I SA/Kr 431/07

Sygn. akt I SA/Kr 431/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008r., sprawy ze skargi "P" T.P. & S.K. Spółka jawna w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji Decyzją z dnia [...]Nr[...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił skarżącej spółce "P". T.P. , S.K. spółce jawnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. w kwocie 93. 983 zł. Z treści uzasadnienia decyzji wynikało, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w deklaracji podatkowej VAT – 7 złożonej za miesiąc grudzień 2001 r. skarżąca spółka zawyżyła wykazaną kwotę podatku naliczonego o 92 107 zł. Strona skarżąca ujęła w rozliczeniu faktury VAT nr: [...]z dnia[...]grudnia 2001 r., [...]z dnia [...] grudnia 2001 r., [...]z dnia [...] grudnia 2001 r., [...]z dnia [...] grudnia 2001 r., [...]z dnia [...] grudnia 2001 r., [...]z dnia [...] grudnia 2001 r., [...]z dnia [...] grudnia 2001 r., [...]z dnia [...] grudnia 2001 r. Faktury te zostały wystawione przez "T." Sp. z o.o. w K. W ocenie organu powyższe faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, albowiem dokumentowały transakcje, które zdaniem organu nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a ponadto zostały wystawione przez organ nie uprawniony do ich wystawienia. Organ stwierdził, że sprzedawane skarżącej przez spółkę "T." sp. z o.o. paliwo, nie stanowiło własności spółki, a należało do T.K., który to faktycznie kierował działalnością spółki "T.", sam będąc pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w okresie objętym kontrolą w spółce "T." sp. z o.o., tj. w latach 2001-2002 spółka ta nie wykonywała żadnych czynności, lecz wyrażała zgodę na posługiwanie się jej firmą, nazwą "T." w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub zatajenia prawdziwych rozmiarów działalności T. K. oraz grupy osób z nim współpracujących. Organ podatkowy nie kwestionował faktu, że skarżąca spółka dokonywała zakupu i sprzedaży paliwa. Skarżąca spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 113, art. 121 § 1 i § 2 , art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 192, art. 193 § 2 i § 4 ustawy Ordynacji podatkowej - art. 2 ust. 1, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 9, art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - § 36, § 50 ust. 4 pkt 4 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy , decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji ,podtrzymując dokonane ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji w całości bądź uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, bądź też uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) w związku z § 50 ust.4lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, - a także naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 w związku z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa( Dz. U. z 2005r Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej gdyż wskazany art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - będący podstawą prawną rozstrzygnięcia, nie obowiązywał w dacie powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ I instancji ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie przytoczył przepisów prawa materialnego na podstawie, którego nastąpiła konkretyzacja normy prawnej w indywidualnej sprawie. Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja narusza też art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenia faktyczne i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże Sąd nie podzielił wszystkich przedstawionych w niej zarzutów. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się do faktu, że organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę z o.o. "T." Jednocześnie strony nie kwestionowały, że skarżąca nabyła paliwo w ilości i o wartości opisanej w zakwestionowanych fakturach VAT. Nie był także kwestionowany fakt, iż należność za paliwo została przez skarżącą uiszczona. Organy nie kwestionowały także formalno-prawnego istnienia spółki z o.o. "T.", jako osoby prawnej. Natomiast organy obu instancji kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazały, iż "głównym powodem, dla którego pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur był fakt, iż spółka "T." nie była właścicielem sprzedawanego stronie skarżącej paliwa" W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której skutki podatkowe czynności wynikają z czynności prawnych przewidzianych w przepisach prawa cywilnego. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - stanowiąc w art. 2 ust. 1, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nie zawiera własnej definicji sprzedaży. Zatem posługując się wykładnią systemową zewnętrzną należy sięgnąć do definicji sprzedaży wyrażonej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W tym miejscu należy również przywołać znajdujący w sprawie zastosowanie - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten posługuje się pojęciem "nabycia towaru". W świetle przywołanych wyżej przepisów należało rozstrzygnąć, czy w stanie faktycznym sprawy strona skarżąca nabyła towar wymieniony w poszczególnych fakturach VAT. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, iż skarżąca nie nabyła paliwa, a przez to przedwcześnie zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowego organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są uprawnione do analizy czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków dla prawa podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 340/05). Przepisy prawa podatkowego mają taki związek z przepisami prawa cywilnego, że opodatkowują czynności prawne i skutki czynności prawnych. Dlatego też skutki podatkowe należy wiązać ze skutkami ważnych czynności prawnych. Prawo podatkowe opiera się w tym przypadku na przepisach prawa cywilnego, a skoro organ I instancji posłużył się pojęciem sprzedaży i wywodził, iż nie doszło do przeniesienia własności, organ II instancji powinien był odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniach, czy w takim przypadku zastosowanie znajdował art. 169 § 1 kodeksu cywilnego. Na podstawie