II FSK 1201/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, . Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 395/07 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej w podatku od nieruchomości za 2001r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od J. G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 395/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), po rozpoznaniu skargi J. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 12 stycznia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości spółki jawnej w podatku od nieruchomości za 2001 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 21 lipca 2006 r. nr [...] Prezydent Miasta O. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. G. za zaległości podatkowe firmy "B." spółka jawna – J. G., W. M., J. W. z siedzibą w B., z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 5.719,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania tej decyzji wynosiły 4.544,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał art. 107 § 1, art. 108 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2001 r. spółce "B." zostało określone decyzją z 15 lutego 2001 r. doręczoną 5 marca 2001 r. Na podstawie pełnego odpisu z KRS oraz innych dokumentów (uchwały wspólników spółki cywilnej "B." oraz umowy spółki jawnej z 24 września 2001 r.) ustalono, że J. G. był i jest nadal jednym ze wspólników tej Spółki. W decyzji wskazano, że zaległości nie dało się wyegzekwować na drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 3 lipca 2006 r. stwierdzającym bezskuteczność egzekucji. W odwołaniu od decyzji J. G. wniósł o jej uchylenie zarzucają obrazę następujących przepisów Ordynacji podatkowej: – art. 107 § 1 z uwagi na brak wskazania na odpowiedzialność o charakterze solidarnym z równoczesnym wskazaniem innych podmiotów odpowiedzialnych za ten dług, – art. 108 § 2 pkt 2 z uwagi na wszczęcie postępowania w tej sprawie przed wykazaniem skutecznego doręczenia spółce jawnej "B." decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość należnych odsetek za zwłokę, – art. 108 § 4 z uwagi na fakt, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce "B." przez komornika sądowego w W. i w O. była w pełni skuteczna, – art. 210 § 4 z uwagi na to, że w uzasadnieniu nie omówiono wszystkich przesłanek ustawowych podstaw wydania zaskarżonej decyzji z podaniem okoliczności faktycznych i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Decyzją z 12 stycznia 2007 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odpowiedzialności podatkowej J. G. W uzasadnieniu wskazano, że niewątpliwie J. G. był i jest wspólnikiem spółki "B.". Podkreślono również, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Prezydent Miasta O. z 15 lutego 2001 r. nr [...] (wraz z dowodem jej doręczenia J. G.) w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 11.439,00 zł, w której III rata podatku ustalona została w kwocie 2.859,80 zł, a IV rata w kwocie 2.859,60 zł, skierowana do J. G., W. M. i J. W., w której wskazana jest także spółka cywilna "B." (poprzednik prawny spółki jawnej o tej samej nazwie). Organ odwoławczy wskazał na dwa tytuły wykonawcze z 13 grudnia 2004 r. o numerach [...] i [...] wystawione na zobowiązanego "B." J. G., W. M., J. W., w których kwota należności głównej wynosi 2.859,60 zł i 2.859,80 zł. Z tytułów wynikało, że należność nie została zabezpieczona i nie pobrano żadnych kwot na ich podstawie. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 3 lipca 2006 r. nr [...] stwierdzono zaś, że zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa m.in. w rozdziałach 2-6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] w stosunku do "B." J. G., W. M., J. W. okazało się bezskuteczne. Organ zauważył, że sentencja zaskarżonej decyzji nie w pełni odpowiadała wymaganiom art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazywała, że J. G. odpowiada za zaległości podatkowe spółki "B." z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2001 w określonej wyżej kwocie wraz odsetkami za zwłokę solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Jednakże w stosunku do J. G., W. M., J. W. wydana została decyzja z 15 lutego 2001 r., w której wskazana jest także spółka cywilna "B.". Tak więc spółka "B." jest odpowiedzialna za przedmiotowe zaległości podatkowe z odsetkami wraz z J. G. