III SA/Wa 2146/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Fundacji "F." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Fundacji "F." kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 11 października 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2006 r., Fundacja F. (dalej w skrócie "F.") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Wniosek ten sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie: czy nieodpłatne przekazanie przez F. na rzecz beneficjentów dóbr materialnych i niematerialnych (towarów lub usług), których zakup został w całości sfinansowany ze środków pomocy zagranicznej Phare (dalej w skrócie "Ph") i Transition Facility (dalej w skrócie "TF") albo sfinansowany w części ze środków pomocy zagranicznej Ph i TF oraz w części ze środków krajowego współfinansowania przekazanego F. przez beneficjentów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej w skrócie "podatek VAT") na podstawie art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.". W ramach niniejszej sprawy przedmiotem rozpatrzenia była sytuacja, w której zakupy dokonywane przez F. były współfinansowane środkami Ph i TF oraz środkami przekazanymi przez beneficjentów, mających otrzymać zakupione dobra. W stanie faktycznym F. przedstawiła między innymi, że została ustanowiona przez Skarb Państwa, jako apolityczna, wyspecjalizowana i mająca sprawnie działać instytucja, która w sposób przejrzysty ma zarządzać w imieniu Rządu Rzeczypospolitej Polskiej środkami pomocowymi, wspierając merytorycznie odbiorców programów finansowanych z pomocy zagranicznej – beneficjentów pomocy. Zgodnie ze statutem F. nie prowadzi działalności gospodarczej. W ramach natomiast działalności statutowej przyjmuje i udostępnia końcowym beneficjentom środki pieniężne oraz rzeczowe uzyskiwane w ramach pomocy dla Polski. W zakresie jej zadań F. realizowała między innymi programy Ph oraz TF, a w ich ramach programy i projekty, które finansowano albo w całości tylko ze środków bezzwrotnej pomocy (przekazanych Polsce przez Komisję Europejską), albo w części ze środków bezzwrotnej pomocy (przekazanych Polsce przez Komisję Europejską) i w części ze środków współfinansowania krajowego. Środki finansowe z pomocy zagranicznej programów Ph oraz TF są gromadzone na specjalnych rachunkach EURO w Narodowym Banku Polskim, których dysponentem jest Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Natomiast środki współfinansowania krajowego, przekazywane przez beneficjentów poszczególnych programów, gromadzone są - w następstwie umów zawartych z beneficjentami - na odrębnych rachunkach PLN w P. S.A., których dysponentem jest F. F. poprzez działającą w jej ramach Jednostkę Finansująco-Kontraktującą (bez odrębności organizacyjno-prawnej) nabywa we własnym imieniu towary i usługi (między innymi sprzęt komputerowy, oprogramowanie, bazy danych, sprzęt audiowizualny, diagnostyczno-badawczy, laboratoryjny, detektory promieniowania, urządzenia rentgenowskie, systemy monitoringu radiologicznego, specjalistyczne szkolenia branżowe dla personelu beneficjentów) po przeprowadzeniu przez siebie pełnej obsługi przetargowej. Faktury wystawiane przez dostawców wyłonionych w drodze przetargów jako nabywcę towarów i usług wskazują F. Dostawcami są w większości przypadków podmioty krajowe (spółki prawa handlowego, osoby prowadzące działalność gospodarczą, spółki cywilne) oraz incydentalnie podmioty pochodzące z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Nabywanie towarów i usług odbywa się z bezpośrednim zamiarem przekazania ich beneficjentom, a tym samym nie są to zakupy na własne potrzeby F. Po zrealizowaniu zamówień i wykonaniu wszystkich płatności, F. zawiera umowy w oparciu o które nieodpłatnie przekazuje beneficjentom tych programów pomocowych na własność zakupione towary i usługi. Dokonywane zakupy wspierają administrację publiczną w zakresie rozwoju instytucjonalnego. Pomoc kierowana jest w szczególności do ministerstw i centralnych organów administracji państwowej. F. nie realizuje programów współfinansowanych przez podmioty komercyjne. W programie Ph podatek VAT od nabywanych towarów i usług nie może być sfinansowany środkami pomocowymi. Pokrywany on jest ze specjalnie zgromadzonych na ten cel środków (rezerwa celowa budżetu Państwa), ulokowanych na specjalnym rachunku rozliczeniowym o charakterze rewolwingowym otwartym w Narodowym Banku Polskim. Jeśli następuje współfinansowanie krajowe przez beneficjentów, to podatek VAT w tej części jest pokrywany z tych środków krajowych (stanowi on koszt kwalifikowany – koszt programu). W ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), dalej w skrócie "rozporządzenie wykonawcze", F. jest uprawniona do ubiegania się o zwrot podatku VAT od zakupów (towarów i usług) finansowanych lub współfinansowanych (w tej części, której dotyczy finansowanie środkami pomocowymi) ze środków Ph (§ 23-26), a także do stosowania wobec nabywanych przez nią usług za środki pomocowe (Ph i inne z wyłączeniem tych, które pozwalają pokrywać podatek VAT) 0% stawki podatku VAT. Z kolei w