I FSK 220/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 795/05 w sprawie ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń , luty, marzec i kwiecień 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Z.W. kwotę 650 zł (sześćset pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13.10.2006 r., sygn. I SA/Gd 795/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Zbigniewa W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 05.08.2005 r. w przedmiocie podatku do towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd odnotowano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzją z dnia 30.12.2004r., określił skarżącemu zwrot różnicy podatku za poszczególne miesiące 2003 r. Jak wynikało z uzasadnienia tej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2003 r. Ustalił między innymi, że skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie, niezgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez firmy: "P." Janusz O. i "O." Katarzyna C., albowiem faktury te dokumentowały wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2003 r. natomiast w pozostałym zakresie wskazał, że zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, w sposób niebudzący wątpliwości wskazywały, że faktury wystawione przez Janusza O. i Katarzynę C. były fakturami dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Podkreślił, że zarówno skarżący, jak i wystawcy faktur nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających świadczenie fakturowanych usług. Brak było - jak zaznaczył - stosownej dokumentacji dotyczącej pośrednictwa w sprzedaży samochodów i akwizycji zarówno u skarżącego, jak też u wystawców faktur oraz brak było jakichkolwiek kosztów po stronie wystawców, których poniesienia było konieczne przy świadczeniu usług. Natomiast brak sprzedaży samochodów w leasingu wykluczał wykonanie usług określonych na fakturach jako związane ze sprzedażą leasingową. Organ odwoławczy podniósł, że przy braku dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług u skarżącego i wystawców faktur oraz kosztów po stronie wystawców faktur zarzut skarżącego, zarzut nie, że organ I instancji nie przeprowadził kluczowego w tej sprawie dowodu z przesłuchania świadków - pracowników skarżącego nie miał logicznego uzasadnienia. Wykonanie usług opisanych w kwestionowanych fakturach nie mogło bowiem być potwierdzone tylko przez zeznania. Podkreślił ponadto, że Janusz O. nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych mogących mieć związek z wykonywaniem usług wykazanych w fakturach sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił między innymi, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) - zwaną dalej "Ordynacja podatkowa". poprzez brak podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organom tendencyjny sposób prowadzenia postępowania dowodowego, tylko po to, aby udowodnić apriorycznie przyjętą tezę o wystawianiu faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy ignorowały dowody przemawiające za tezą przeciwną lub też nie przeprowadziły dowodów, których wynikiem byłoby zaprzeczenie ich tez. Tym samym - jak zaznaczył skarżący - organy podatkowe nie dążyły do ustalenia prawdy materialnej, ale jedynie do potwierdzenia tez wskazujących na wystąpienie nieprawidłowości. Skarżący wyjaśnił ponadto, że wprawdzie bezpośrednio nie prowadził sprzedaży w formie leasingu, jednak dla zainteresowanych kontrahentów wyszukiwał firmy leasingowe gotowe zakupić od niego samochód i jednocześnie wyleasingować go na rzecz zainteresowanego kontrahenta. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, że choroba Janusza O. uzasadniała odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka oraz, że brak wykazania kosztów uzyskania przychodów związanych ze świadczeniem usług potwierdzał brak wykonania usług. W skardze postawiono również zarzut naruszenia art. 230 i 233 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie przewidują rozstrzygnięcia polegającego na częściowym utrzymaniu decyzji w mocy a w pozostały zakresie wydania odrębnych decyzji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa". Sąd I instancji podkreślił, że fundamentalne prawo potrącalności podatku od towarów i usług, wyrażone w treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ulegało szeregu ograniczeniom. Wskazał, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny - w nawiązaniu do przedstawionych akt sprawy - podkreślił, że skarżący, poza oryginałami zakwestionowanych faktur