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że w stosunku do wszystkich wspólników zostały wydane decyzje, w których orzeczono o ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki "B." z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. Skoro tak to wszyscy wspólnicy spółki są faktycznie odpowiedzialni za zaległości podatkowe wraz z odsetkami z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na wymienioną wyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., J. G. zażądał jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzemieniu obowiązującym do końca 2001 r.) poprzez nieprawidłowe ustalenie, kto w sprawie ma przymiot "podatnika" ze skutkiem dodatkowym w postaci nieuzasadnionego uznania, że decyzje zostały wydane i doręczone prawidłowo, – art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie faktu wszczęcia postępowania w tej sprawie przed wykazaniem przez Prezydenta Miasta O. skutecznego doręczenia w 2001 r. każdemu ze wspólników spółki cywilnej "B." – odrębnie na adres miejsc zamieszkania – lub w latach następnych spółce jawnej "B." na adres siedziby, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość należnych odsetek za zwłokę za 2001 r., – art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie faktu, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce jawnej "B." przez komornika sądowego w W. i w O. jest w pełni skuteczna, a administracyjny organ egzekucyjny ze swej winy nie przyłączył się do prowadzonej egzekucji z nieruchomości, – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że w uzasadnieniu nie omówiono wszystkich przesłanek ustawowych podstaw wydania zaskarżonej decyzji z podaniem okoliczności faktycznych i podstawy prawnej rozstrzygnięcia, – art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie zarzutu braku wskazania na odpowiedzialność o charakterze solidarnym z równoczesnym wskazaniem wprost w treści decyzji (jej uzasadnieniu) innych podmiotów odpowiedzialnych za ten dług. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja podlegała uchyleniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu było rozstrzygnięcie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki jawnej z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. Z akt sprawy wynikało, że spółka cywilna "B." została przekształcona w spółkę jawną "B.", co oznaczało – z podatkowego punktu widzenia – iż spółka jawna "B." stała się następcą prawnym spółki cywilnej "B.". Zaległości podatkowe spółki "B." z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. powstały przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r., tj. przed datą 1 stycznia 2003 r., zatem do odpowiedzialności podatkowej skarżącego miał zastosowanie przepis art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Z analizy treści zaskarżonego rozstrzygnięcia bezspornie wynikało, że organy podatkowe obu instancji wskazując materialnoprawną podstawę swoich rozstrzygnięć powołały przepis art. 115 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Z mocy cytowanego wyżej art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Chodzi tu o solidarność dłużników (solidarność bierna), którą normuje art. 366 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Zdaniem Sądu organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzje o odpowiedzialności wszystkich osób, które były wspólnikami spółki w czasie, gdy powstało zobowiązanie spółki. Dopiero po wydaniu tych decyzji każdy ze wspólników (byłych a także aktualnych) był zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej, a w przypadku, gdy dobrowolnie nie wykonał zobowiązania organ podatkowy mógł wskazać, od którego wspólnika zażąda zapłaty. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji skierował odrębne decyzje do każdego ze wspólników, w których określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. Jednakże żadna z wydanych decyzji znajdujących się w aktach nie określała, że odpowiedzialność wspólników ma charakter solidarny (zostało to przyznane przez organ II instancji w rozstrzygnięciu jak również w odpowiedzi na skargę). W ocenie Sądu orzeczenie o odpowiedzialności J. G. za zobowiązania spółki bez wskazania, że ma ona charakter solidarny ze spółką i pozostałymi wspólnikami narusza przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotną przesłanką odpowiedzialności wspólników z art. 115 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny najpierw musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że egzekwowane należności nie mogą być zaspokojone z jakiejkolwiek części majątku spółki. W ocenie Sądu, aby można mówić o bezskuteczności egzekucji, musi być stwierdzone, że w toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszystkie możliwe sposoby egzekucji, a nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402-403). Organy podatkowe, co prawda powołały się w swoich rozstrzygnięciach na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 3 lipca 2006 r. o bezskuteczności zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w rozdziałach 2-6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stosunku do spółki "B." wydanym w oparciu o protokół o stanie majątkowym z 22 czerwca 2006 r. zawierającym ustalenia, że pod adresem swojej siedziby spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada żadnego majątku, z którego można by egzekucję prowadzić, a także nie posiada środków na rachunku bankowym. Jednocześnie w tymże protokole zauważono, ze spółka posiada nieruchomość, która znajduje się poza działaniem urzędu (nieruchomość w S.). Tego typu stwierdzenie musi prowadzić do konstatacji, że spółka posiadała i posiada majątek z którego można by zaspokoić ciążące na niej zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2001 