programie TF podatek VAT od nabywanych towarów i usług za środki pomocowe jest uznawany za koszt kwalifikowany (zalicza się go do kosztów programu) i jest pokrywany z tych środków. Środki z programu TF nie korzystają z ułatwień podatkowych zawartych w rozporządzeniu wykonawczym. Jeśli nabycie jest także w części ze środków krajowego współfinansowania, to w tej pozostałej części również z tych środków krajowych pokrywany jest podatek VAT. W obydwu programach (Ph i TF), jeśli są realizowane w ramach programów lub projektów współfinansowanych, środki krajowego współfinansowania przekazują F. beneficjenci w celu zrealizowania odpowiednich płatności. F. administruje tymi środkami do czasu zakończenia poszczególnych umów, a po wykonaniu płatności rozlicza się z beneficjentami na podstawie stosownego sprawozdania finansowego, zwracając ewentualne nadwyżki przy uwzględnieniu kosztów obsługi bankowej oraz wygenerowanych odsetek. Środki od beneficjentów nie stanowią wynagrodzenia dla F., lecz są wydzielonym źródłem współfinansowania programów Ph i TF. W ostatniej fazie realizacji programów F. przekazuje nieodpłatnie na rzecz beneficjentów zakupione dobra materialne oraz niematerialne (towary i usługi). Zdaniem F. w takim stanie faktycznym nie można mówić o nieodpłatnym przekazaniu towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., jako czynności podlegającej opodatkowaniu z dwóch powodów. Po pierwsze, nie można w ramach powyżej dokonywanych działań uznać F. za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż F. nie wykonuje działalności gospodarczej w znaczeniu tam użytym. Nie można uznać za działalność handlową przekazywania beneficjentom towarów, bo brak jest w tej relacji wymiany dóbr – odpłatności. Nie zachodzi więc przesłanka podmiotowa. Po drugie, nie zachodzi także przesłanka przedmiotowa polegająca na przekazaniu towarów należących do przedsiębiorstwa, o czym jest mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. F. nie prowadzi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego, jako zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Reasumując, w zakresie wniosku objętego niniejszą sprawą, wnioskodawca stwierdził, że przekazanie przez F. beneficjentom na podstawie umów bezpłatnego przekazania praw własności dóbr materialnych i niematerialnych, nabytych za środki pochodzące częściowo z programów Ph i TF oraz częściowo z krajowego współfinansowania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej w skrócie "NUS") uznał stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie za nieprawidłowe. Podkreślając, iż zasadą jest opodatkowywanie podatkiem VAT czynności odpłatnych (art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), a wyjątkiem opodatkowywanie niektórych czynności nieodpłatnych (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.) stwierdził, iż nie można mówić o nieodpłatnym przekazaniu towarów lub usług w sytuacji, gdy zakup dokonywany jest w części ze środków pomocowych a w części ze środków przekazanych przez beneficjenta. Beneficjent w istocie współuczestniczy bowiem w finansowaniu zakupu (wpłaca określona kwotę z przeznaczeniem na zakup towarów i usług). Istnieje przy tym bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a zapłatą, gdyż nie byłoby możliwe wydanie towaru lub wykonanie usługi na rzecz beneficjenta bez uiszczenia przez niego określonej sumy pieniężnej. W takim stanie rzeczy, w ocenie NUS, nie mamy więc do czynienie z nieodpłatnym wykonaniem określonych czynności (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), lecz z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Jeśli przy tym przekazanie towaru przez dostawcę następuje bezpośrednio beneficjentowi, to zastosowanie znajdzie także art. 7 ust. 8 u.p.t.u., stanowiący o dostawie tego samego towaru przez kilka podmiotów. Jedna dostawa ma miejsce między sprzedawcą a F., druga zaś między F. a beneficjentem. Zasada ta, mimo, że w stosunku do usług nie została wyrażona w ustawie o podatku od towarów i usług, ma do nich analogiczne zastosowanie. Refakturowanie usługi należy bowiem uznać za tożsame ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 6 (4) VI Dyrektywy. F. uczestnicząc w zapewnieniu świadczenia usługi na rzecz beneficjenta w istocie świadczy te usługi (np. szkoleniowe) na ich rzecz przy pomocy osób trzecich. Ponadto, zdaniem organu pierwszej instancji, F. wykonuje wskazane czynności działając w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Wykonuje je bowiem w sposób częstotliwy i choć nie można F. uznać za producenta, to niewątpliwie nabywa ona towary celem ich przekazania innym podmiotom, co ma charakter odpłatny, czyli stanowi sprzedaż, a to świadczy o prowadzeniu działalności handlowej. F. jest też usługodawcą, gdyż odsprzedaż usługi, jak już wyjaśniono, jest tożsama z jej świadczeniem. Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność F. ma charakter zarobkowy, gdyż taka cecha nie musi być spełniona do uznania jej za działalność gospodarczą w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W zażaleniu z dnia 23 stycznia 2007 r. F. podniosła, że postanowienie nie odnosi się do obszernej argumentacji zawartej we wniosku oraz dokumentów ją potwierdzających, które zostały do niego dołączone. Dokumenty te w sposób jednoznaczny potwierdzają szczególną rolę F. w systemie wdrażania pomocy zagranicznej w Polsce i nakazują respektować ważny interes publiczny i wysoka rangę prowadzonej przez F. działalności statutowej. Podkreśliła, że w świetle prawa wspólnotowego dotyczącego podatku VAT, przesłanką pozwalającą uznać daną aktywność podmiotu za działalność gospodarczą jest jej wymiar komercyjny oraz co do zasady nastawienie na osiąganie zysku. Działalność F. ze swej istoty nie może być nastawiona na zysk, gdyż aktywność tego podmiotu w ramach prowadzonej działalności statutowej służy nadrzędnemu celowi – adaptacji administracji publicznej Rzeczypospolitej Polskiej do wymogów związanych z implementowaniem acquis communnautaire. Podmiot komercyjny nie mógłby uzyskać akredytacji Komisji Europejskiej, jako agencja wdrażająca środki TF. Stwierdzono również, że w sensie funkcjonalnym F. jest częścią polskiej administracji publicznej, działa w ramach regulacji publicznoprawnej, realizując zadania władzy publicznej na rzecz administracji publicznej Rzeczypospolitej Polskiej. W rozumieniu prawa Unii Europejskiej jest instytucją prawa publicznego działającą w celu realizacji zadań publicznych, w ramach wyznaczonych przez prawo wspólnotowe i pod ścisłą kontrola polskiej administracji publicznej oraz Komisji Europejskiej. Umowy zawierane przez F. z Urzędem Komitetu Integracji Europejskiej oraz przez F. z beneficjentami programów rozwoju instytucjonalnego administracji publicznej mają charakter umów administracyjno-prawnych i w związku z powyższym F. nie spełnia kryteriów włączenia do grona klasycznych podatników podatku VAT. Ponadto, F. wskazała, iż postanowienie jest rażąco sprzeczne z postanowieniami [...]Urzędu Skarbowego W. (właściwego dla F. do końca 2005 r.) z dnia [...] września 2005 r., które dotyczy zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług. W dodatkowych wyjaśnieniach z dnia 12 marca 2007 r. F. wskazała ponownie, że środki otrzymywane przez nią od beneficjentów na pokrycie polskiego wkładu w realizację umowy nie są wynagrodzeniem otrzymywanym przez nią od beneficjenta za przekazane mu dobra materialne i niematerialne nabyte od dostawców w ramach projektów. Środki te są tylko F. powierzone, może nimi dysponować, przeznaczając je wyłącznie na współfinansowanie dokonanego zamówienia. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") odmówił zmiany postanowienia z dnia [...] stycznia 2007 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotnym jest wyjaśnienie, czy przekazanie towarów bądź usług ostatecznemu beneficjentowi, który w części sfinansował ich zakup, będzie czynnością nieodpłatną czy też nosi cechy czynności odpłatnej. Odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna, zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. W ocenie DIS nie można uznać, że F. przekazuje nabyte towary lub usługi nieodpłatnie, skoro beneficjent częściowo za nie już zapłacił. Okoliczność, że otrzymane od beneficjenta przez F. środki finansowe pokrywają wyłącznie cenę danego towaru lub usługi i nie stanowią wynagrodzenia dla F., nie zmienia faktu, iż beneficjent w części sam sfinansował nabyty towar. W tej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym towarem, usługą, a dokonaną za niego płatnością, gdyż nie byłoby możliwe przekazanie danego towaru czy usługi na rzecz beneficjenta bez uiszczenia przez niego określonej sumy pieniężnej. Zdaniem DIS przekazanie towarów lub usług beneficjentowi jest nieodpłatne jedynie w części, w której zakup był finansowany ze środków pomocy zagranicznej. Odnośnie do mechanizmu opodatkowania tej części organ odwoławczy odesłał do swojej decyzji wydanej w sprawie opodatkowania towarów i usług w całości finansowanych ze środków pomocowych (decyzja nr[...]). Natomiast w części zapłaconej przez beneficjenta, czynność przekazania jest czynnością odpłatną, podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa lub odpłatne świadczenie usług. DIS stwierdził także, że dla uznania F. za podmiot wykonujący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia, że F. nie czerpie finansowych korzyści z prowadzonych przez siebie czynności, nie otrzymuje wynagrodzenia i nie może być nastawiona na zysk. Przepis ten stanowi bowiem o wykonywaniu działalności gospodarczej bez względu na jej cel lub rezultat, a zatem cel zarobkowy nie jest warunkiem niezbędnym takiej działalności, stanowiącej przesłankę bycia podatnikiem. Nadto, podniesiono, że wprawdzie zawierane przez F. umowy z Urzędem Komitetu Integracji Europejskiej nie posiadają cech umów cywilnoprawnych, lecz cechy porozumień administracyjnych, a F. w ramach realizacji programów ma ograniczone możliwości co do wyboru formy prowadzonej działalności, jednakże F. profesjonalnie zajmuje się nabywaniem stosownych dóbr materialnych oraz niematerialnych i trudno tym czynnościom nie przypisać cech działalności