym brzmieniu ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje dotyczą roku 1998, a termin do złożenia zeznania rocznego za ten rok upływał z dniem 30 kwietnia 1999 r. (art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), to przedawnienie prawa do wymiaru podatku (ustalenia zobowiązania podatkowego) następowało, zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2004 r. Skoro więc decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] została doręczona skarżącemu w dniu 6 grudnia 2004 r., to stwierdzić należy, iż nastąpiło to przed upływem terminu, o którym stanowi przywołany przepis Ordynacji podatkowej. Według Sądu, brak jest również podstaw, aby za trafny uznać zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. W rezultacie, tworzy to obowiązek dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Kompetencje organu odwoławczego reguluje art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje decyzję organu I instancji; albo 2) uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ ten zobowiązany jest bowiem do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96). W tym też kontekście, podkreślić należy znaczenie, pozostających ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, zasad prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Z kolei, z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek oceny na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1984 r., w sprawie sygn. akt I SA 251/84). Ocena ta powinna być zaś odzwierciedlona w treści uzasadnienia wydawanego rozstrzygnięcia spełniającego warunki, o których stanowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na funkcje uzasadnienia, jako elementu decyzji (funkcja realizacji obowiązku wykazania podstawy rozstrzygnięcia; funkcja kontroli trafności decyzji; funkcja perswazyjna) powinno ono, w warstwie faktycznej zawierać wskazanie faktów uznanych przez organ za wiarygodne, tym samym dowodów, na których organ w tym zakresie się oparł oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom przymiotu wiarygodności i mocy dowodowej, w warstwie prawnej zaś umotywowaną ocenę ustalonych faktów w kontekście konkretnego, adekwatnego przepisu prawa oraz wykazanie związku między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia. W tym kontekście, zwłaszcza gdy uwzględnić konsekwencje obowiązywania na gruncie Ordynacji podatkowej zasady wyrażonej w art. 122, za instrument jej realizacji, jak również za instrument prawidłowej realizacji kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w ramach wskazanej specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania podatkowego uznać należy instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia art. 229 Ordynacji podatkowej, dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania, we wskazanym wyżej rozumieniu, prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części oraz (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy. Ustawodawca na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Uwzględniając wyżej przywołane argumenty, w tym zwłaszcza tok instancji i etap postępowania w sprawie, na którym przeprowadzane jest postępowanie dodatkowe stwierdzić należy, iż rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej i nie może ich naruszać. W sensie procesowym, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest bowiem organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. Ocena zaskarżonej decyzji dokonywana z tej właśnie perspektywy nakazuje stwierdzić, że brak jest podstaw, aby wskazany zarzut skargi uznać za trafny. Przekonuje o tym analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza treść postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i [...] , wydanych na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej oraz ich konsekwencje dla wyniku postępowania przed organem odwoławczym, tj. dla podstawy faktycznej rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Z przywołanych postanowień wynika odpowiednio, że organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie: 1) ustalenia rzeczywistego dochodu z pozarolniczej działalności prowadzonej przez R. B. jako wspólnika spółki cywilnej, ze wskazaniem, iż sposób jego ustalenia w zaskarżonej decyzji budzi wątpliwości; 2) zgromadzenia informacji o dokonanych w 1998 r. wpłatach i zwrotach podatku VAT związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę; 3) dokonania weryfikacji twierdzenia skarżącego o osiąganiu dochodów z tytułu prowadzenia jako współwłaściciel gospodarstw rolnych w S. przez okres około 7 lat i B. przez okres około 3 lat, biorąc pod uwagę takie elementy, jak: powierzchnię gospodarstw, klasę gruntów, rodzaj prowadzonych upraw, ilość osób zaangażowanych w produkcję rolną, kto prowadził gospodarstwa, kogo i w jakiej wysokości obciążały koszty związane z jej prowadzeniem oraz, w jaki sposób były dzielone dochody; 4) ustalenia, w jakiej wysokości skarżący poniósł wydatki na wkład do spółki cywilnej od przystąpienia do niej w dniu 1 sierpnia 1994r. do końca roku 1998; 