r. Warto również wskazać, że analiza znajdujących się w aktach dokumentów "egzekucyjnych" nasuwa poważne wątpliwości, czy w stosunku do spółki w ogóle zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne zmierzające do ściągnięcia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, objętych późniejszą decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności za te zaległości na wspólnika. Tytuły wykonawcze na podatek od nieruchomości za 2001 r. o numerach [...] i [...] zostały wystawione w dniu 13 grudnia 2004 r., a doręczone dopiero w dniu 22 czerwca 2006 r., tj. po dacie doręczenia postanowienia z 6 kwietnia 2006 r. o wszczęciu postępowania w celu określenia odpowiedzialności podatkowej J. G. za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2001 r. spółki "B." (18 kwiecień 2006 r.). Ponadto w przedmiotowych tytułach w poz. 30 "Podstawa prawna należności" wierzyciel nie wskazał decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku, czym naruszył art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 304/06, wyrok WSA z 20 września 2006 r. sygn. akt IV SA/Wa 386/06), co w świetle art. 29 § 2 ww. ustawy obligowało organ egzekucyjny do zwrotu tytułów wykonawczych wierzycielowi. Powyższe okoliczności nie pozwalały przyjąć, że wykorzystano wszystkie możliwości w celu wyegzekwowania od spółki należności podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. Te braki uzasadniają w konsekwencji zarzut istotnego dla wyniku sprawy naruszenia art. 115 § 1 w związku z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, a także przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki, mając na uwadze subsydiarny charakter tej odpowiedzialności. W wyżej omówionych kwestiach zarzuty skargi należy uznać za uzasadnione. Natomiast za niezasadne Sąd uznał zarzuty skarżącego odnoszące się do decyzji Prezydenta Miasta O. z 15 lutego 2001 r. w sprawie ustalenia dla spółki i wszystkich wspólników zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. Decyzja ta posiada walor decyzji ostatecznej i prawomocnej i jako taka w odrębnym postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe spółki nie może być kwestionowana. Nieskuteczny był również zarzut skargi o przedwczesnym wydaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności z uwagi na toczące się postępowanie z wniosku spółki jawnej "B." w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2001 r., albowiem przepis art. 115 ani żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzależnia wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej (jawnej) od zakończenia postępowania w odrębnej sprawie np. umorzenia tych zaległości bądź rozłożenia ich na raty (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2298/00). W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o: 1) jego uchylenie i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenia przepisu art. 174 pkt 1 i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: 1) naruszenie art. 108 § 3 i art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż istotną przesłanką odpowiedzialności wspólników przewidzianej w art. 115 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji, 2) naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, iż w tytułach egzekucyjnych z 13 grudnia 2004 r. nr [...] i [...] wierzyciel nie wskazał decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, co następuje: Nie budziło wątpliwości, że zaległości podatkowe spółki "B." z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. powstały przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa..., tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. W związku z powyższym do odpowiedzialności podatkowej J. G. miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Artykuł 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, jak i w brzmieniu obowiązującym obecnie nie przewidywał w ogóle przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zgodnie zaś z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. (obecnie § 4 tego artykułu) egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tak więc przepis ten dotyczy momentu wszczęcia egzekucji dokonywanej na podstawie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, który uzależniony jest od bezskuteczności w całości lub w części egzekucji z majątku podatnika. Przepis ten w ogóle nie uzależnia odpowiedzialności wspólników od bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. W tym stanie rzeczy wydaje się, że dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w niniejszej sprawie wykładnię art. 115 i art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za błędną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 395/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż "w przedmiotowych tytułach w poz. 30 «Podstawa prawna należności» wierzyciel nie wskazał decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku, czy naruszył art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", "co w świetle art. 29 § 2 ww. ustawy obligowało organ egzekucyjny do zwrotu tytułów wykonawczych wierzycielowi". Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tytuł wykonawczy zawiera m.in.: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny. Opisane wyżej tytuły wykonawcze nie wskazują decyzji w pozycji "Podstawa prawna należności", jednakże jako podstawę prawną należności wskazują deklaracje poprzez znaczenie odpowiedniej rubryki krzyżykiem. Tak więc wyżej wskazane tytuły wykonawcze nie były wydane na podstawie decyzji lecz na podstawie deklaracji. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego uznano, iż nie odpowiada on treści art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy w rzeczywistości mu odpowiada, a konsekwencji nastąpiło naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik J. G. wniósł o jej odrzucenie, ponieważ nie zawierała wskazania wartości przedmiotu sporu co było jej brakiem formalnym ewentualnie o oddalenie tej skargi przy równoczesnym obciążeniu SKO kosztami postępowania i zasądzeniu na rzecz strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego miała uzasadnione podstawy, chociaż nie podzielił każdego z dwu podniesionych w niej zarzutów. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy te zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określił art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie był art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowił: 1) w brzmieniu pierwotnym: "Art. 115. § 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, a także komandytowej, nie będący komandytariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. § 3. W razie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2. § 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki"; 2) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. po uwzględnieniu zmiany wprowadzonej przez art. 608 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037): "Art. 115. § 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. § 3. W razie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2. § 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki"; 3) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., po uwzględnieniu zmiany wprowadzonej przez art. 1 pkt 93 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387): Art. 115. § 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. § 3. (skreślony). § 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. § 5. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki". Zatem rację miało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, a taki był status J. G., za zaległości podatkowe takiej spółki nie jest uzależnione od bezskuteczności podjętej wobec niej egzekucji. Z art. 108 § 3 (obecnie § 4) Ordynacji podatkowej nie wynikało nic ponad to, że przymusowe wykonanie decyzji "o odpowiedzialności" nie może być podjęte przed stwierdzeniem, że egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Podjęcie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest podstawą wszczęcia egzekucji wobec tej osoby, ale warunkiem wszczęcia wobec niej egzekucji jest uprzednie stwierdzenie nieskuteczności egzekucji wobec podatnika. Zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 108 § 3 i art. 115 Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadny; wyczerpywał on przesłankę naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd nie podzielił natomiast drugiego zarzutu kasacyjnego. Stwierdzenie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległość podatkową spółki nie musiało być poprzedzone odrębną decyzją określającą tę zaległość o ile wynikała ona ze zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej) tak jak zobowiązanie jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w podatku od nieruchomości – art. 6 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.). Niemniej jednak z uzasadnienia skarżonego wyroku wynikało, że Prezydent O. określił wysokość zobowiązania spółki "B." J. G., W. M., J. W. decyzją z 15 lutego 2001 r.; doręczoną stronie 5 marca tego roku. Decyzję wymiarową organ wydaje w sytuacji wskazanej w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tytuły wykonawcze – w stosunku do Spółki – zostały wystawione dopiero w 2004 r. Zatem podstawę prawną egzekwowanego obowiązku (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) stanowiła nie deklaracja podatkowa złożona przez Spółkę podatniczkę, a decyzja określająca wysokość jej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001 r. Do faktu wydania decyzji SKO w uzasadnieniu drugiego zarzutu kasacyjnego w ogóle się nie ustosunkowało. Odnosząc się do wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej przedstawionego w odpowiedzi na tę skargę z powodu braku formalnego należało stwierdzić, że odrzucenie skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może nastąpić wyłącznie w wypadku zaistnienia którejś z okoliczności wymienionych w art. 58 § 1 z uwzględnieniem § 2 i 3 tej ustawy. Braki formalne pism procesowych są brakami "usuwalnymi". Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu..., orzekł jak w wyroku.