wystawionych przez Janusza O. oraz umową z 08.01.2001 r. zawartą z Januszem O. na stałe świadczenie usług przedstawicielstwa handlowego, nie przedstawił żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu przez wystawców kwestionowanych faktur usług udokumentowanych tymi fakturami, a mianowicie przygotowania aut do sprzedaży oraz pośrednictwa handlowego. Dokumentów takich - jak zaznaczył - pomimo wezwań, nie przedłożył także organom podatkowym Janusz O. Okoliczności rozpoznawanej sprawy, takie jak korzystanie przez skarżącego z usług profesjonalnych myjni w Słupsku, gdy przygotowanie aut do sprzedaży miało polegać, wg jego wyjaśnień, na specjalistycznym myciu aut oraz czyszczeniu i naprawie tapicerki, posiadanie przez skarżącego własnej strony internetowej z aktualną ofertą, odległość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego oraz Janusza O., a przede wszystkim nie przedstawienie jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania usług pośrednictwa pozwalały stwierdzić, że organy podatkowe trafnie wywiodły, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane. Sąd podkreślił ponadto, że braku materialnych dowodów wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie mogły zastąpić zeznania świadków, czy to pracowników skarżącego, czy też wystawcy faktur. Z kolei odstąpienie przez organy podatkowe od przesłuchania Janusz O. wobec jego przedłużającej się choroby, w sytuacji gdy nie przedstawił, stawiając się na wezwania organu, żadnych dowodów mogących mieć jakikolwiek związek z usługami objętymi wystawionymi fakturami, nie miało wpływu na prawidłowość dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu bezzasadne były również zarzuty dotyczące niewyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z dokonywaniem sprzedaży leasingowej przez skarżącego. Świadczenie tego rodzaju usług nie wynikało bowiem z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, zaś wskazywane przez niego faktury dokumentowały sprzedaż samochodów na rzecz firm leasingowych, a nie świadczenie usług leasingu i wobec tego niecelowe było ustalanie, co skarżący rozumiał pod pojęciem usług leasingowych. W konsekwencji Sąd I instancji za nieuprawnione uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym organy podatkowe, dokonując oceny nie wyszły poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), wyciągając spójne i logiczne wnioski z zebranego w wyczerpujący sposób materiału dowodowego. Sąd wyjaśnił również, iż ze względu na miesięczny okres rozliczeniowy w podatku od towarów powszechną jest praktyka wydawania decyzji zbiorczych obejmujących dłuższy okres czasu. Chociaż formalnie organ wydaje jedną decyzję za dłuższy okres, to faktycznie dochodzi do wydania kilku decyzji w zależności od ilości objętych nią okresów. W związku z tym organ odwoławczy mógł utrzymać w mocy części decyzji pierwszoinsnstancyjnej (za okres od stycznia do kwietnia 2003 r.). Natomiast jego decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia co do okresu od maja do grudnia 2003 r. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "popsa" w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane; - art., 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej "pusa" poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa w zw. z art. 230, 233, 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie uchylenie decyzji pomimo jej wydania bez podstawy prawnej, - art. 1 § 1 i 2 pusa przez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy art. 230, 233, 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie zostały dokonane; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie zostały dokonane. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej, po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania, zarzucił, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych czynności dowodowych w celu zbadania czy usługi nabyte przez skarżącego były rzeczywiście wykonane. Dotyczyły one - jak podkreślił - nieprzeprowadzenia kluczowego dowodu z zeznań świadków, w tym Janusza O. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że choroba świadka nie zwalniała organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia dowodu w terminie późniejszym, zwłaszcza, że był to dowód, który mógł wnieść dużo do sprawy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że "braku materialnych dowodów wykonania usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami nie mogą zastąpić zeznania świadków, czy też pracowników skarżącego, czy też wystawcy faktur" podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje formalna teoria dowodów, zgodnie z którą daną okoliczność można wiązać wyłącznie z określonym rodzajem dowodu. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Autor skargi kasacyjnej dodatkowo zauważył, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano faktury dokumentujące usługi pośrednictwa będącymi usługami niematerialnymi. Usługi te co do zasady nie pozostawiają efektów w postaci materialnej, ewentualne zaś inne dowody na potwierdzenie ich wykonania byłyby dowodami pośrednimi, tak samo jak dowód z przesłuchania świadków. Zarzucił, że całkowicie nieuprawnione było twierdzenie organu podatkowego, potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że usługi przygotowania samochodów do sprzedaży nie mogły być świadczone przez kontrahentów skarżącego bowiem korzystał on z usług specjalistycznych myjni. Podkreślił, że w 2003 r. skarżący sprzedał 80 sztuk używanych samochodów ciężarowych; przeciętnie od 6 do 10 sztuk samochodów miesięcznie. W tym okresie zakupił zaś 79 sztuk samochodów ciężarowych. Jego firma zatrudniała 2 osoby na cały etat (kierowca i pracownik biurowy) oraz 1 osobę na pół etatu (kierowca) i było oczywistym, że nie była w stanie własnymi siłami przygotować samochodów do sprzedaży, gdyż nie dysponowała pracownikami do wykonania tego zadania. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że w 2003 r. skarżący tylko dwukrotnie skorzystał z usług kompleksowego mycia samochodów na myjni, zaś w pozostałym zakresie skorzystała z usług firm "P." i "O.", przy czym usługi zakupione przez w myjni w S. dotyczyły lutego i sierpnia 2003r. Autor skargi kasacyjnej wskazał także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ustalił stan faktyczny, przyjmując, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i w wyniku tych ustaleń Sąd błędnie zastosował przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Sąd odmówił bowiem prawa skarżącemu do odliczenia podatku naliczonego z faktur na podstawie tego przepisu, mimo tego, że usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Tym samym - według autora skargi kasacyjnej - Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył jednocześnie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez stwierdzenie braku prawa do obniżenia podatku z faktur zakupowych, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych przez przedmiotowe przepisy. Odnośnie naruszenia przepisów dotyczących możliwości rozstrzygnięć organu odwoławczego wskazano, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie zezwala na częściowe utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, z jednoczesnym odesłaniem do wydania odrębnych rozstrzygnięć w pozostałym zakresie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w toku dotychczasowego postępowania. Na rozprawie w dniu 20.02.2008 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, która to ocena nie oznacza generalnej aprobaty dla wszystkich zgłoszonych w niej zarzutów. Przystępując zatem do ich oceny zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że skargę tą strona oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa", podstawach kasacyjnych. Stąd też w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego". W tych ramach, tj. zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, wytknięto Sądowi I instancji w chronologii wynikającej z uzasadnienia przedmiotowej skargi naruszenie przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa w zw. z art. 230, art. 233 i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej "pusa" w zw. ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 1 i art. 2 pusa w zw. ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 tej ustawy. Odnosząc się zatem do tych zarzutów we wspomnianym wyżej porządku stwierdzić trzeba, że bezzasadne są zarzuty sprowadzające się w istocie do twierdzenia, iż Sąd I instancji bezprawnie usanował naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej zasad postępowania odwoławczego (pkt 3 i 4 zarzutów skargi kasacyjnej). Co prawda jest bezspornym, że decyzją pierwszoinstancyjną orzeczono o rozmiarze obowiązku podatkowego w poszczególnych, kolejnych, miesiącach 2003 r. Bezspornym jest także to, że rozpatrując odwołanie organ odwoławczy rozstrzygnięciem swym utrzymał w mocy skarżoną decyzję w zakresie dotyczącym miesięcy od stycznia do kwietnia 2003 r. zaś w odniesieniu do