I SA/Rz 620/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz Protokolant st.sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 26 lutego 2008r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2004r. oraz za lipiec 2005r., a także umorzenia postępowania podatkowego za czerwiec i październik 2005r. w zakresie tego podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2007r. nr [...], w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane w uchylonej części do dnia uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 620/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] maja 2007r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania P.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2007r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. w wysokości 1 238 zł. sierpień 2004r. w wysokości 140 zł. grudzień 2004r. w wysokości 32 zł. lipiec 2005r. w wysokości 72 zł., oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w miesiącach lipiec 2004r. w kwocie 371 zł. sierpień 2004r. w kwocie 42 zł. grudzień 2004r. w kwocie 10 zł. lipiec 2005r. w kwocie 22 zł. oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiące czerwiec i październik 2005r. w zakresie podatku od towarów i usług z powodu bezprzedmiotowości – postanowił utrzymać w mocy decyzje organu I Instancji. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2004r. do 20 grudnia 2006r. P.B. Nabył a następnie sprzedał 8 samochodów: - w dniu 2 czerwca 2004r. podatnik nabył samochód marki Audi 80 B4 rok produkcji 1994r. od kontrahenta niemieckiego "A" za kwotę 1 000 Euro, a następnie umową darowizny z 7 czerwca 2004r. przekazał udział ½ opisanego samochodu na rzecz matki L.B. Samochód ten został sprzedany w dniu 12 lipca 2004r. K. i A. L. za cenę 11 000zł., jako sprzedający w umowie sprzedaży figurują L. i P.B.. - w dniu 2 czerwca 2004r. podatnik nabył samochód marki Volkswagen Passat, rok produkcji 1989 od kontrahenta niemieckiego – A.I. – za cenę 200 Euro a następnie w dniu 23 lipca 2004r. sprzedał J. i S. J. za cenę 4 600zł. - w dniu 28 lipca 2004r. podatnik nabył od kontrahenta niemieckiego samochód marki Volkswagen Golf za cenę 50 Euro a następnie 12 sierpnia 2004r. sprzedał R. R. za cenę za cenę 1 000 zł. - w dniu 9 listopada 2004r. podatnik odkupił od brata M.B. samochód marki Toyota Carolla za kwotę 300 Euro. Umowa sprzedaży zawarta na terenie Niemiec. Samochód ten został zakupiony przez brata podatnika w dniu 4 listopada 2004r. od niemieckiego kontrahenta –"B" za cenę 1 800 Euro. Podatnik sprzedał wyżej opisany samochód w dniu 24 czerwca 2005r. M. i A. J. za kwotę 14 000zł.- w umowie sprzedaży jako sprzedający wystąpili D. i P.B. - w dniu 3 września 2004 r. Podatnik nabył samochód marki Volkswagen Golf od kontrahenta niemieckiego, rok produkcji 1991 za cenę 50 EURO. Samochód ten sprzedał w dniu 08.12.2004 r. Pani A. K. za kwotę 400 zł - W dniu 2 grudnia 2004 r. podatnik nabył samochód marki Opel Calibra, rok produkcji 1995, od kontrahenta niemieckiego W. R., za cenę 150 EURO a następnie sprzedał w dniu 28 października 2005 r. G. i P. F., za kwotę 7.000,00 zł. -W dniu 13 lutego 2005 r. Podatnik nabył samochód marki Renault R19, rok produkcji 1993, sprzedający – E. M., za cenę 50 EURO a następnie umową darowizny z dnia 18 kwietnia 2005r przekazał ¼ wyżej wskazanego samochodu na rzecz ojca H. B.. Samochód ten sprzedano w dniu 25 lipca 2005 r. D. i M.B., za kwotę 1.000 zł. - W dniu 19 lipca 2006 r. Podatnik dokonał nabycia samochodu marki VW Golf, od Firmy "C", za cenę 1.200,00 zł a następnie sprzedał A. R. 19 października 2006 za kwotę 400,00 zł Zgodnie z adnotacją na umowie, samochód sprzedano na terytorium Ukrainy. W toku kontroli podatnik oświadczył do protokołu że opisane wyżej samochody kupowane były z przeznaczeniem na własne potrzeby, jednak stwierdzone usterki i ukryte wady w trakcie ich eksploatacji zmusiły podatnika do ich sprzedaży. W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, że ustawodawca definiując działalność gospodarczą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT wśród aktywności, które składają się na to pojęcie, wymienia m.in. wszelką działalność handlowców tzn. podmiotów trudniących się handlem (pod pojęciem "handel" rozumie się zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarowy polegający na kupnie-sprzedaży). Działalnością gospodarczą jest dla celów podatku VAT nie tylko profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły (stały), lecz również działalność producentów, handlowców lub usługodawców realizowana sporadycznie (okazjonalnie), a nawet jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Organ ustalił, iż w przedmiotowym przypadku czynności sprzedaży przedmiotowych samochodów spełniają wyżej omówione kryteria zaliczenia do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż 8 samochodów w okresie od lipca 2004 r. do października 2006 r. posiada charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co powoduje, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa samochodów: Audi 80 B4 ( sprzedaż w m-cu VII 2004 r.) Volkswagen Passat, (sprzedany w m-cu VII 2004 r.), Volkswagen Golf, (sprzedany w m-cu VIII 2004r.) Volkswagen Golf, (sprzedany w m-cu XII 2004 r.) Renault R19, (sprzedany w m-cu VII 2005r.) została opodatkowana przez organ I instancji w myśl art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wg szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych, tj. polegająca na opodatkowaniu wyłącznie marży (jako różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku). Do sprzedaży samochodów: Toyota Corolla, (sprzedany 24.06.2005r. ) oraz Opel Calibra (sprzedany 28.10.2005r.). zastosowano zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Za miesiące czerwiec i październik 2005 r. w myśl art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa umorzono postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług ze względu na bezprzedmiotowość (w miesiącach tych nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe). W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją z dnia [...] marca 2007 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał: określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2004 r. w wysokości 1.238,00 zł, sierpień 2004 r. w wysokości 140,00 zł, grudzień2004 r. w wysokości 32,00 zł, lipiec 2005 r. w wysokości 72,00 zł, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w miesiącach: lipiec 2004 r. w kwocie 371,00 zł, sierpień 2004 r. w kwocie 42,00 zł, grudzień 2004 r. w kwocie 10,00 zł, lipiec 2005 r. w kwocie 22,00 zł oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiące czerwiec i październik 2005 r. w zakresie podatku od towarów i usług z powodu bezprzedmiotowości. W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji Podatnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niewłaściwej interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie okoliczności uzasadniających zawieszenie postępowania a także zakwestionował wyliczoną podstawę opodatkowania przedmiotowych samochodów. Zarzucił iż nie wzięto pod uwagę żadnych kosztów związanych z nabyciem towaru za granicą. Nie wzięto również pod uwagę faktu, że do każdego samochodu sprowadzonego z Niemiec zapłacił podatek akcyzowy, oraz poniósł koszty rejestracji go w kraju. Powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Macieja Brzezińskiego sygn. akt C-313/05, zgodnie z którym podatek akcyzowy jest niezgodny z przepisami prawa Unii Europejskiej, a Polska zobowiązana jest do zwrotu nadpłaconego przez podatników podatku akcyzowego. Podał również, że w cenie sprzedaży samochodów, które rejestrował wliczona była kwota 500 zł, którą musiał zapłacić podczas rejestracji pojazdów i wywiódł, iż organy skarbowe naliczając podatek VAT od ceny w którą wliczona jest nielegalnie zapłacona akcyza naruszyły prawo. Powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.01.2006 r., w którym stwierdzono, iż opłata pobierana od sprowadzonych z zagranicy używanych aut jest za wysoka, oraz obowiązujące od dnia 15 kwietnia 2006r. zmienione rozporządzenie które wprowadziło jedną opłatę za wydanie karty pojazdu w wysokości 75 zł bez względu na to, czy auto jest po raz pierwszy rejestrowane na terenie naszego kraju, czy też wcześniej już było zarejestrowane. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy uzasadnił, iż w przedmiotowej sprawie wypełnione został zarówno przedmiotowe jak i podmiotowe przesłanki opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome. Podkreślił iż dla opodatkowania określonych czynności konieczne jest, aby oprócz zakresu przedmiotowego spełniony został podmiotowy zakres opodatkowania, co oznacza, że określona czynność wskazana jako podlegająca opodatkowaniu musi zostać wykonana przez podmiot, który ma cechy podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT zgodnie z którym podatnikami podatku VAT są: osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Status podatnika zależny jest od oceny, czy wykonywana przez niego czynność jest wykonywana w okolicznościach noszących znamiona działalności o charakterze