gospodarczej. Skoro przy tym prawodawca wprowadził w rozporządzeniu wykonawczym preferencje i zwolnienia od podatku VAT oraz zwroty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, to tym samym czynności te zostały uznane za podlegające podatkowi VAT. W tej sytuacji F. spełnia przesłanki podmiotowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W skardze z dnia 15 listopada 2007 r. Skarżąca, szczegółowo uzasadniając podniesione zarzuty, zarzuciła decyzji DIS naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż F. jest podatnikiem podatku VAT w jego rozumieniu, przy wykonywaniu jako Jednostka Finansująco – Kontraktująca w ramach programów Ph i TF czynności opisane we wniosku o interpretację, podczas gdy analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnego wniosku; 2) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez przyjęcie, na skutek błędu w ustaleniach faktycznych, iż FFW nie jest podmiotem zaliczanym do podmiotów administracji publicznej w rozumieniu tego przepisu, przy wykonywaniu jako Jednostka Finansująco - Kontraktująca w ramach programów Ph i TF czynności opisanych we wniosku o interpretację, podczas gdy analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 i art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, na skutek błędu w ustaleniach faktycznych, że F. dokonuje czynności opisanych we wniosku o interpretację w oparciu o te przepisy, jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy analiza materiału dowodowego prowadzi od przeciwnego wniosku; 4) art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej w skrócie "O.p.", przez nie wywiązanie się organu podatkowego z obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa wskazanych przez F.; 5) art. 121 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, polegające na zaniechaniu wyjaśnienia przez ten organ wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, mimo posiadania postanowienia uznającego interpretację prawa dokonaną przez F. jako prawidłową, tj. że F. nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej; 6) art. 125 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez prowadzenie postępowania w sposób niedokładny i nadmiernie wydłużony, podczas gdy organ był w posiadaniu całego materiału dowodowego, a mimo to dokonał jego oceny pobieżnie i nie dość wnikliwie; 7) art. 140 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez wyznaczenie kolejnego terminu załatwienia sprawy na dzień 6 sierpnia 2007 r. i wydanie przedmiotowej decyzji dopiero w dniu 16 października 2007 r., co skutkowało nadmiernie długim postępowaniem, podczas gdy organ był zobowiązany zawiadomić stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy równocześnie podając nowy termin jej załatwienia, co w konsekwencji mogło doprowadzić do przyjęcia założenia przez F., że argumentacja zawarta we wniosku jest prawidłowa. W oparciu o wskazane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie od DIS kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutów skargi, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 140 § 1 O.p., którego naruszenie ocenił jako niemające wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów procesowych, sprowadzających się do konkluzji dokonania przez organy podatkowe wadliwych ustaleń faktycznych, mających swe źródło w nie rozpatrzeniu całego materiału dowodowego będącego w jego posiadaniu, dokonaniu pobieżnej i nie dość wnikliwej oceny tego materiału oraz zaniechaniu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Zasadność zarzutów w tym zakresie stałaby na przeszkodzie do przystąpienia do oceny zastosowania prawa materialnego w danym przypadku. Tą ostatnią może bowiem formułować dopiero wtedy, gdy stan faktyczny został prawidłowo przyjęty. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja oraz postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów Ordynacji podatkowej - art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zakresie wnikliwego działania, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zakresie wskazanym w skardze, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, iż zaskarżona decyzja odmawiała zmiany postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, oceniając powyższe zarzuty procesowe, zwrócić trzeba uwagę na kilka charakterystycznych cech postępowania w ramach którego wydawana jest interpretacja. Cechy te mają istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającego ją postanowienia we wskazanej płaszczyźnie procesowej. W realiach rozpoznanej sprawy postępowanie o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego uregulowane było przepisami art. 14a – 14e O.p. W art. 14a § 2 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z kolei organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawierając w niej ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, o czym stanowi art. 14a § 1 i § 3 O.p. W konsekwencji stwierdzić należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o składane wraz z wnioskiem dokumenty lub dowody poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego sformułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce). Z przyczyn zaś oczywistych jest to zupełnie niemożliwe w odniesieniu do stanów przyszłych (hipotetycznych), a takich także może dotyczyć interpretacja. