II FSK 2106/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. i B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1703/07 w sprawie ze skargi R. S. i B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie wyłączenia z akt sprawy części dokumentów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. i B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 18 czerwca 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. określił R. i B. S. (skarżący) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 19.858,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 1.185,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W toku postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2007 r. wyłączył z akt sprawy dokumenty, których ujawnienie, w ocenie organu prowadzącego postępowanie, mogłoby narazić na szkodę interesy podmiotów, których te dokumenty dotyczyły, a u których organy skarbowe przeprowadziły kontrole podatkowe w związku z dokonywanymi w 2003 r. transakcjami. W ocenie organu odwoławczego, wyłączone dokumenty nie miały związku z rozpatrywaną sprawą, a informacje w nich zawarte nie dotyczyły strony postępowania podatkowego. Jako podstawę prawną do wydania postanowienia organ podatkowy wskazał art. 179 w związku z art. 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej Ord. pod.). Na powyższe postanowienie skarżący złożyli zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 179 w związku z art. 239 Ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, iż przesłanką wyłączenia dokumentów z akt sprawy jest naruszenie interesu publicznego oraz ochrona tajemnicy skarbowej czy służbowej. Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia przez organ art. 297 § 1 pkt 2 i 3, art. 301 i art. 234 Ord. pod., poprzez pominiecie w postępowaniu wskazanych przepisów. Jednocześnie skarżący zarzucili organowi, iż wbrew art. 229 Ord. pod. wyeliminował z postępowania część materiału dowodowego, czym naruszył art. 229, art. 180 i 187 Ord. pod. Końcowo skarżący podnieśli naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 123 i art. 129 i art. 178 § 1 - 3 Ord. pod. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 września 2007 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że dokumenty wyłączone z akt sprawy objęte są tajemnicą skarbową, gdyż uzyskane zostały podczas kontroli podmiotów nie będących stroną postępowania i obejmują między innymi deklaracje podatkowe tych podmiotów. Stąd, na mocy art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 Ord. pod. stanowią tajemnicą skarbową ze względu na indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów oraz dane zawarte m. in. w aktach kontroli podatkowej. Równocześnie, w ocenie organu, dokumenty te zawierały informacje stanowiące tajemnicę służbową, gdyż uzyskane zostały w związku z czynnościami służbowymi, której nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes państwa, interes publiczny lub prawnie chroniony interes obywateli albo jednostki organizacyjnej, o czym przesądza treść art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 196, poz. 1631 ze zm.). Stąd, zdaniem organu odwoławczego, przestrzeganie tajemnicy służbowej i skarbowej poprzez ograniczenie dostępu do informacji uzyskanych przez organ podatkowy w związku z czynnościami o charakterze służbowym stanowi ochronę interesu publicznego, za wyjątkiem informacji stanowiących tajemnicę skarbową i służbową dotyczącą strony postępowania. Zdaniem organu, ochrona tajemnicy skarbowej i służbowej stanowi podstawę do wyłączenia dokumentów z akt sprawy i tym samym do odmowy udostępnienia stronie wyłączonych dokumentów. Odnośnie zarzutów pominięcia w postępowaniu art. 297 § 1 pkt 2 i 3, art. 301 i art. 234 Ord. pod. organ odwoławczy podniósł, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w sprawie. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę skargi wskazano naruszenie art. 179 § 1 i 2 w związku z art. 239, art. 178 w zw. z art. 238, art. 122, 123, 129, 180, 187, 229, 234, 293 i 297 Ord. pod. oraz art. 2 pkt 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/07, oddalił skargę. Sąd przytoczył treść art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ord. pod. i odnosząc się do przesłanki "interesu publicznego" podkreślił, że w doktrynie prawa podatkowego wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje wskutek ustalenia występowania tej przesłanki. Jako, że należy ona do kategorii pojęć nieostrych, to ustalenie przesłanki jej stosowania następuje w każdej, indywidualnej sprawie podatkowej, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji, również co do zgodności z prawem, wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. Sąd wskazał, że określenie "interes publiczny" użyte w art. 179 § 1 Ord. pod. niewątpliwie należy wiązać między innymi z tajemnicą służbową, zdefiniowaną w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 196, poz. 1631) i podkreślił, że ograniczenie dostępu do innych informacji, niedotyczących strony postępowania, a uzyskiwanych przez organ podatkowy i jego pracowników w związku z czynnościami o charakterze służbowym, zasadnie został uznany przez organy podatkowe za mieszczące się w pojęciu "ochrony interesu publicznego". Za bezpodstawne uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 i 187 Ord. pod., poprzez pominięcie wyłączonych z akt sprawy dokumentów w zakresie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, wskazując, że zarzuty te mogą być przedmiotem rozważań Sądu rozpatrującego skargę na decyzję określającą skarżącej stronie wysokość zobowiązania podatkowego. Za chybiony uznano zarzut jakoby zaskarżone postanowienie naruszało art. 234 Ord. pod. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i postawili zarzuty rażącego naruszenia przepisów: 1. postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi podatników wskutek przyjęcia, że jest ona oparta na bezzasadnych zarzutach naruszenia przez organ podatkowy. art. 178 oraz art. 123 i art. 129 Ord. pod., poprzez ich pominięcie przez organ i pozbawienia podatników prawa wglądu do wyłączonych dokumentów, a także uznanie, że została spełniona przesłanka interesu publicznego z art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 239 Ord. pod. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego pominięcie i nieuchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia 17 września 2007 r. ze względu na rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 178, art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 239, art. 297 i art. 301., art. 180 i art. 187 oraz art. 122, art. 123 oraz art. 129 Ord. pod. i nieuznanie, że organ bezzasadnie wyłączył z akt sporne dokumentu oraz pozbawił podatników prawa do ich wglądu, 2. błędną interpretację przepisów art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o ochronie informacji niejawnych zw. z art. 179 Ord. pod., poprzez uznanie, że w sprawie nie mają one zastosowania, 3. podważenie zaskarżonym wyrokiem zasady zaufania podatników do władzy publicznej, wynikającej z art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP. Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 17 września 2007 r., ewentualnie z ostrożności uchylenie zaskarżonego postanowienia do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. W myśl art. 178 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej zasadą jest, że strona postępowania może żądać, aby organ podatkowy: 1) umożliwił przeglądanie akt sprawy, 2) umożliwił sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów, 3) uwierzytelniał odpisy lub kopie akt sprawy lub wydał z akt sprawy uwierzytelnione odpisy. Powyższa zasada ulega ograniczeniu w dwóch przypadkach, a mianowicie: organ podatkowy ma prawo odmowy zastosowania się do żądań strony, o których mowa w art. 178 § 1-3 cytowanej ustawy, jeżeli znajdujące się w aktach sprawy dokumenty objęte są ochroną tajemnicy państwowej a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 i 2 Ord. pod.). Bez wątpienia interes publiczny w rozpoznawanej sprawie rozumiany jest jako ochrona informacji objętych tajemnicą służbową rozumianą zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy o ochronie informacji niejawnych. Podnieść trzeba, że autor skargi kasacyjnej nietrafnie postawił zarzut błędnej interpretacji art. 2 pkt 1 oraz pkt 2 omawianej ustawy w zw. z art. 179 Ord. pod. poprzez uznanie, że w sprawie nie mają one zastosowania. Wnoszący skargę kasacyjną zdaje się nie zauważać, że "błędna interpretacja" i "niewłaściwe zastosowanie" to dwie odrębne postacie możliwego naruszenia prawa. Pierwsza z nich zachodzi wówczas, gdy orzeczenie było wynikiem błędnego rozumienia treści przepisu. Druga natomiast (tzw. błąd subsumpcji) występuje, gdy ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej (por. np.: wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 558/04). Wywód ten jest więc obciążony błędem wewnętrznej sprzeczności - jedna część argumentacji wyklucza możliwość uznania za zasadną innej jej części. Należy mieć na uwadze, że pojęcie "interesu publicznego" jest pojęciem nieostrym, a zadaniem organu podatkowego jest każdorazowe ustalenie przesłanki stosowania tej instytucji w konkretnej, rozpatrywanej sprawie administracyjnej, gdyż stwierdzenie jej wystąpienia powoduje ograniczenie zasady wyrażonej w art. 178 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tezą, że kognicja Sądu pierwszej instancji w sprawie dotyczącej wyłączenia dokumentu z akt sprawy ze względu na interes publiczny w trybie art. 179 § 1 omawianej ustawy ograniczona jest do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony. Analiza zaskarżonego wyroku dowodzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dokonał oceny powyższych kwestii, co powoduje, że postawiony zarzut jest bezzasadny. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku nie wypowiadał się co do tego zagadnienia. Nie można także uznać za zasadne twierdzeń autora skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez Sąd art. 293 (błędnie wskazanego przez autora skargi kasacyjnej jako 239 Ord.pod.), 297 i 301 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, tajemnica skarbowa stanowi szczególny rodzaj tajemnicy służbowej, a przepis art. 293 omawianej ustawy w sposób enumeratywny wymienia dokumenty, w których dane objęte są tajemnicą skarbową. Zasadnie Sąd uznał, że "w interesie publicznym leży aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację". Zdaniem Sądu nie sposób podważyć stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty" (s. 7-8 wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyrażone stanowisko. W tym zakresie trzeba wskazać, że jeśli zakres materiałów wspólny dla stron postępowania przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (tak M.Szubiakowski, Glosa do wyroku NSA z 8 października1999 r., SA/Łd 1353/97, OSP 2001, z. 5, str.79). Jeśli więc organ wyłączył deklaracje VAT - 7, rejestry zakupu, faktury, wyciągi bankowe, przelewy, dowody KP, rozliczenia VAT kontrahenta skarżących to uczynił to ze względu na ochronę interesu publicznego rozumianego jako dobro osób trzecich. Nie można także tracić z pola widzenia faktu, że pozyskanie przez skarżących wiedzy o danych wykraczających poza wspólny stan faktyczny stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej, a pozyskane dowody - jako sprzeczne z prawem - utraciłyby moc dowodową. W świetle powyższego jako niezasadny trzeba też uznać zarzut naruszenia art. 301 Ordynacji podatkowej. Ochrona danych objętych tajemnicą skarbową, ze względu na funkcje, które ona pełni, nie powinna naruszać praw strony postępowania wynikających z art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak zgodzić się z interpretacją autora skargi kasacyjnej, która sprowadza się do stwierdzenia, że pomimo objęcia danych tajemnicą skarbową, w rozważanym stanie faktycznym strona miała prawo wglądu do nich. Konstrukcja zaproponowana przez autora skargi kasacyjnej powodowałaby iluzoryczność funkcjonowania tajemnicy skarbowej, w konsekwencji prowadząc do fikcji istnienia tej instytucji. W efekcie należy stwierdzić, że – zgodnie z art. 301 Ordynacji podatkowej, objęcie danych tajemnicą skarbową nie pozostaje w kolizji z postanowieniami art. 178 i 179 omawianej ustawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że strona z powodu objęcia danych tajemnicą skarbową nie może wywodzić naruszenia art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej. W świetle tych uwag za chybiony i nieznajdujący uzasadnienia należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez podważenie zaskarżonym wyrokiem zasady zaufania podatników do władzy publicznej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.