częstotliwym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dla uznania, że dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, koniecznym jest ustalenie, czy intencją określonej czynności, z którą łączy się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Wyróżnikiem działalności gospodarczej zdefiniowanej dla potrzeb podatku VAT jest bowiem częstotliwość wykonywanych czynności, przy czym zalicza się do niej nawet jednorazowe wykonanie czynności, jeśli okoliczności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W ocenie Dyrektora dostawę towarów uznać należy zatem za działalność gospodarczą w świetle ustawy o VAT, jeśli w momencie jej realizacji podmiot miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystany przy niej towar został nabyty w celu spożytkowania go przy tej czynności. Jeśli zatem podmiot dokonuje sprzedaży w warunkach wskazujących, że działania te są czynione z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, a towary nabywane były w celu ich zbycia, to czynności te uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, ustalając iż czynności dokonywane przez P.B., polegające na zakupie w Niemczech i sprzedaży w kraju samochodów osobowych, spełniają wyżej opisane przesłanki, gdyż wskazują w sposób oczywisty na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy z uwagi na powtarzalność dokonywanych transakcji oraz uczynienie z nich trwałego źródła przychodów. Podniesiony przez Podatnika argument, że przedmiotowe samochody kupowane były z przeznaczeniem na własne potrzeby, jednak stwierdzone usterki i ukryte wady w trakcie eksploatacji zmusiły Podatnika do ich sprzedaży, organ uznał za niewiarygodny zauważając iż wbrew deklaracji podatnik ostatecznie dokonał sprzedaży wszystkich sprowadzonych z zagranicy samochodów. Odnosząc się do zarzutów odwołania, w przedmiocie nie uwzględnienia kosztów poniesionych w związku z rejestracją samochodów w kraju, przeglądami technicznymi oraz zapłatą podatku akcyzowego organ stwierdził, że koszty te stanowiły element cenotwórczy poszczególnych samochodów przy dalszej ich odsprzedaży i ostatecznie obciążały osoby, które nabyły samochody od podatnika. Zdaniem organu elementy te stały się składnikiem marży i jako takie weszły w podstawę opodatkowania w tym szczególnym trybie rozliczania podatku VAT. Zatem brak jest podstaw do zmniejszenia podstaw opodatkowania o te kwoty. Dla opodatkowania wykonywanych przez Pana P.B. czynności podatkiem od towarów i usług organ podatkowy pierwszej instancji przyjął szczególne zasady opodatkowania, przewidziane w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega jedynie marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu "kwota nabycia", zatem w przypadku stosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych należy wziąć pod uwagę definicję zawartą w VI Dyrektywie Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Artykuł 26a część B ust. 3 VI Dyrektywy dla określenia podstawy opodatkowania dostaw towarów przy zastosowaniu marży podaje definicję "ceny nabycia". Według niej "cena nabycia" oznacza wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał od podatnika - pośrednika podatkowego. Podobnie przedstawia się definicja "ceny nabycia" w art. 312 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywy, która od 1 stycznia 2007 r. zastąpiła I i VI Dyrektywę w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych) - "cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika - pośrednika. Zatem "kwota nabycia", o której mowa w art. 120 ust. 4 cytowanej ustawy, to cena jaką Podatnik zapłacił bezpośrednio dostawcy towaru. Cena ta nie może zawierać innych elementów tj. podatków, opłat, jeżeli zostały one poniesione przez nabywcę towaru, ale nie zapłacone dostawcy. Ustalając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 120 ust. 4, nie powiększa się ceny zakupu (kwoty nabycia) o podatek akcyzowy oraz inne pozostałe koszty ponoszone w związku z nabyciem samochodu. Rozliczenie na zasadzie marży jest dla podatnika korzystniejsze, niż rozliczenie podatku na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 29 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Jednocześnie wartości stanowiące podstawę opodatkowania organ przyjął w kwotach wynikających z dowodów zakupu i sprzedaży poszczególnych samochodów, nie określając podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przewidzianej w art. 23 § i pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Słusznie również stwierdził organ I instancji, że przepis art. 113 ust. 13 wyłącza, w przedmiotowym