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik nakreśli we wniosku. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest stanowisko przez podatnika. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jak już wspomniano, nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi podatkowemu w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego – stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego – stanu faktycznego oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji). Podkreślić też należy, że możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, o którego kwalifikację podatkową wnosi, kończy się w dacie wydania postanowienia. Z tym momentem wnioskodawca nie może już, czy to w samym zażaleniu, czy też w postępowaniu prowadzonym przed organem odwoławczym skutecznie powoływać się na okoliczności uprzednio nie podniesione. Nie może też oczekiwać, aby organy podatkowe te nowe okoliczności brały pod uwagę przy załatwianiu sprawy. Z przyczyn wyżej już wyjaśnionych tym bardziej bez znaczenia jest składanie na tym etapie jakichkolwiek dowodów. To we wniosku o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu złożonym przed wydaniem postanowienia przez organ pierwszej instancji) ma być zawarte wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. Wobec powyższego w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Przedstawione założenia oznaczają, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawnopodatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w stosunku do konkretnego podatnika. Powyższe reguły orzekania obowiązujące w sprawach o udzielenie interpretacji podatkowej skutkowały tym, że Skarżąca nie mogła skutecznie postawić wobec organów podatkowych powyższych zarzutów. Co najwyżej, można stwierdzić, że to, czego zabrakło ewentualnie we wniosku o udzielenie interpretacji, a zdaniem Skarżącej powinno być także wzięte pod uwagę, wynika z jej zaniechań w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a nie ze sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Podkreślić też należy, że czym innym jest nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a czym innym dokonanie jego kwalifikacji prawnej. Okoliczność, że w danym stanie faktycznym organ podatkowy dokonuje odmiennej kwalifikacji prawnej niż ta, która proponuje podatnik nie świadczy o błędach popełnionych w ramach stanu faktycznego sprawy, lecz o błędzie subsumcji. Ta różnica, w ocenie Sądu, nie została dostatecznie uwzględniona w sposobie formułowania uzasadnień do zarzutów skargi, choćby w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu w postanowieniu oraz decyzji przyjęto prawidłowo do oceny prawnej te okoliczności faktyczne, które zostały przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji oraz jego uzupełnieniu. Jedynie w decyzji nawiązano w pewnym zakresie do umów zawieranych przez F. z Urzędem Komitetu Integracji Europejskiej, wskazując na ich ocenę, co nie powinno mieć miejsca. Na umowy te F. powołało się bowiem dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, sporządzając pismo z dnia 12 marca 2007 r., które zawierało również dodatkowe, dotychczas nie podnoszone informacje w zakresie stanu faktycznego związanego z realizacją programu TF. Uchybienie organu odwoławczego w tym zakresie (wyjście poza stan faktyczny zawarty we wniosku) nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, jako że umowy te nie zadecydowały o ostatecznym stanowisku organu odwoławczego. Zasadne były natomiast zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 125 § 1 O.p. w części dotyczącej szybkiego działania w sprawie oraz art. 140 § 1 O.p. w zakresie, w jakim organ pozostawał bezczynny niezawiadamiając strony o niezałatwieniu sprawy w uprzednio wskazanym terminie (do dnia 5 sierpnia 2007 r.), bez podania przyczyn takiego stanu rzeczy oraz bez wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy trwało od dnia 5 lutego 2007 r. (data wpływu zażalenia do DIS) do dnia 16 października 2007 r., co w sposób oczywisty przekraczało 2-miesięczny termin przewidziany na podjęcie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Uchybienie to jest tym bardziej nieusprawiedliwione zważywszy na okoliczność nieprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu związanym z wydaniem interpretacji. Zważyć jednak należało, że bezczynność DIS nie oznaczała, jak mylnie wywodzono w skardze, iż w ten sposób istniały podstawy do uznania wniosku strony wraz z zawartym w nim stanowiskiem jako prawidłowej interpretacji. Bezczynność ta mogła natomiast stanowić powód do złożenia przez stronę ponaglenia w trybie art. 141 O.p. Upływ uprzednio wyznaczonego terminu nie pozbawiał organu odwoławczego kompetencji do wydania decyzji, ani też nie zwalniał go z obowiązku jej wydania. Sprawa była bowiem w toku załatwiania, toczyło się uruchomione zażaleniem