5) wyjaśnienia, na czym polegało według strony błędne rozliczenie lokat bankowych; 6) ustalenia w sposób niewątpliwy, jaki był ustrój majątkowy między małżonkami; 7) przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony, o którym mowa w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej; 8) celu i przeznaczenia środków ze zlikwidowanych lokat bankowych, ich wypłat oraz sposobu rozdysponowania; 9) darowizn środków z lokat bankowych na rzecz małżonków B., co do lokat, do których skarżący posiadał pełnomocnictwo; 10) przychodów związanych z uprawami prowadzonymi w S. i B. i ich oszacowania oraz kwestii dotyczącej pieczarkarni; 11) związanych ze zgłoszeniem darowizn na rzecz A. B. dopiero na etapie postępowania odwoławczego oraz kwestii z innymi darowiznami w roku 1998 i latach poprzednich; 12) przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron darowizn, w szczególności na okoliczność darowania skarżącemu przez jego rodziców w latach 1985-1994 kwoty 270.000 zł; 13) związanych z dopłatami na udziały w spółce w 1998r.; 14) daty zawarcia związku małżeńskiego B. W ocenie Sądu, z przedstawionego zakresu, w którym za pośrednictwem organu pierwszej instancji organ odwoławczy prowadził dodatkowe postępowanie w sprawie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej wynika, że ram tego postępowania – uzupełniającego i dodatkowego, w stosunku do dotychczas zebranego materiału dowodowego - nie przekroczył, ani też nie wykroczył poza, wskazane wyżej, kompetencje orzecznicze określone art. 229 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jest to oczywiste, gdy skonfrontować przywołaną wyżej treść tychże kompetencji i podejmowanych w ich ramach czynności procesowych z treścią czynności dowodowych zleconych organowi pierwszej instancji, a w rezultacie, gdy skonfrontować wynik tego postępowania z faktyczną podstawą wydanego w sprawie rozstrzygnięcia odzwierciedloną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej mierze podnieść należy, iż zlecenie ustalenia rzeczywistego dochodu z pozarolniczej działalności prowadzonej przez R. B. jako wspólnika spółki cywilnej nastąpiło tylko i wyłącznie w celu zweryfikowania ustaleń poczynionych pierwotnie w tym względzie przez organ pierwszej instancji i było konsekwencją zarzutów formułowanych w odwołaniu (por. s. 4-5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji i pkt 1 postanowienia z 28 stycznia 2005 r.). Odnośnie zlecenia przeprowadzenia czynności na okoliczność dochodów z tytułu prowadzenia gospodarstw rolnych w S. i B. również w tym zakresie, zlecenie to zmierzało do wszechstronnego wyjaśnienia tej kwestii, a to w kontekście zarzutu podnoszonego w odwołaniu, jak również w kontekście inicjatywy dowodowej pełnomocnika strony wskazującego również na dochody uzyskiwane z pieczarkarni (por. s. 5 – 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji i pkt 2 postanowienia z [...] oraz pkt 3 postanowienia z [...] Również okoliczności dotyczące wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na wkład do spółki cywilnej od przystąpienia do niej w dniu 1 sierpnia 1994 r. do końca 1998 r. oraz wysokość środków zgromadzonych na lokatach bankowych i ich przeznaczenie były przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego w pierwszej instancji, a realizacja przez ten organ zlecenia Dyrektora Izby Skarbowej zmierzała do ustosunkowania się do zarzutów odwołania (por. s. 7 – 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz pkt 3 i 4 postanowienia z dnia [..] i pkt 1 i 6 postanowienia z dnia [...])Temu samemu celowi służyło również zlecenie podjęcia czynności na okoliczność ustalenia ustroju majątkowego między małżonkami R. i A. B. przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej (por. s. 9 – 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz pkt 5 i 6 postanowienia z dnia [...] i pkt 7 postanowienia z dnia [...]). Konsekwencją zaś inicjatyw dowodowych pełnomocnika strony było zlecenie przeprowadzenia w ramach dodatkowego postępowania czynności procesowych na okoliczność dołączonych umów darowizn, a w tym kontekście przeprowadzenie ustaleń dotyczących wysokości środków na lokatach bankowych, ich transferów z lokaty na lokatę, dwóch umów darowizn na rzecz A. B., które nie były zgłaszane na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego, a niezależnie od tego, w celu jej wyjaśnienia, analizowana już przez organ pierwszej instancji okoliczność darowania R. B. przez jego rodziców w latach 1985 - 1994 kwoty 270.000 zł (por. s. 7 – 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji i pkt 4 postanowienia z dnia [...] pkt 1, 2, 4 i 5 postanowienia z [...]) Według Sądu, gdy zważyć więc na fakt, że w zdecydowanej większości przedmiotowym zakresem dodatkowego postępowania objęte były okoliczności stanowiące już przedmiot analizy i oceny organu pierwszej instancji, a zlecenie ich przeprowadzenia temu organowi w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zmierzało do wszechstronnego ich wyjaśnienia i ustosunkowania się do zarzutów