tego przepisu jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Przepis art. 169 § 1 kodeksu cywilnego przewiduje sytuację, w której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy cudzej. Zatem skuteczność nabycia prawa przez osobę trzecią działającą w dobrej wierze oceniamy według przesłanek art. 169 § 1 k.c. Pierwszą przesłanką skutecznego nabycia własności przez osobę trzecią, jest "zbycie rzeczy" w kontekście założonego już na wstępie rozporządzenia rzeczą. Chodzi tu przede wszystkim o czynności prawne typu - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności (a ściślej umowa zobowiązująco-rozporządzająca; art. 155 § 2 k.c.). Konieczna jest również przesłanka wydania rzeczy i dobrej wiary nabywcy. Bez wątpienia "czynność prawna", na podstawie której następuje rozporządzenie rzeczą, musi spełniać wszystkie warunki ważności, nabycie bowiem na podstawie art. 169k.c. sanuje tylko brak uprawnienia po stronie zbywcy, a nie konwaliduje pozostałych braków czynności. Niezbędna jest więc zdolność do czynności prawnych stron umowy ( art. 14 k.c.), zgodność umowy z ustawą i zasadami współżycia społecznego (art. 58 k.c.) oraz brak wad oświadczenia woli (art. 82-88 k.c.). Natomiast, jak chodzi o formę umowy, zasadniczo funkcjonuje tu wymaganie formy pisemnej ad probationem (art. 75 k.c.). Dalszą niezbędną przesłanką jest "wydanie rzeczy" nabywcy. Najistotniejszą bodajże przesłanką nabycia (skutecznego) własności rzeczy od osoby nieuprawnionej jest dobra wiara nabywcy (por. Komentarz do art. 169 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001). Nie zbadanie przez organ odwoławczy podniesionych w treści odwołań (a powtórzonych w skardze) zarzutów dotyczących tego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, a w konsekwencji miała prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjęcia za organami , że Spółka "T. "sp. z o.o. nie była właścicielem sprzedawanego paliwa, powinny one zbadać, czy Spółka zbyła własność cudzą (w szczególności, że towar został wydany, nabywca wszedł w posiadanie, faktura VAT stanowiła dokument potwierdzający wydanie rzeczy nabywcy). Organy powinny były także stwierdzić, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze. W treści decyzji organy bardzo obszernie przedstawiły i wskazały na dowody przede wszystkim z zeznań świadków, a dotyczące charakteru działalności prowadzonej przez T. K. oraz innych osób, polegającej na nielegalnym wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych, obrocie fikcyjnymi fakturami wystawianymi przez łańcuch firm paliwowych. Okoliczności te nie były kwestionowane przez stronę skarżącą w toku postępowania. Jednakże należy podzielić zarzuty zawarte w skargach, iż organy nie uzasadniły przyjętego stanowiska, iż spółka z o.o. "T." nie mogła sprzedać stronie skarżącej paliwa dlatego, że nie była jej właścicielem. Organy podatkowe nie badały, czy paliwo było nabywane po cenach obowiązujących na rynku, czy też po cenach zaniżonych. Wykazanie, iż skarżąca nabyła paliwo w cenach niższych mogłoby stanowić okoliczność podważającą jej dobrą wiarę. Nie zbadano też okoliczności związanych z dostawami paliwa, zamawianiem towaru, źródłem pochodzenia paliwa posiadanego przez stronę skarżącą, okolicznościami związanymi z płatnościami za faktury. W świetle przedstawionych zeznań świadków nie wyjaśniono charakteru, istoty i roli strony skarżącej w przedstawionym procederze. Nadto, jak trafnie podniesiono w skardze organy w ogóle nie prowadziły postępowania na okoliczność wykazania pozorności czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z o.o. "T.", czy innych okoliczności związanych z nieważnością bezwzględną transakcji. W konsekwencji naruszeń przepisów postępowania poprzez niezbadanie okoliczności związanych z istnieniem w niniejszej sprawie przesłanek wynikających z art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, warunkujących uprawnienie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, organy nie mogły uznać, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podobnie przedwczesnym było uznanie, iż występuje przesłanka z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane ,faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 120, 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż zasadne są zarzuty skargi, co do naruszenia przez organy art. 122, art. 187 §1, art. 188 ,art. 191 , art. 121, art. 181, art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, a także § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że spółka z o.o. "T." była podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT oraz poprzez nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, jaki wpływ ma przepis art. 113 Ordynacji podatkowej na odpowiedzialność podatkową strony skarżącej. Powołany w treści decyzji organów art. 113 Ordynacji podatkowej, umieszczony w rozdziale dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wskazuje bowiem na relacje, jakie mogły istnieć pomiędzy spółką z o.o. "T." a T. K., bowiem art. 113 Ordynacji podatkowej pozwala na rozciągnięcie na firmującego odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie oparcia decyzji na nieistniejącej podstawie prawnej stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny. Organ pierwszej instancji wymienił w podstawie prawnej wydanej decyzji art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który został wprowadzony ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, jednakże art. 10 ust 2 w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego w pełni dawał podstawę prawną do wydania przedmiotowej decyzji. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. A zatem pomimo pomyłki redakcyjnej organu, rzeczywiście istniała podstawa prawna kwestionowanej decyzji. W świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe i zbadać, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż strona skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, czy nabyła go w dobrej wierze, a w konsekwencji czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze operacji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.).