postępowanie odwoławcze, które musiało być zakończone odpowiednim rozstrzygnięciem. Wskazane naruszenia prawa nie mogły zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", Sąd tylko wtedy może uchylić zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa procesowego, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powodów już wyżej wyjaśnionych tej cechy stwierdzonemu przez Sąd naruszeniu prawa procesowego przypisać nie można było. Przystępując do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, w punkcie wyjścia należało odnieść się do kwestii bycia podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i rozważania w tej mierze przeprowadzić z uwzględnieniem także prawa wspólnotowego – przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej w skrócie "VI Dyrektywa"), którą ustawa o podatku od towarów i usług implementowała do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z ust. 1 art. 15 u.p.t.u. "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Działalność gospodarcza, w myśl ustępu drugiego tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi, że podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych", a przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definiując działalność gospodarczą operuje dodatkowo zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak, aczkolwiek możliwości jego wprowadzenia można upatrywać w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, w którym zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych. Kontynuując powyższą analizę Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, za celowe uznał odwołanie się do również do wywodów zawartych w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt FPS 3/07, w którym Sąd ten zajmował się wprawdzie oceną prawną w zakresie podatku VAT innego stanu faktycznego (sprzedaży działek gruntu w ramach majątku prywatnego), niemniej jednak zawarł szereg uwag nawiązujących do sposobu rozumienia powyższych przepisów, które Sąd obecnie wyrokujący podzielił. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika /.../ nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. /.../ Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży./.../ Przepis ten (art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy – przyp. WSA) określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu./.../ Ustawa o VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.". Mając na uwadze prawo wspólnotowe przywołać też trzeba orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej w skrócie "ETS") wpisujące się w powyższe rozważania. W orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Hongkong Trade Development Council stwierdzono, że: "W przypadku, gdy działalność danej osoby polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego wynagrodzenia, brak jest podstawy opodatkowania, a zatem przedmiotowe nieodpłatne usługi nie podlegają podatkowi VAT. W takich okolicznościach osoba świadcząca usługi musi być traktowana na równi z ostatecznym konsumentem, bowiem znajduje się na ostatnim etapie łańcucha produkcji i dystrybucji. W rzeczywistości, związek pomiędzy tą osobą a otrzymującym towary lub usługobiorcą nie mieści się jakiejkolwiek kategorii kontraktów mogących podlegać harmonizacji podatkowej skutkującej neutralnością konkurencji; w takich okolicznościach, usługi świadczone nieodpłatnie mają inny charakter niż transakcje opodatkowane, które w ramach systemu podatku od wartości dodanej, zakładają żądanie ceny lub wynagrodzenia. /.../ Wymóg, by transakcje podlegające opodatkowaniu były dokonywane za wynagrodzeniem potwierdza fakt, że działalność gospodarcza podatników w rozumieniu Załącznika A, ustęp 2, drugi podpunkt, stanowi koniecznie działalność, która wykonywana jest w celu uzyskania zapłaty wynagrodzenia lub która prawdopodobnie może zostać nagrodzona poprzez zapłatę wynagrodzenia, ponieważ jeżeli byłaby ona wykonywana nieodpłatnie, w każdym wypadku nie mieści się ona w zakresie zastosowania systemu podatku VAT, jako że nie może ona, zgodnie z art. 8, stanowić podstawy wymiaru./.../ Kontekst art. 4 II Dyrektywy /.../ a także spójność systemu, wyraźnie stanowią zatem, że osoba świadcząca w każdym przypadku usługi nieodpłatnie nie może być traktowana jako podatnik w rozumieniu art. 4 II Dyrektywy" (cyt. za J. Martinii, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 47-48). Do powyższego wyroku, wydanego na gruncie II Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która miała te same cele co VI Dyrektywa i została przez nią zastąpiona, nawiązał także ETS w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, zajmując się odpłatnością świadczenia jako warunkiem opodatkowania usług. W szczególności stwierdził w nim, że: "usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy." (op. cit., str. 55). Z powyższego wynikają konkluzje, że można być podatnikiem podatku VAT, ale okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza, iż danej czynności można nie wykonywać w takim charakterze (wykonanie jej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT), a