odwołania, w pozostałej zaś części stanowiło reakcję organu odwoławczego na inicjatywę dowodową strony, to brak jest podstaw, aby uznać, że w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 229 w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie nie było bowiem, w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w całości lub w znacznej części. Nie wykraczało ono poza granice tożsamości sprawy i zmierzało, jak wynika z przywołanych ustaleń, tylko i wyłącznie do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z całą pewnością również, zarzutu naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie może uzasadniać argument liczby postanowień wydanych przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Przywołana argumentacja i formułowane na jej podstawie oceny, pozostają jednak bez wpływy na stanowisko, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Podejmując w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej działania zmierzające do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, organ odwoławczy uchybił jednak tym przepisom postępowania, które odnoszą się do reguł postępowania dowodowego, w tym w zakresie odnoszącym się do oceny zebranych w sprawie dowodów i ustalania prawnych konsekwencji faktów stanowiących podstawę wydawanego rozstrzygnięcia. Stwierdzić bowiem należy, iż ustalenia stanu faktycznego sprawy, na które wskazuje organ odwoławczy, jako faktyczna podstawę rozstrzygnięcia, są niekompletne i niepełne. Ich ocena i formułowane na jej podstawie wnioski uznane być więc muszą za dowolne. Świadczą one przy tym o braku konsekwencji. W tym kontekście podkreślić należy, iż zasadność tego stanowiska potwierdza fakt, że organ odwoławczy przyjmując, iż między małżonkami B. istnieje wspólnota majątkowa małżeńska, uczynił to z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy dla ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. w kwocie 154.716, 80 zł (co nastąpiło z uwzględnieniem faktu pozostawania w związku małżeńskim oraz ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków). Nastąpiło to z zaliczeniem do majątku wspólnego skarżacego i jego żony darowizn otrzymanych przez niego od jego ojca, na przestrzeni 9 lat, w kwocie 270.000 zł oraz od E. K. w kwocie 1.800 zł i od J. J. w kwocie 1.400 zł. Z treści dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego na okoliczności zawarcia tychże umów darowizn (dowody z osobowych źródeł dowodowych, dowody z oświadczeń, kopii umów) jednoznacznie i bezspornie wynika, iż ich stroną, jako obdarowany, był skarżacy, nie zaś jego żona, czy też oboje małżonkowie B., jako wspólnie obdarowani. W związku z tym za niekonsekwentne, tym samym dowolne i wadliwe uznać należy "ustalenia" poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie, jak również konsekwencje tychże "ustaleń". Poza sporem jest bowiem, że kwestia ta ma istotne i podstawowe znaczenie dla rzetelnego i prawidłowego ustalenia kwoty środków finansowych, którymi dysponował podatnik na początku 1998 r. i kwoty przychodów uzyskanych przez nią w trakcie roku 1998 r., a w konsekwencji, po porównaniu z kwotą wydatków poczynionych w 1998 r., dla ustalenia kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których stanowi art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wadliwe uznać należy również to, że ustalając wysokość dochodów z likwidowanych lokat bankowych w walutach obcych, w zaskarżonej decyzji nie wskazano według jakiego kursy nastąpiło przeliczenie tych wartości pieniężnych na walutę polską. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia w ogóle do tej kwestii się nie odnosi. W arbitralny sposób wskazano w nim określone kwoty w złotych, jako równowartość konkretnych wartości pieniężnych wyrażonych w walutach obcych (USD i DEM). Nastąpiło to bez podania kryteriów i zasad, które wskazywałyby i wyjaśniałyby mechanizm, na podstawie, którego uwzględniając stosunkowo długą perspektywę czasową istotną z punktu widzenia kursowego, kwoty w złotych polskich ustalono we wskazanych wysokościach. W związku z tym, również i tym zakresie ustalenia organów podatkowych uznać należy za dowolne, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wobec zaniechania w jego warstwie faktycznej wyjaśnienia wskazanych okoliczności, za naruszające zasady określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy podlegała uchyleniu. Wydana ona bowiem została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponownie orzekając w sprawie, organ odwoławczy rozpatrując sprawę merytorycznie oraz ustosunkowując się do zarzutów odwołania, a także uwzględniając materialnoprawne i procesowe konsekwencje wydania i doręczenia podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, rozstrzygnie sprawę na podstawie rzetelnie ustalonych faktów, a swoją decyzję uzasadni w sposób czyniący zadość art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 135 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 w związku z § 14 ust. 2 pkt.1 lit. a i w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).