I FSK 716/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 405/06 w sprawie ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2003r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i w tym zakresie sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Z.W. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 marca 2006 r. (nr ... ) w części dotyczącej określenia Z. W. (dalej: skarżący) zwrotu różnicy podatku za okresy od maja do sierpnia 2003 r. oraz oddalił skargę w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia zwrotu różnicy podatku za okresy od września do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzją z dnia 31 grudnia 2004r., określił skarżącemu zwrot różnicy podatku za poszczególne miesiące 2003 r. Jak wynikało z uzasadnienia tej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2003 r. Ustalił między innymi, że skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie, niezgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50, ze zm. - dalej: ustawa VAT z 1993 r.), podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez firmy: "P." J. O. i "O." K. C., albowiem faktury te dokumentowały wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w G., na skutek rozpoznania odwołania od wyżej wymienionej decyzji, utrzymał ją w mocy za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2003 r. natomiast w pozostałym zakresie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzją z dnia 10 października 2005 r., zmienił wyżej wymienioną decyzję i określił skarżącemu zwrot różnicy podatku za miesiące od maja do grudnia 2003 r. W odwołaniu skarżący zarzucił, że przedstawiona w uzasadnieniu powyższej decyzji argumentacja dotycząca pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez J. O. ("P.") i K. C. ("O.") nie znajdowała uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Podniósł, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził wszystkich niezbędnych środków dowodowych w celu zbadania czy usługi nabyte przez skarżącego były rzeczywiście wykonane, a w szczególności nie przeprowadził kluczowego w tej sprawie dowodu z przesłuchania świadków tj. pracowników skarżącego, którzy mogliby wskazać, czy czynności opisane w kwestionowanych fakturach, w siedzibie skarżącego były rzeczywiście wykonane oraz J. O.. Podniósł również, że nieprawdziwe było ustalenie jakoby nie dokonywał sprzedaży leasingowej, wobec czego błędne jest twierdzenie, że nie mógł nabywać usług związanych z tą sprzedażą. Dyrektor izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 8 marca 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, w sposób niebudzący wątpliwości wskazywały, że faktury wystawione przez J. O. i K. C. były fakturami dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Podkreślił, że zarówno skarżący, jak i wystawcy faktur nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających świadczenie fakturowanych usług. Brak było - jak zaznaczył - stosownej dokumentacji dotyczącej pośrednictwa w sprzedaży samochodów i akwizycji zarówno u skarżącego, jak też u wystawców faktur oraz brak było jakichkolwiek kosztów po stronie wystawców, których poniesienia było konieczne przy świadczeniu usług. Natomiast brak sprzedaży samochodów w leasingu wykluczał wykonanie usług określonych na fakturach jako związane ze sprzedażą leasingową. Organ odwoławczy podniósł, że przy braku dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług u skarżącego i wystawców faktur oraz kosztów po stronie wystawców faktur zarzut skarżącego, zarzut, że organ I instancji nie przeprowadził kluczowego w tej sprawie dowodu z przesłuchania świadków - pracowników skarżącego nie miał logicznego uzasadnienia. Wykonanie usług opisanych w kwestionowanych fakturach nie mogło bowiem być potwierdzone tylko przez zeznania. Podkreślił ponadto, że J. O. nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych mogących mieć związek z wykonywaniem usług wykazanych w fakturach sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił między innymi, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 marca 2006 r. została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe przeprowadziły analizę zebranego materiału dowodowego jedynie pod kątem wykazania wcześniej przyjętej tezy, że faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, ignorując dowody przemawiające za tezą przeciwną lub też nie przeprowadzając dowodów, których wynikiem byłoby zaprzeczenie tez stawianych przez organy podatkowe. Tym samym - jak zaznaczył skarżący - organy podatkowe nie dążyły do ustalenia prawdy materialnej, ale jedynie do potwierdzenia tez wskazujących na wystąpienie nieprawidłowości. Skarżący wyjaśnił ponadto, że wprawdzie bezpośrednio nie prowadził sprzedaży w formie leasingu, jednak dla zainteresowanych kontrahentów wyszukiwał firmy leasingowe gotowe zakupić od niego samochód i jednocześnie wyleasingować go na rzecz zainteresowanego kontrahenta. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w G., że choroba J. O. uzasadniała odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka oraz, że brak wykazania kosztów uzyskania przychodów związanych ze świadczeniem usług potwierdzał brak wykonania usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę w części dotyczącej określenia zwrotu różnicy podatku za okresy od września do grudnia 2003 r., stwierdził, że stanowisko organów pierwszej i drugiej instancji w kwestii pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur wystawionych przez J. O. i K. C. zasługiwało na aprobatę. Sąd I instancji podkreślił, że fundamentalne prawo potrącalności podatku od towarów i usług, wyrażone w treści art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ulegało szeregu ograniczeniom. Wskazał, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm. - dalej: rozporządzenie) stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że skarżący, poza oryginałami zakwestionowanych faktur wystawionych przez J.O. oraz przez K. C. oraz umową z dnia 8 stycznia 2001 r. zawartą z J. O. na stałe świadczenie usług przedstawicielstwa handlowego, nie przedstawił żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu przez wystawców kwestionowanych faktur usług udokumentowanych tymi fakturami, a mianowicie przygotowania aut do sprzedaży oraz pośrednictwa handlowego. Dokumentów takich - jak zaznaczył - pomimo wezwań, nie przedłożył także organom podatkowym J. O. Okoliczności rozpoznawanej sprawy, takie jak korzystanie przez skarżącego z usług profesjonalnych myjni w S., gdy przygotowanie aut do sprzedaży miało polegać, wg jego wyjaśnień, na specjalistycznym myciu aut oraz czyszczeniu i naprawie tapicerki, posiadanie przez skarżącego własnej strony internetowej z aktualną ofertą, odległość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego (S.) oraz J. O. (O.) i K. C. (W.), a przede wszystkim nie przedstawienie jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania usług pośrednictwa pozwalały stwierdzić, że organy podatkowe trafnie wywiodły, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane. Sąd podkreślił ponadto, że braku materialnych dowodów wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie mogły zastąpić zeznania świadków, czy to pracowników skarżącego, czy też wystawcy faktur. Z kolei odstąpienie przez organy podatkowe od przesłuchania J. O. wobec jego przedłużającej się choroby, w sytuacji gdy nie przedstawił, stawiając się na wezwania organu, żadnych dowodów mogących mieć jakikolwiek związek z usługami objętymi wystawionymi fakturami, nie miało wpływu na prawidłowość dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu bezzasadne były również zarzuty dotyczące niewyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z dokonywaniem sprzedaży leasingowej przez skarżącego. Świadczenie tego rodzaju usług nie wynikało bowiem z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, zaś wskazywane przez niego faktury dokumentowały sprzedaż samochodów na rzecz firm leasingowych, a nie świadczenie usług leasingu i wobec tego niecelowe było ustalanie, co skarżący rozumiał pod pojęciem usług leasingowych. W konsekwencji Sąd I instancji za nieuprawnione uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym organy podatkowe, dokonując oceny nie wyszły poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), wyciągając spójne i logiczne wnioski z zebranego w wyczerpujący sposób materiału dowodowego. W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji za zasadny uznał zarzut skarżącego w jakim kwestionował on odmowę uwzględniania podatku naliczonego wynikającego z dokumentu odprawy celnej okazanego po zakończeniu kontroli skarbowej i stwierdził, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, w takim zakresie w jakim określała ona zwrot różnicy podatku za okresy od września do grudnia 2003 r. naruszone zostały przepisy prawa materialnego i z tych względów w tej części decyzja podlegała uchyleniu. W pozostałej zaś części, dotyczącej określenia zwrotu różnicy podatku za okresy od maja do sierpnia 2003 r., Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa i oddalił skargę. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę, wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane; 2. art., 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; 3. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie zostały dokonane; 4. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie zostały dokonane; W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej, po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania, zarzucił, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych czynności dowodowych w celu zbadania czy usługi nabyte przez skarżącego były rzeczywiście wykonane. Dotyczyły one - jak podkreślił - nieprzeprowadzenia kluczowego dowodu z zeznań świadków, w tym J. O., który od 29 kwietnia 2005 r. do 5 sierpnia 2005 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że choroba świadka nie zwalniała organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia dowodu w terminie późniejszym, zwłaszcza, że był to dowód, który mógł wnieść dużo do sprawy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że "braku materialnych dowodów wykonania usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami nie mogą zastąpić zeznania świadków, czy też pracowników skarżącego, czy też wystawcy faktur" podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje formalna teoria dowodów, zgodnie z którą daną okoliczność można wiązać wyłącznie z określonym rodzajem dowodu. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Autor skargi kasacyjnej dodatkowo zauważył, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano faktury dokumentujące usługi pośrednictwa będącymi usługami niematerialnymi. Usługi te co do zasady nie pozostawiają efektów w postaci materialnej, ewentualne zaś inne dowody na potwierdzenie ich wykonania byłyby dowodami pośrednimi, tak samo jak dowód z przesłuchania świadków. Zarzucił, że całkowicie nieuprawnione było twierdzenie organu podatkowego, potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że usługi przygotowania samochodów do sprzedaży nie mogły być świadczone przez kontrahentów skarżącego bowiem korzystał on z usług specjalistycznych myjni. Podkreślił, że w 2003 r. skarżący sprzedał 80 sztuk używanych samochodów ciężarowych; przeciętnie od 6 do 10 sztuk samochodów miesięcznie. W tym okresie zakupił zaś 79 sztuk samochodów ciężarowych. Jego firma zatrudniała 2 osoby na cały etat (kierowca i pracownik biurowy) oraz 1 osobę na pół etatu (kierowca) i było oczywistym, że nie była w stanie własnymi siłami przygotować samochodów do sprzedaży, gdyż nie dysponowała pracownikami do wykonania tego zadania. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że w 2003 r. skarżący tylko dwukrotnie skorzystał z usług kompleksowego mycia samochodów na myjni, zaś w pozostałym zakresie skorzystała z usług firm "P." i "O.", przy czym usługi zakupione przez w "Auto - Myjni" w S. dotyczyły lutego i sierpnia 2003r. W konsekwencji zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z przepisami prawa i stwierdzić naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ustalił stan faktyczny, przyjmując, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i w wyniku tych ustaleń Sąd błędnie zastosował przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Sąd odmówił bowiem prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur na podstawie tego przepisu, mimo tego, że usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Tym samym - według autora skargi kasacyjnej - Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył jednocześnie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy VAT z 1993 r. poprzez stwierdzenie braku prawa do obniżenia podatku z faktur zakupowych, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych przez przedmiotowe przepisy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w toku dotychczasowego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jej autor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz na niewłaściwym zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, które - jak zaznaczył - polegało na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie zostały dokonane. Ponadto - w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - postawił zarzut naruszenia prawa procesowego polegający na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie polegało na nieuwzględnieniu skargi i nie uchyleniu decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęciu. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub jego błędną wykładnię będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ustalony przez organy stan faktyczny nie będzie nasuwał zastrzeżeń i nie będzie objęty zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618 /04, ONSAiWSA nr 6 z 2005, poz. 120). Odnosząc się zatem do tych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej we wspomnianym wyżej porządku stwierdzić trzeba, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnione są zarzuty dotyczące ustaleń związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług polegających na myciu oraz czyszczeniu i naprawie tapicerki samochodów przygotowywanych do sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny - rozważając zebrany w sprawie materiał dowodowy - podobnie jak organ odwoławczy, przyjął, że usługi te nie mogły być faktycznie wykonane, gdyż skarżący korzystał z profesjonalnych myjni samochodowych w S. Tymczasem zarzut, że w 2003 r. skarżący tylko dwukrotnie - w lutym i w sierpniu 2003 r. - skorzystał z usług "Auto - Myjni" w S. był sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji. Sąd ten przeszedł jednak do porządku dziennego i nie poddał