wówczas czynność taka nie będzie objęta podatkiem VAT. Ponadto, aby mówić o odpłatności, musi istnieć bezpośredni związek między wykonaną czynnością a uzyskana za tę właśnie czynność zapłatą. W ocenie Sądu, DIS w istocie w motywach decyzji nie wskazał w sposób jednoznaczny działalność prowadzoną w jakim charakterze przypisał Skarżącej. Rozpoznając, czy dokonywane przez nią czynności przekazania towarów i usług mieszczą się w ramach działalności gospodarczej stwierdził, dwie rzeczy, a mianowicie że "Fundacja profesjonalnie zajmuje się nabywaniem stosownych dóbr materialnych i niematerialnych i trudno tym czynnościom nie przypisać cech działalności gospodarczej" oraz że "Skoro ustawodawca przewidziała w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług zarówno preferencje i zwolnienia od tego podatku jak również zwroty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług sfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, to trudno uznać zdaniem strony o niespełnieniu przez nią przesłanki podmiotowej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy". Tego typu ogólna argumentacja w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia, że w okolicznościach faktycznych podanych we wniosku o udzielenie interpretacji możliwe było przyjęcie, że Skarżąca wykonuje działalność gospodarczą, o jakiej mowa w ust. 2 art. 15 u.p.t.u. Zwłaszcza argumentem przemawiającym za takim wnioskiem nie mogło być odwołanie się do rozwiązań normatywnych zawartych w rozporządzeniu wykonawczym. Jak już bowiem wskazano, odwołując się do uwag zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., istotną cechą jest działanie w charakterze podatnika w ramach danej czynności dostawy towarów lub świadczenia usług. Opodatkowanie podatkiem VAT danej czynności wymaga każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu właśnie do niej podmiot ją realizujący występował w charakterze podatnika. Przepisy zaś rozporządzenia wykonawczego z samej swej istoty, jako normy nie dotyczące konkretnego podmiotu, lecz co najwyżej pewnych ich kategorii, nie mogą same w sobie stanowić i przesądzać o tym, że konkretne czynność o których kwalifikację podatkową pytał wnioskodawca, są przez niego wykonywane w ramach działania w charakterze podatnika. Nadto, wskazać trzeba, że na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego nie można formułować wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rozporządzenie jest wydawane tylko i wyłącznie w celu wykonania ustawy, nie zaś w celu nadania jej istotnego znaczenia, czy sposobu rozumienia w zakresach bezpośrednio zawartych w ustawie. DIS naruszył zatem w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 210 § 4 O.p., gdyż w motywach rozstrzygnięcia nie dokonał wystarczającej analizy zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 w stosunku do stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wadliwie przy tym przyjął, co zostanie omówione niżej, że przekazanie towarów lub usług w części sfinansowanej przez beneficjentów odbywa się za odpłatnością, która ma się wyrażać w otrzymaniu od beneficjentów środków pieniężnych na zakup dóbr materialnych i niematerialnych i następnie przekazaniu tak zakupionych dóbr tym beneficjentom. Również i argumentacja organu pierwszej instancji zawarta w postanowieniu nie jest w tej mierze przekonująca. Organ ten stwierdza mianowicie, iż działalność F. opisana we wniosku nie jest działalnością producenta, lecz niewątpliwie nabywa ona towary celem ich przekazania innym podmiotom, co ma charakter odpłatny, a więc stanowi sprzedaż, co stanowi o prowadzeniu działalności handlowej. Wywodzi także, iż F. jest również usługodawcą, gdyż odsprzedaż usługi jest tożsama z jej świadczeniem. Zauważyć przy tym należy, że NUS - odmiennie niż czyni to DIS – całość czynności przekazania towarów i usług nabywanych w systemie mieszanym (za środki pomocowe oraz środki pochodzące od beneficjentów) traktuje jako czynności odpłatne. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym przyjętym do oceny brak jest jednak elementu sprzedaży towarów uprzednio nabytych, jak i odpłatnego świadczenia usług w relacji F. – beneficjenci. Skarżąca, jak podała we wniosku, nabywa towary i usługi w imieniu własnym. Towary i usługi są nabywane w tym celu, aby następnie zostały nieodpłatnie przekazane beneficjentom. Nie występuje więc element odsprzedaży, który stanowi o istocie handlu. Okoliczność, że beneficjenci przekazują określone środki finansowe na częściowe pokrycie ceny nabycia towarów i usług przez Skarżącą nie stanowi automatycznie o odpłatnym przekazaniu (odsprzedaży) tychże przez F. na rzecz beneficjentów. Aby mówić o odsprzedaży towarów lub usług muszą istnieć w tej właśnie relacji wartości pieniężne, za które F. wyzbywa się nabytych przez siebie towarów i usług w ramach dysponowania nimi jak właściciel. Bez wątpienia odpłatne było nabywanie przez F. we własnym imieniu określonych towarów i usług. W tym procesie (odpłatnym nabywaniu) finansowo partycypowali beneficjenci, przekazując do dyspozycji F. własne środki finansowe. W