pozostałych miesięcy wskazał, że zostaną one odrębnie rozstrzygnięte". Okoliczności te, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie dostarczają jednak powodów do uwzględnienia przedmiotowej skargi i to mimo odwoływania się do treści art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji trafnie bowiem wskazał, że w przypadku podatku od towarów i usług podatek ten, po myśli art. 26 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), rozliczany jest za okresy miesięczne w konsekwencji czego dany, miesięczny, okres rozliczeniowy stanowić winien przedmiot rozstrzygnięcia, a co za tym idzie także "sprawy" podatkowej. Sąd ten trafnie także zauważa, iż pod pewnymi warunkami, które omówiono, przedstawiony stan rzeczy nie wyklucza możliwości objęcia jedną decyzją dwóch bądź więcej okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowany względami ekonomii procesowej bowiem podstawy prawnej dla takiego połączenia spraw trudno poszukiwać w regulacjach Działu IV Ordynacji podatkowej. Praktyka wskazuje jednak, iż działania takie są powszechne i generalnie zastrzeżeń nie wywołują. Tut. Sąd nie znajduje zatem podstaw, by praktykę tą kwestionować. Swoją drogą nie jest ona kwestionowana także przez stronę skarżącą. Uważa ona jednak, że w przypadku, gdy do takiego połączenia spraw doszło organ odwoławczy, kierując się dyrektywami art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, winien orzec o "całości" rozstrzygnięcia organu I instancji. Stanowisko takie jest niewątpliwie racjonalne, gdyby pod uwagę brać wyłącznie literalną treść wskazanego wyżej przepisu. Gdy jednak wziąć pod uwagę akcentowany przez Sąd I instancji fakt, że w istocie rozstrzygnięcie dotyczące każdego kolejnego miesiąca jest samodzielną decyzją jak również podkreślaną wyżej okoliczność, iż mamy tu do czynienia z technicznym połączeniem dwóch bądź większej ilości spraw a przy tym mieć wzgląd na zasady ekonomii procesowej oraz zdrowy rozsądek to podjęte w sprawie rozstrzygnięcie uznać można za poprawne. Przy założeniu, iż w podatku od towarów i usług każdy miesiąc to samodzielna, wymagająca rozstrzygnięcia, sprawa za oceną taką przemawia w szczególności to, że kwestionowana w niniejszym postępowaniu decyzja organu odwoławczego: kończy ostatecznie postępowanie co do tych okresów rozliczeniowych, co do których organ uznał, że materiał dowodowy i jego subsumpcja mają charakter kompletny; informuje, a nie rozstrzyga - na, którą to istotną okoliczność warto w tym miejscu zwrócić uwagę - że rozstrzygnięcie co do pozostałych okresów rozliczeniowych podjęte zostanie odrębnie; nie pozbawia w żaden sposób strony możliwości obrony swych praw, z czego nota bene podatnik w pełni korzystał. W tej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że stanowisko Sądu I instancji sanujące kwestionowaną decyzję organu odwoławczego stanowi kwalifikowane naruszenia prawa procesowego. Naprowadzona w powyższym zakresie argumentacja okoliczności tej, stanowiącej warunek konieczny uwzględnienia w tym zakresie nie tylko skargi kasacyjnej ale i skargi (por. art. 174 pkt 2 oraz art. 145 § 1 lit. c popsa), bowiem przekonywająco nie dowodzi. Stąd też w powyższym zakresie zgłoszone zarzuty uznać należało za bezpodstawne. Po części słuszne natomiast są zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwaga to w szczególności dotyczy ustaleń związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usługi polegających na myciu oraz czyszczeniu i naprawie tapicerki samochodów przygotowywanych do sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny - rozważając zebrany w sprawie materiał dowodowy - podobnie jak organ odwoławczy, przyjął, że usługi te nie mogły być faktycznie wykonane, gdyż skarżący korzystał z profesjonalnych myjni samochodowych w S. Tymczasem zarzut, że w 2003 r. skarżący tylko dwukrotnie - w lutym i w sierpniu 2003 r. - skorzystał z usług "A." w S. był sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji. Podobnie, Sąd I instancji przeszedł do porządku dziennego i nie poddał analizie okoliczności wynikających z zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego przez Katarzynę C., która podała, że osobiście wykonywała usługi polegające na myciu oraz czyszczeniu i naprawie tapicerki samochodów przy wykorzystaniu własnego sprzętu i środków czystości, zakupu których z uwagi na brak faktury nie wykazywała w kosztach działalności. Skoro dowód z zeznań Katarzyny C. został w toku postępowania przeprowadzony i skoro potwierdzał