analizie okoliczności wynikających z zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego przez K. C., która podała, że osobiście wykonywała usługi polegające na myciu oraz czyszczeniu i naprawie tapicerki samochodów przy wykorzystaniu własnego sprzętu i środków czystości, zakupu których z uwagi na brak faktury nie wykazywała w kosztach działalności. Skoro dowód z zeznań K. C. został w toku postępowania przeprowadzony i skoro potwierdzał on fakt wykonania usług o charakterze "materialnym", to obowiązkiem organów podatkowych była jego ocena na tle innych zgromadzonych dowodów. W skardze zarzucono (str. 8), że organy podatkowe nie wskazały dlaczego nie dały wiary jej zeznaniom i nie odniosły się do treści tych zeznań. Usługi te - jak zaznaczono - "miały charakter materialny, a sam fakt ich wykonania był obiektywnie sprawdzalny". Wojewódzki Sąd Administracyjny, za kluczowy argument przemawiający za przyjęciem, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów i za oddaleniem skargi w tym zakresie, przyjął "nie przedstawienie jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania usług" zastrzegając, że dotyczy to usług pośrednictwa. Nie sposób w związku z tym odmówić racji autorowi skargi kasacyjnej, że w istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny - mimo postawionych w skardze zarzutów - nie ocenił czy w odniesieniu do podanych wyżej usług, przy wydawaniu decyzji, naruszone zostały przepisy art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § Ordynacji podatkowej. Takie zaniedbanie - jak to już zostało powiedziane na wstępie - prowadzi do wniosku, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nakłada bowiem na sąd administracyjny obowiązek stwierdzenia czy w toku postępowania podatkowego zostały naruszone przepisy normujące przebieg tego postępowania oraz czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się zaś co do pozostałych zarzutów związanych z brakiem udokumentowania wykonania usług o charakterze niematerialnym stwierdzić trzeba, że co do zasady autor skargi kasacyjnej ma rację, gdy podnosi, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu obciąża organ podatkowy, o czym przesądza treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Podatnik zobowiązany jest bowiem do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu i wskazaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Nie może bowiem legać wątpliwości, że organy podatkowe muszą posiadać możliwość obiektywnej weryfikacji wykonania określonych czynności i to także w przypadku takich jakie miały być realizowane w niniejszym przypadku. Obowiązek ustalenia czy czynności wykazane w fakturach VAT zostały wykonane wynikał w rozpoznawanej sprawie wprost z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Tym samy rzeczą skarżącego było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia - z czego nota bene jako podmiot zobowiązany do należytego dbania o własne interesy winien był zdawać sobie sprawę już na etapie postępowania podatkowego. Zauważyć przy tym trzeba, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi o takim charakterze. Z uwagi na konstrukcję przyjętą w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi. Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania usług o charakterze niematerialnym. Organy podatkowe przeprowadziły ocenę dowodów i okoliczności przedstawionych przez skarżącego, związanych z wykonaniem usług przedstawicielstwa handlowego, pośrednictwa, marketingu itp. czyniąc to, w przekonaniu Sądu I instancji, poprawnie. Ocena taka - jak wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku - nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów i w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy uznać wyłącznie za polemikę ze stanowiskiem, na którym oparto skarżone rozstrzygnięcie. Polemika taka, sama w sobie, nie dostarcza zaś wystarczających podstaw, ażeby przedmiotowe zarzuty uznać za usprawiedliwione w szczególności wobec faktu, iż nie wnosi ona do sprawy żadnych nowych, dotąd nieznanych, okoliczności. Za nieuzasadnione w tej części Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zastosowanie tych przepisów było bowiem konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący zaś - jak wynikało z treści zarzutów i uzasadnienia - kwestionował w istocie nie tyle prawidłowość zastosowania powołanych wyżej przepisów, co prawidłowość ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonych decyzji. Co się zaś tyczy oceny zasadności zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia związanych ze wykonaniem usług polegających na myciu oraz czyszczeniu i naprawie tapicerki samochodów przygotowywanych do sprzedaży, to stanie się ona możliwa dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku był w tym zakresie prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony zarzutami kasacyjnymi. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.