tym znaczeniu można powiedzieć, że poprzez własny wkład finansowy niejako uczestniczyli oni w czynności odpłatnego nabycia. Skoro tak, to nie można jednocześnie przyjmować, że w ten sam sposób (poprzez ten sam wkład finansowy) uczestniczyli oni także w kolejnym ogniwie transakcji, tj. przekazaniu im uprzednio nabytych towarów i usług. Rola finansowa beneficjentów skonsumowała się na etapie nabywania dóbr materialnych i niematerialnych przez F. i nie mogła się reaktywować w kolejnym etapie – etapie przekazania beneficjentom towarów i usług będących w dyspozycji nabywcy- F. Fakt pokrywania przez beneficjentów części ceny zakupów dokonywanych przez F. nie jest więc równoznaczny z odpłatnością w tej części za czynność ostatecznego przekazania nabytych dóbr beneficjentom. W stanie faktyczny sprawy nie wystąpił więc bezpośredni związek środków finansowych beneficjentów z czynnością przekazania realizowaną przez F. O opodatkowanie tej ostatniej pytał natomiast wnioskodawca, nie zaś o relacje F. – sprzedawca towarów i usług. Dodać tez trzeba, że ze stanu faktycznego wynikało również, iż środki przekazywane przez beneficjentów były rozliczane łącznie z kosztami obsługi rachunków, na których były gromadzone oraz odsetkami z ich przechowywania na tych rachunkach, a ewentualna nadwyżka w tym zakresie była zwracana beneficjentom. F. w rozliczeniu finalnym nie pozostawiał sobie jakiejkolwiek wartości finansowej, w szczególności nie uzyskiwał też jakichkolwiek profitów w zamian za przekazanie towarów i usług beneficjentom. W takich okolicznościach rzeczone przekazanie nie było w jakiejkolwiek części czynnością odpłatną, jak wadliwe wywodziły to organy podatkowe, mylnie upatrując tej odpłatności w sposobie realizacji innej czynności, tj. transakcji odnoszącej się do nabycia towarów i usług przez F.. W ocenie Sądu decyzja DIS narusza także art. 14a § 3 O.p. w zakresie, w jakim dotyczy ona tej części towarów i usług, które zostały sfinansowane środkami pomocowymi z programów Ph i TF. Zgodnie z jego treścią udzielona interpretacja ma zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W takim stanie prawnym niedopuszczalne było przedstawienie stanowiska organu podatkowego poprzez odesłanie do sposobu – mechanizmu opodatkowania wyrażonego w innej decyzji tegoż organu. W niniejszym postępowaniu dokonywano bowiem kwalifikacji prawno-podatkowej sytuacji, w której nabycie towarów i usług następowało przy wykorzystaniu środków pomocowych i środków krajowych udostępnionych przez beneficjentów. Zważywszy, że organ drugiej instancji, jak już była o tym mowa, nie uznał, iż w całym zakresie przekazanie towarów i usług na rzecz beneficjentów stanowiło czynność odpłatną, jak przyjął to organ pierwszej instancji, lecz w części finansowanej ze środków pomocowych stanowiło czynność nieodpłatną, tym bardziej nieprzedstawienie argumentacji prawnej w tym zakresie sprawiło, że w rozpoznanej sprawie zabrakło dokonania pełnej kwalifikacji prawnej, co jest warunkiem niezbędnym dla prawidłowego udzielenia interpretacji. Sama już taka wadliwość ma wpływ na wynik tej sprawy, albowiem uniemożliwia podjęcie jakiejkolwiek polemiki przez stronę w tym zakresie, a także wypowiedzenia się w tej kwestii przez Sąd. Zaskarżona decyzja mimo, iż wskazuje na konieczność różnego postrzegania przekazania towarów i usług na rzecz beneficjentów z uwagi na sposób finansowania zakupu tych dóbr przez F. nie zawiera stanowiska organu odwoławczego we wskazanej wyżej części. Interpretacja, zawarta w wydanym akcie administracyjnym winna natomiast być pełna, obejmować całokształt zagadnień kwalifikowanych pod względem podatkowym. Tym samym nie może pozostawiać jakichkolwiek elementów poza swoim uzasadnieniem. Z tych samych przyczyn, które Sąd wyjaśnił w zakresie oceny naruszeń przepisów proceduralnych dotyczących stanu faktycznego, nie można było za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W stanie faktycznym nakreślonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu nie przedstawiono takich okoliczności, które dawałyby podstawę do przyjęcia, że F. jest podmiotem, o którym mowa we wskazanym przepisie. Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżąca też się na wskazany przepis nie powoływała. Nie można było tej okoliczności wywodzić zwłaszcza z umów zawieranych z Urzędem Komitetu Integracji Europejskiej, powołanych w postępowaniu zażaleniowym. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokona pełnej oceny prawnej, a więc z poszanowaniem art. 14a § 3 O.p., stanu faktycznego zwartego we wniosku i jego uzupełnieniu, dając temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu - art. 210 § 4 O.p., biorąc pod uwagę sposób interpretacji art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz ocenę odpłatności przekazania, przedstawione wyżej przez Sąd. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W myśl natomiast art. 135 tej ustawy sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz koszty ustanowionego w sprawie pełnomocnika (art. 205 § 1 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym (240 zł).