przypadku, zastosowanie zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 113 ust. 13 stanowi, iż zwolnień podmiotowych, o których mowa w ust. 1 i ust. 9 omawianego artykułu, nie stosuje się m. in. do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem dostaw towarów ściśle w tym przepisie wymienionych. Wśród wymienionych wyjątków nie została przewidziana dostawa samochodów używanych. Skoro zatem przepis art. 113 ust. 13 wyłącza zwolnienie podmiotowe w stosunku do tych podatników, którzy dokonują dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, to w przedmiotowej sprawie Podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. W rozstrzyganej sprawie organ I instancji zastosował regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Definicję towarów używanych, o których mowa w przytoczonym przepisie, zawiera z kolei art. 43 ust. 2, zgodnie z którym są to: budynki i budowle lub ich części - jeśli do końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; oraz pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Użyte przez ustawodawcę określenie "używany", z uwagi na brak jego zdefiniowania w ustawie, rozumieć należy, jako faktyczne korzystanie z rzeczy (posługiwanie się nią) zgodnie z jej właściwościami oraz przeznaczeniem. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż dwa z dokonanych przez Pana P.B. dostaw spełniają przesłanki przewidziane dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 43 omawianej ustawy. Dotyczy to następujących samochodów: * Toyota Corolla, nr nadwozia [...], rok produkcji 1997 - zakup w dniu 09.11.2004 r. za kwotę 300 EURO - sprzedaż 24.06.2005 r. za kwotę 14.000,00 zł, * Opel Calibra, nr nadwozia [...], rok produkcji 1995 - zakup 02.12.2004 r. - sprzedaż 28.10.2005 r. za kwotę 7.000,00 zł. Data nabycia i sprzedaży w/w samochodów pozwala na stwierdzenie, że okres ich używania przez Podatnika wyniósł co najmniej pół roku. Samochody te zarejestrowane były przez Pana P.B. w kraju, co potwierdza ich faktyczne używanie. Spełniony został także drugi warunek przewidziany dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy, tj. podatnikowi nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Odnosząc się do powołanego przez Podatnika orzeczenia ETS i wyroku TK nawiązujących do przepisów prawa Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Skarbowej odpowiada, iż w chwili obecnej brak jest podstaw prawnych do zmiany decyzji organu I instancji. Organy podatkowe orzekają na podstawie przepisów prawa. W omawianym zakresie obowiązującą jest w/w ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w oparciu o którą dokonano rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a brzmienie przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji nie budzi wątpliwości. Organ I instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i zastosował przepisy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że podatek akcyzowy i inne koszty związane z rejestracją samochodów stały się elementami ceny sprzedaży, którą Pan B. otrzymał od swoich kontrahentów. Na dzień wydania decyzji otrzymane kwoty nie zostały o te elementy zweryfikowane. Zostały przez Pana B. poniesione, ale potem zrekompensowane w ramach ceny za sprzedawane samochody. Wystąpienie w niniejszej sprawie wyżej wskazanych okoliczności daje podstawę do zastosowania przepisu w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-ce VII 2004 r., VIII 2004 r., XII 2004 r., oraz za VII 2005 r. Na podstawie z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 109 ust. 8 pkt 2 w/w ustawy, przepisy ust. 4-7 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję podatnik zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego polegającą na błędnej interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podniósł, że sprzedaży przedmiotowych samochodów, jakiej dokonywał w latach 2004- 2006, nie można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż działalność ta nie miała charakteru zarobkowego i nie była prowadzona w sposób zorganizowany. Samochody kupował dla własnych potrzeb, o czym świadczy ich rejestracja w kraju, jednakże z uwagi, iż miały liczne ukryte wady należało się ich pozbyć. Działanie jego nie miało charakteru zorganizowanego, ponieważ nie dawał ogłoszeń, nie korzystał z pośrednika i nie wstawiał samochodów do komisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, póz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Skarga jest w przeważającej części bezzasadna. Skarżący sam przyznał w skardze, że jego działalność polegająca na sprzedaży samochodów miała charakter częstotliwy, na co wskazuje fakt kupna i sprzedaży ośmiu samochodów na przestrzeni około 2 lat. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 cyt. art. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nabycie tak znacznej ilości samochodów, a następnie ich odsprzedaż w stosunkowo krótkim okresie czasu wskazuje, iż czynności te były dokonywane dla celów zarobkowych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, iż samochody powyższe kupował istotnie dla własnych potrzeb. Z przytoczonej wyżej definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, iż skarżący taką właśnie działalność prowadził, aczkolwiek bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa. Art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów, zaś zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zgodnie z art. 2 pkt. 6 tej ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome. Zgodnie ze wskazanymi przepisami czynności skarżącego polegające na nabyciu samochodów, a następnie ich odsprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla opodatkowania wykonywanych przez skarżącego czynności, podatkiem od towarów i usług, organy przyjęły szczególne zasady opodatkowania określone w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega jedynie marża, stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Rozliczenie na zasadzie marży było dla podatnika korzystniejsze, niż rozliczenie na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 29 u.p.t.u. Cena nabycia wymieniona w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., to cena jaką podatnik zapłacił bezpośrednio dostawcy towaru i nie może zawierać innych elementów tj. podatków, opłat, jakie zostały poniesione przez nabywcę towaru, ale nie zapłacone dostawcy. Ustalając postawę opodatkowania zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. nie można było powiększyć ceny zakupu o podatek akcyzowy oraz inne pozostałe koszty ponoszone w związku z zakupem samochodów. Z uwagi, że przepis art. 113 ust. 13 u.p.t.u. wyłącza zwolnienie podmiotowe w stosunku do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Zasadnie natomiast organy zastosowały w stosunku do skarżącego zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. mając na względzie definicję towarów używanych zawartą w art. 43 ust. 2 u.p.t.u. W efekcie tego wyłączono z opodatkowania sprzedaż dwóch samochodów tj. Toyotę Corolla i Opel Calibra. Data nabycia i sprzedaży tych samochodów wskazywała, że okres ich używania przez podatnika wyniósł co najmniej pół roku. Spełniony został także drugi warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 i 2 pkt. 2 u.p.t.u., bowiem podatnikowi nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Należy uznać za słuszny pogląd organów podatkowych, że podatek akcyzowy i inne koszty poniesione przez skarżącego stały się elementem ceny sprzedaży jaką otrzymał od kupujących. Niezależnie od tego z uwagi, iż zapadło już orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Macieja Brzezińskiego sygn. akt C313/05, skarżący może się zwrócić do właściwego organu o zwrot nadpłaconej akcyzy – jeżeli faktycznie była nadpłacona. Jednakże uwzględnić należy, że Trybunał Konstytucyjne w wyroku z dnia 4 września 2007r. sygn. akt P43/06 orzekł, iż art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez powyższą ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 109 ust. 4 wyżej cyt. ustawy z dnia 11 marca z 2004r., jednak zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w poprzednim wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K17/97 orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ) w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej prze powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ treść art. 27 ust. 5 starej ustawy o VAT z 1993r. jest identyczna z treścią art. 109 ust. 4 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r., a argumenty z uzasadnień obu wyroków Trybunału Konstytucyjnego są identyczne należy uznać, że również art. 109 ust. 4 wyżej cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe lub przestępstwo. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o niekonstytucyjny przepis, a więc z naruszeniem prawa materialnego, wobec czego zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją decyzje organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., natomiast w pozostałej części skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że powyższe decyzje w uchylonych częściach nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.