I SA/Wr 800/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący W. S. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodów otrzymanych z Europejskiego Funduszu Społecznego. We wniosku podatnik opisał stan faktyczny sprawy w oparciu o który wnosi o udzielenie mu interpretacji przepisów prawa. Podał, że prowadzi działalność gospodarczą w ramach której świadczy usługi z zakresu zarządzania na rzecz osób prawnych tj. Federacji Pracodawców Polski Zachodniej i Stowarzyszenia Wspólnota Europejska- Nasza Wspólna Sprawa. Podał, że usługi te świadczy na potrzeby realizacji projektów finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Oba projekty mają charakter badawczy i realizowane są od 1 sierpnia 2006r. Projekt zarządzany przez podatnika na zlecenie Federacji Pracodawców Polski Zachodniej nosi tytuł "Droga do zatrudnienia. Mapa uwarunkowań aktywizacji niepełnosprawnych na Dolnym Śląsku i jest realizowany w ramach Działania 1 Priorytet 4 sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich. Instytucją wdrażającą powyższy projekt jest Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Projekt zaś zarządzany na zlecenia stowarzyszenia "Wspólnota Europejska – Nasza Wspólna Sprawa" realizowany jest w ramach działania 2 Priorytet 1 Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Instytucją wdrażającą w/w projekt jest Dolnośląski Wojewódzki Urząd Pracy. Projekty opisane wyżej finansowane są w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej i w 25% z budżetu Państwa. Wedle stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku wynagrodzenie otrzymywane w związku z realizacją wskazanych projektów pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa za nieprawidłowe. Na postanowienie organu I- szej instancji podatnik wniósł zażalenie zarzucając iż zaskarżone orzeczenie narusza art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z powodu dokonania wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy. Zdaniem podatnika naruszenie powyższe łamie naczelne reguły interpretacyjne tj. zasadę in dubio pro tributario oraz zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Skarżący podkreślił, iż organ podatkowy I instancji udzielając przedmiotowej interpretacji prawa podatkowego powołał się na wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2006r. Nr DD 6-8213-8/06/DZ/412 naruszając tym art. 7 i 78 Konstytucji RP, ponieważ pismo Ministra Finansów nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał stanowisko wyrażone przez organ I instancji za prawidłowe w związku z powyższym decyzją z dnia [...] odmówił zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem organu odwoławczego zwolnienie od opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na które powołuje się podatnik dotyczy wyłącznie dochodów osób fizycznych finansowanych ze środków przedakcesyjnych (np. PHARE, SAPARD, ISPA). Nie ma natomiast zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Organ odwoławczy stwierdził, iż mając na uwadze status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych uregulowany przepisami Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. oraz Rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001r. ustanawiającym szczególne zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999r. dotyczące zarządzenia i systemów kontroli pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004- 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206) stwierdzić należy, że środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego przeznaczone na wynagrodzenie wypłacone podatnikowi w związku ze świadczeniem przez niego usług w zakresie zarządzania projektami w ramach Działania 1 Prorytet 4 Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich, a także w ramach Działania 2 Priorytet 1 Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego stanowią w istocie refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Uznał zatem organ odwoławczy, iż nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy powołanej wyżej. Organ odwoławczy zauważył nadto, iż bez znaczenia dla dokonanej interpretacji prawa podatkowego pozostaje podniesiony w zażaleniu fakt przytoczenia przez organ I instancji w uzasadnieniu swojego orzeczenia stanowiska Ministerstwa Finansów. Zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, iż analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie potwierdza faktu, iż podstawą jego wydania było wspomniane pismo Ministerstwa Finansów a nie przywołane przez organ przepisy prawne. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 7 i 70 Konstytucji RP. Reasumując stwierdził organ odwoławczy, iż wynagrodzenie otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach której świadczy usługi w zakresie zarządzania realizacją projektów finansowanych częściowo z bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Społecznego nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu, że dochody w części uzyskiwanej ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej Funduszu Społecznego nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Zdaniem skarżącego wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy wskazuje jednoznacznie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia musi być spełnienie przesłanki tj. bezzwrotna pomoc pochodzić musi od rządów państw obcych ,organizacji międzynarodowych (...), a zatem nie ma mowy o tym ,iż korzystać ze zwolnienia mogą wyłącznie środki finansowe przekazywane bezpośrednio przez Komisję Europejską na konto beneficjenta. Podważa skarżący stanowisko zaprezentowane przez organ II instancji jakoby środki wypłacane w związku ze świadczonymi przez niego usługami w zakresie zarządzania wymienionymi projektami stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektów otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Podkreślił skarżący, iż środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego pochodzą z budżetu Unii Europejskiej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nowe regulacje art. 14-14e ordynacji podatkowej ( tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , które weszły w życie 1 stycznia 2005r. inspirowane były nie tylko przesłankami z dziedziny prawa podatkowego, ale również prawa gospodarczego, głównie zaś potrzebą zwiększenia swobody działalności gospodarczej oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego przedsiębiorców. Cele te miały być osiągnięte między innymi poprzez zmianę przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza zaś wskazanych przepisów ordynacji. Wskazane przepisy ordynacji miały realizować zasadę wyrażoną w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1807) zgodnie z którym przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej od organu podatkowego interpretacji prawa w jego indywidualnej sprawie. W myśl art. 14a ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz ( prezydent miasta ), starosta lub naczelnik województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od 1.01.2005r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14 d ordynacji następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a§2). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z §3 art. 14a, określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego stanu faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy, a nie odpowiedzi ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art. 14b§1 i 2 oraz art. 14c ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe. Zaskarżona decyzja dotyczy wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), regulujących nie objęcie obowiązkiem opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 tejże ustawy. I tak zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 46 wyżej wymienionej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badania rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznawanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami ,organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do udzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy: zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca- bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przywołany przepis definiuje zarówno źródła pochodzenia środków jak i podatnika korzystającego ze zwolnienia. Przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki zostały przyznane. W rozpatrywanej sprawie spornym jest sformułowanie " środki bezzwrotnej pomocy " w rozumieniu wyżej powołanego przepisu w aspekcie dochodu z funduszy strukturalnych. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1260/1/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001r. ustanawiające szczególne zasady wykonywania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999r. dotyczące zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. Polska ze wsparcia pochodzącego z funduszy strukturalnych może korzystać od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej. Z tą chwilą znalazła się też w tzw. perspektywie finansowej 2000-2006 (tego okresu dotyczy wniosek o interpretację). Wsparcie z funduszy strukturalnych dla Polski jest realizowane poprzez 6 sektorowych programów operacyjnych (SPO) i jeden Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego (ZPORP). Zgodnie z zasadą współfinansowania, cześć przekazywanego na dany projekt dofinansowania pochodzi ze środków unijnych, a pozostała część ze środków krajowych z budżetu państwa. Mają rację organy podatkowe podnosząc, iż złożona struktura organizacyjna i proceduralna udzielania pomocy pociąga za sobą skomplikowany system przepływów finansowanych w taki sposób, że środki finansowe dla ostatecznych beneficjentów są prefinansowane z budżetu państwa. Dla potrzeb niniejszej sprawy Sąd odstąpił od bliższej analizy systemu przepływu tych środków finansowych . Istotnym jest bowiem odpowiedź na pytanie czy otrzymane przez ostatecznych beneficjentów środki finansowe prefinansowane z budżetu państwa można uznać jako podlegające zwolnieniu od opodatkowania w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Wedle organów podatkowych taki system przepływu środków finansowych przemawia za udzieleniem odpowiedzi negatywnej. Z tym stanowiskiem zdaniem Sądu nie sposób się zgodzić. W doktrynie jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane w sposób ścisły zgodnie z wykładnią gramatyczną, z wykluczeniem wykładni zarówno rozszerzającej jak i zawężającej brzmienie analizowanego przepisu prawa podatkowego. Stosując się zatem do tej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 przywołanej ustawy należy uznać iż w pkt a) tego przepisu ustawodawca kładzie nacisk na "pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy". Uzasadnionym jest zatem przyjęcie stanowiska, że chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Istotnym jedynie jest, aby środki te wypłacone były albo bezpośrednio przez organizacje międzynarodowe ( ...) w tym również, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do udzielania środków bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Sądu w powyższej regulacji mieści się również przekazanie środków finansowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Uznanie przez organy podatkowe, iż wypłata środków finansowych w drodze prefinansowania nie mieści się w regulacji " bezzwrotnej pomocy" prowadzi w istocie do wykładni zawężającej normę prawną stanowiącą rozpatrywane przedmiotowe zwolnienie poprzez dodanie nieznanej ustawie przesłanki pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy ocenianej przez pryzmat rozwiązań finansowo- księgowych mających jedynie znaczenie techniczne w ramach finansowania programu realizowanego w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią przepisów wymóg bezzwrotności oznacza, że podatnik nie jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków. W konsekwencji jakiekolwiek rozliczenia finansowe pomiędzy podmiotami dokonywane w związku z wypłatą takich środków podatnikowi nie powinny mieć wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia. Wskazać nadto należy na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Środki finansowe z funduszy strukturalnych jako środki celowe mają wspierać finansowo konkretne cele strukturalne w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić wtórnego finansowania budżetu państwa. Reasumując Sąd stanął na stanowisko, iż prefinansowanie środków pochodzących ze źródeł o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozbawia tak uzyskanych dochodów jako " pochodzących z bezzwrotnej pomocy". W konsekwencji powyższego Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych zaprezentowanego w postanowieniu organu I instancji jak i w stanowiącej przedmiot skargi decyzji. Ponownie rozpatrując wniosek podatnika organy podatkowe winny przede wszystkim uwzględnić stanowisko przedstawione wyżej, a w dalszej kolejności zachodzi konieczność ustosunkowania się organów podatkowych do kolejnych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie stanowiły przedmiotu rozważań w aspekcie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy. Zwolnienie dochodu w świetle przywołanego przepisu prawa jest możliwe bowiem, o czym była mowa wyżej, jedynie w sytuacji spełnienia łącznego wszystkich przesłanek przewidzianych regulacją prawną stanowiącą podstawę prawną udzielanej interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145§1 pkt 1 lit a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ustawy powołanej wyżej.