I SA/Bd 763/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2005r. do listopada 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącego W. S. kwotę 700,00 zł ( słownie siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika dotyczącej prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie nabyć i podatku naliczonego. Mając na uwadze fakt, iż na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2006r. mają wpływ kwoty z przeniesienia z poprzedniej deklaracji, kontrolą objęto również miesiące od sierpnia 2005 r. do października 2006 r. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2005r. do listopada 2006r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją nr [..] z dnia [...] określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia 2005r. do listopada 2006r., a za listopad 2006r. określił również kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Organ ustalił również za w/w miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Od decyzji pełnomocnik złożył w ustawowym terminie odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu ograniczenie się do skrupulatnego odczytania przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług oraz pominięcie istoty indywidualnej sytuacji podatnika ponadto wskazał na oczywistą niezgodność prawa polskiego z prawem unijnym w spornym zakresie. W konsekwencji wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej zakwestionowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu ciężarowego marki Citroen HD 1 VAN. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Stosownie do ust. 4 przepis ust. 3 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które 6aazielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz na podstawie dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 w/w ustawy). . Kopia zaświadczenia powinna zostać złożona, w terminie 14 dni od jego otrzymania, naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 86 ust. 5a). Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw dodatkowe badanie techniczne w stosunku do ww. pojazdów samochodowych nabytych przed wejściem w życie wspomnianej ustawy tj. przed 1 czerwca 2005r. - art. 9, przeprowadzone powinno zostać w terminie najbliższego obowiązującego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż po upływie 12 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy (tj. 31 maja 2006r.). Organ podkreślił, iż znowelizowany ww. ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 stanowi o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanego do samochodów i pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 3 ustawy. W związku z powyższym możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa uzależniona jest nie tylko od sposobu wykorzystywania pojazdu w prowadzonej działalności, lecz również od spełnienia określonych warunków przewidzianych w ustawie o VAT. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika ustalono, iż dla samochodu ciężarowego marki Citroen HD 1 VAN nie posiadano zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym, a tym samym użytkowany pojazd nie można zaklasyfikować do pojazdów, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak tego zaświadczenia powoduje brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu spornych paliw silnikowych i oleju napędowego. Odnosząc się do argumentu, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku z tytułu ww. nabyć związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą spowoduje naruszenie art. 17 i 18 VI Dyrektywy Unii Europejskiej, organ podniósł, iż zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, organy działają na podstawie przepisów prawa, a każdy akt władczej ingerencji organu w sferę prawną obywateli oparty jest na konkretnie wskazanym przepisie prawa. Działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oznacza, że w procesie stosowania prawa decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Podkreślono, iż VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. nie obowiązuje wprost państw członkowskich, ale wymaga implementacji do systemu prawa krajowego. Tym samym nie jest możliwe odliczenie przez podatnika podatku naliczonego wprost na podstawie VI Dyrektywy Rady. Biorąc pod uwagę, że przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i ustaw nie znajdują odzwierciedlenia w normach zawartych w VI Dyrektywie, rozstrzygnięcie kwestii zaistnienia sprzeczności omawianej normy z VI Dyrektywą nie leży w gestii organów podatkowych. W świetle powołanych przepisów i ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, iż strona nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa, wykorzystywanego do napędu samochodu Citroen HD 1 VAN, o dopuszczalnej masie całkowitej poniżej 3,5 tony, gdyż nie spełniono wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT, których spełnienie można stwierdzić wyłącznie na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W skardze do Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W zakresie zarzutów i ich uzasadnienia podniesiono argumentację identyczną jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący podkreśla, iż organ podatkowy wydając decyzję ograniczył się do skrupulatnego odczytania przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, a pominął całkowicie dwie kwestie: indywidualności sprawy podatnika oraz oczywistej niezgodności prawa polskiego z prawem unijnym we wspomnianym zakresie. Pominięcie tych aspektów spowodowało, pogorszenie sytuacji podatnika poprzez kardynalne naruszenie zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy. Indywidualność sprawy podatnika, według strony, polega na tym, że w toku postępowania podatnik wykazał, iż przedmiotowe auto jest używane tylko i wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04 kwietnia 2007r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług podtrzymując w tym zakresie argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04 września 2007r. sygn. akt P 43/06 wniósł o uchylenie decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy stronami dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu przez stronę skarżącą paliwa, wykorzystanego do napędu samochodu ciężarowego marki Citroen HD 1 VAN. W tym przedmiocie podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowiły przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją (sierpień 2005 - listopad 2006r.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 -zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Ten ostatni przepis dotyczy "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony". Jednocześnie w art. 86 ust. 4 cyt. ustawy ustawodawca wskazał do których samochodów nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego. Stosownie do ust. 4 przepis ust. 3 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz na podstawie dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 w/w ustawy). . Wobec zakwestionowania w zaskarżonej decyzji prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabywaniu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, niezbędne jest zbadanie dopuszczalności takiego wyłączenia w świetle przepisów prawa wspólnotowego. Należy bowiem zauważyć, że przytoczone powyżej uregulowanie ustawowe stanowi modyfikację obowiązującego przed 01 maja 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.; zwanego dalej: "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają "urzeczywistniać" postanowienia dyrektywy. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności - lojalności). Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r., C-106/89 Marieasing/Comercial Internacional de Alimentacion C-340/98, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ (por. B. Kurcz, jw., s. 188, 197, 217 i nast.). Zasadnicze znaczenie dla podatku od towarów i usług mają: I Dyrektywa Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. WE 071 z 14.4.1967 r. ze zm.) oraz VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG Dz. U. UE L z 13.06.1977 r.), które zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich, aby te zastąpiły swoje ustawodawstwa podatków obrotowych wspólnym systemem podatku od wartości dodanej. Zobowiązanie takie wynika wprost z art. 1 I Dyrektywy. Powołany przepis także dla Polski stanowi źródło obowiązku wprowadzenia VAT do krajowej legislacji. Za moment wejścia w życie zarówno I jak i VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. W odniesieniu do Polski datę tą stanowi 01 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. Dla oceny zgodności powołanego wyżej art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem unijnym niezbędna jest analiza przepisów wskazanych wyżej dyrektyw, jak i ich preambuł, wskazujących na motywy przewodnie tych dyrektyw, określając ich intencje w zakresie harmonizacji podatku od wartości dodanej. Stosownie do tiretu czwartego preambuły I Dyrektywy oczywistym jest, że takie ujednolicenie tego podatku musi prowadzić do zniesienia kumulacyjnych podatków wielofazowych oraz wprowadzenia we wszystkich państwach członkowskich wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Należy tu podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie ETS, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw, zwłaszcza gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, s. 8 i nast). Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału wskazuje, że zasady powszechności i neutralności VAT wyrażone w preambule i art. 2 I Dyrektywy stanowią najważniejsze zasady przy interpretacji VI Dyrektywy. Zasada neutralności VAT wyraża się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu XI, tj. art. 17-20 VI Dyrektywy. Z powołanych przepisów niewątpliwie wynika, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Jednocześnie orzecznictwo ETS mocno podkreśla konieczność zapewnienia jednolitego systemu VAT w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa. Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6, art. 17 ust. 7 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie mają znaczenia art. 17 ust. 7 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, istotną jest natomiast regulacja art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem: "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (stand still). Stosownie do powołanego przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy przepisy krajowe, obowiązujące na dzień wejścia w życie tej dyrektywy, w odniesieniu do wyłączeń (ograniczeń) prawa do odliczenia. Natomiast po wejściu w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia (wyrok ETS z 14 czerwca 2001 r., sprawa C-40/00 Komisja Europejska v. Francja). Należy więc uznać, że celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim, do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (por. wyrok z 14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99 Komisja v. Francja). Z powyżej cytowanych orzeczeń wynika, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (por. wyrok ETS sprawa Metropol, jw., pkt 49). Wobec tego należy zatem uznać, że nie jest możliwe rozszerzenie przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy (w Polsce), gdyż takie nowe ograniczenia nie istniały przed wejściem w życie dyrektywy, nie jest to więc "zachowanie" wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym o czym mowa w art. 17 ust. 6 (akapit drugi) VI Dyrektywy. Nie można bowiem uznać za "rzeczywiście stosowane" ograniczenia, które dopiero weszły w życie i realnie nie mogły być jeszcze stosowane. Takie też stanowisko przedstawiono w opinii rzecznika generalnego Golhoeda z 10 października 2002 r. w sprawie C-155/01 Cookies Word VelttriebshmbH, w której jednoznacznie wskazano, że specyficzny wyjątek zawarty w akapicie drugim art. 17 ust. 6 ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma na celu nadania nowemu państwu członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji. Wobec powyższego należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu do dnia 22 sierpnia 2005r. jak i w brzmieniu od dnia 22 sierpnia 2005r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 w zakresie, w jakim rozszerzono ograniczenia rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie ograniczeń (wyłączeń) już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, co do zasady, prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest on sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest stwierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w zakresie w jakim działa na niekorzyść podatników - rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Wr 1852/06, który to pogląd Sąd w obecnym składzie w całości akceptuje. Tak samo należy ocenić art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Wskazana nowelizacja ograniczała uprawnienie istniejące wcześniej (bez względu na to czy punkt odniesienia będzie tu stanowić art. 25 ust. 3a ustawa z 1993r. czy też art. 86 ust. 3 sprzed nowelizacji). Należy także stwierdzić, że wprawdzie przepisy art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy regulujące kwestie prawa do odliczenia są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby można było zastosować je bezpośrednio, jednakże w przedmiotowej sprawie Sąd nie może wyjść poza zakres normy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zdaniem Sądu, takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wobec tego, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego, które w sposób istotny (w zakresie wykraczającym poza ograniczenia stosowane przed 01 maja 2004 r.) sprzeczne są z przepisami unijnymi, dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić. W ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy dokona oceny uprawnienia strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa, zgodnie z przedstawioną przez Sąd wykładnią, tj. mając na względzie ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy, a mianowicie to, które wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Rozstrzygając zatem tę kwestię, organ podatkowy przy stosowaniu przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązany będzie do uwzględnienia ww. ograniczenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.