on fakt wykonania usług o charakterze "materialnym", to obowiązkiem organów podatkowych była jego ocena na tle innych zgromadzonych dowodów. W skardze zarzucono (str. 8), że organy podatkowe nie wskazały dlaczego nie dały wiary jej zeznaniom i nie odniosły się do treści tych zeznań. Usługi te - jak zaznaczono - "miały charakter materialny, a sam fakt ich wykonania był obiektywnie sprawdzalny". Wojewódzki Sąd Administracyjny, za kluczowy argument przemawiający za przyjęciem, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów i za oddaleniem skargi w tym zakresie, przyjął "nie przedstawienie jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania usług" zastrzegając, że dotyczy to usług pośrednictwa. Nie sposób w związku z tym odmówić racji autorowi skargi kasacyjnej, że w istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny - mimo postawionych w skardze zarzutów - nie ocenił czy w toku postępowania podatkowego naruszone zostały przepisy art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § Ordynacji podatkowej. Takie zaniedbanie - jak to już zostało powiedziane na wstępie - prowadzi do wniosku, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Przepis ten nakłada bowiem na sąd administracyjny obowiązek stwierdzenia czy w toku postępowania podatkowego zostały naruszone przepisy normujące przebieg tego postępowania oraz czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się zaś co do pozostałych zarzutów związanych z brakiem udokumentowania wykonania usług o charakterze niematerialnym stwierdzić trzeba, że co do zasady autor skargi kasacyjnej ma rację, gdy podnosi, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu obciąża organ podatkowy, o czym przesądza treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Podatnik zobowiązany jest bowiem do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu i wskazaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że organy podatkowe muszą posiadać możliwość obiektywnej weryfikacji wykonania określonych czynności i to także w przypadku takich jakie miały być realizowane w niniejszym przypadku. To zaś oznacza, że rzeczą samego podatnika było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia - z czego nota bene jako podmiot zobowiązany do należytego dbania o własne interesy winien był zdawać sobie sprawę już na etapie postępowania podatkowego (por.: K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007 r., nr 4; tegoż, Instytucje procesowe jako instrumenty ochrony podatnika w postępowaniu podatkowym [w:] Doradca Podatkowy Obrońcą Praw Podatnika, praca zbiorowa pod red. prof. Jadwigi Gumińskiej - Pawlic, UŚl. Katowice 2007 r.). Dowodów potwierdzających wykonanie usług o charakterze niematerialnym takich jednak nie zaoferowano ani na etapie postępowania podatkowego ani przed Sądem. Zauważyć przy tym trzeba, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi o takim charakterze. Z uwagi na konstrukcję przyjętą w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi. Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania usług o charakterze niematerialnym. Organy podatkowe przeprowadziły ocenę dowodów i okoliczności przedstawionych przez skarżącego, związanych z wykonaniem usług przedstawicielstwa handlowego, pośrednictwa, marketingu itp. czyniąc to, w przekonaniu Sądu I instancji, poprawnie. Ocena taka - jak wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku - nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów i w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy uznać wyłącznie za polemikę ze stanowiskiem, na którym oparto skarżone rozstrzygnięcie. Polemika taka, sama w sobie, nie dostarcza zaś wystarczających podstaw, ażeby przedmiotowe zarzuty uznać za usprawiedliwione w szczególności wobec faktu, iż nie wnosi ona do sprawy żadnych nowych, dotąd nieznanych, okoliczności. Za nieuzasadnione w tej części Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zastosowanie tych przepisów było bowiem konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Co się zaś tyczy oceny zasadności zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia związanych ze wykonaniem usług polegających na myciu oraz czyszczeniu i naprawie tapicerki samochodów przygotowywanych do sprzedaży, to stanie się ona możliwa dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku był w tym zakresie prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony zarzutami kasacyjnymi. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.