I SA/Kr 765/07

Sygn. akt I SA/Kr 765/07 | | POSTANOWIENIE Dnia 05 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008r., sprawy ze skarg Z. P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowień w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, - postanawia: - skargi odrzucić - Celem rozliczenia się z podatku od towarów i usług z prowadzonej przez siebie działalności podatnik złożył następujące deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym : - za miesiąc maj 2004 r., w której wykazał podatek należny w kwocie 464 300 zł, podatek naliczony w kwocie 507 052 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 42 752 zł, - za miesiąc czerwiec 2004 r., w której wykazał podatek należny w kwocie 461 436 zł, podatek naliczony w kwocie 729 593 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 268 157 zł, - za miesiąc lipiec 2004 r., w której wykazał podatek należny w kwocie 439 367 zł, podatek naliczony w kwocie 755 092 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 315 725 zł. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2004 r. w podatku od towarów i usług w wysokości 2 860 zł. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ ustalił bowiem, że w tym okresie nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 45 612, gdyż wykazano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (oleju FL niskokrzepnącego) na rzecz czeskiego kontrahenta: "P" [...] przy braku dokumentów, które potwierdzałyby w sposób jednoznaczny prawo do opodatkowania tej dostawy według stawki 0%, czym naruszono art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2004 r. w podatku od towarów i usług w wysokości 62 573 zł. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ ustalił bowiem, że w tym okresie nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 314 417 zł, gdyż wykazano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (oleju FL niskokrzepnącego) na rzecz czeskiego kontrahenta: "P" oraz "A" przy braku dokumentów, które potwierdzałyby w sposób jednoznaczny prawo do opodatkowania tej dostawy według stawki 0%, czym naruszono art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2004 r. w podatku od towarów i usług w wysokości 48 854 zł. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ ustalił bowiem, że w tym okresie nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 350 763 zł, gdyż wykazano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (oleju FL niskokrzepnącego) na rzecz czeskiego kontrahenta "P" oraz "A" przy braku dokumentów, które potwierdzałyby w sposób jednoznaczny prawo do opodatkowania tej dostawy według stawki 0%, czym naruszono art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami pełnomocnik podatnika złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej kwestionując decyzję organu pierwszej instancji i zarzucając naruszenie prawa materialnego, jak również zasad postępowania podatkowego. W trzech postanowieniach z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołań od wymienionych wyżej decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 25 października 2004 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania go przed wszystkimi sądami, organami administracyjnymi oraz organami podatkowymi, skarbowym i celnymi - doradcy podatkowemu E. S. Z dniem [...] kwietnia 2005 r. ta ostatnia wypowiedziała to pełnomocnictwo. Natomiast w dniu [...] maja 2005 r. złożyła w imieniu podatnika odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], [...] i [...]. Organ wyjaśnił też, że pismem z dnia [...] lipca 2005 r. zwrócił się do pełnomocnika o dołączenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do występowania w imieniu podatnika w sprawie przedmiotowego odwołania. W odpowiedzi, w pisemnym wyjaśnieniu z dnia [...] lipca 2005 r., pełnomocnik stwierdził, że pomimo rozwiązania pełnomocnictwa odwołanie zostało złożone w interesie strony z poszanowaniem obowiązującego prawa i zasad etyki doradcy podatkowego. Postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nie zostały zaskarżone i dopiero wnioskiem z dnia [...] marca 2007 r. podatnik Z. P. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności wskazanych wyżej postanowień w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Uzasadniając swe żądanie podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 105 k.c. oraz wniósł o stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej z powodu rażącego naruszenia prawa. Podatnik podkreślił, iż naruszenie powołanego przepisu kodeksu cywilnego ma szczególnie jaskrawy charakter, gdyż w jego wyniku pozbawiony został możliwości obrony swoich praw. W trzech postanowieniach z dnia [...] o numerach [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności powołanych wyżej w postanowień o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania z uwagi na brak przesłanek, podtrzymując w całości argumentację wyrażoną w zaskarżonych rozstrzygnięciach. W uzasadnieniu dodatkowo wskazał, że art. 105 k.c. nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, gdyż nie ma zastosowania w sytuacji, gdy "druga strona" (którą w sprawie jest Dyrektor Izby Skarbowej) w momencie otrzymania odwołania posiadała wiedzę o wygaśnięciu umocowania. Wypowiedzenie pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2004 r. wpłynęło bowiem do Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2005 r., podczas gdy odwołanie zostało złożone w imieniu podatnika dopiero w dniu [...] maja 2005 r. W takim przypadku nie można więc mówić o domniemaniu ciągłości prawa do dokonywania czynności prawnych w imieniu mocodawcy po wygaśnięciu pełnomocnictwa. We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach podatnik zażądał uchylenia postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o numerach [...], [...] i [...] i stwierdzenia nieważności postanowień orzekających o niedopuszczalności złożonych odwołań, podnosząc, że naruszają one rażąco przepisy kodeksu cywilnego o pełnomocnictwie, a także utrzymują stan pozbawienia go prawa do obrony, czym godzą w wartości zagwarantowane w Konstytucji RP. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonych postanowieniach, a dotyczącym wykładni treści art. 105 k.c. Stwierdził bowiem, iż przepisy kodeksu cywilnego o pełnomocnictwie znajdują na gruncie postępowania podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. W związku z tym zdanie 2 art. 105 k.c. nie może być stosowane w tej procedurze, gdyż zasada w nim wyrażona ma na celu ochronę praw i interesów stron w stosunkach cywilnoprawnych - stron, które mają identyczne prawa i zajmują równorzędną pozycję. Tego zaś nie można powiedzieć o sytuacji, w której występuje Dyrektor Izby Skarbowej z jednej strony oraz podatnik składający wniosek z drugiej. Dodatkowo skarżący zauważył, że wypowiedzenie pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego nie mogło być skuteczne, bowiem nie dotarło do niego, a to był warunek konieczny skuteczności takiego oświadczenia woli. W chwili, gdy doradca podatkowy złożył wypowiedzenie i przesłał je na adres siedziby podatnika, on sam przebywał w areszcie i nie miał żadnej możliwości by dowiedzieć się o wypowiedzeniu. W odpowiedziach na te skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zauważył dodatkowo, że zarzut nieskuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego został podniesiony przez podatnika dopiero w skargach do Sądu. Niemniej jednak zdaniem organu - w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego - zrzeczenie się pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego było w pełni skuteczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako - "p.p.s.a.") sąd odrzuca skargę, jeżeli jej wniesienie jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż określone w art. 58 § 1 pkt 1-5 p.p.s.a. Jedną z takich przyczyn jest brak wyczerpania przez stronę skarżącą przysługujących jej w toku postępowania środków zaskarżenia, albowiem art. 52 § 1 p.p.s.a. stanowi wyraźnie, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Podkreślić również należy, że stosownie do treści art. 221 Ordynacji podatkowej - w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Kierując w dniu [...] marca 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności postanowień stwierdzających niedopuszczalność odwołań od decyzji podatnik zapoczątkował nowe postępowanie administracyjne toczące się na podstawie przepisów Rozdziału 18 Ordynacji podatkowej (przepisy art. 247-252). Zgodnie z treścią art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest: 1) organ wyższego stopnia; 2) minister właściwy do spraw finansów publicznych, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ; 3) minister właściwy do spraw finansów publicznych, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu. Skoro postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołań zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej to także ten organ był właściwy w sprawie stwierdzenia ich nieważności. Rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności zostały zatem wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ pierwszej instancji. Wbrew pouczeniu zawartemu w zaskarżonych postanowieniach, kierując się zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) i mając na względzie wynikające z niej konsekwencje, Sąd stoi na stanowisku, że decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest decyzją wydaną w pierwszej instancji i w związku z tym stronie przysługiwało będzie prawo wniesienia od niej odwołania (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie skarga do sądu administracyjnego. Wydając niniejsze postanowienie Sąd zauważa, że strona nie została pozbawiona możliwości zaskarżenia postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], będących przedmiotem skargi. To właśnie kontrola legalności działania organów administracji wykonywana przez sądy administracyjne, której nie można oderwać od obowiązku sądu procesowej pomocy stronie, chroni stronę przed skutkami błędnych pouczeń przy wnoszeniu środka zaskarżenia do sądu administracyjnego. Błędne pouczenie zawarte w zaskarżonych postanowieniach, które doprowadziło stronę do wniesienia, odrzuconej niniejszym postanowieniem, skargi, nie może szkodzić stronie. Wskazuje na to treść przepisu art. 214 Ordynacji podatkowej, z którego wynika urzędowy obowiązek organu podatkowego przyjęcia i rozpatrzenia odwołania wniesionego w nieprawidłowym trybie lub terminie. Przepis art. 214 Ordynacji podatkowej zrównuje pod względem skutków prawnych wadliwe pouczenie oraz jego zupełny brak. Użyty zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego pouczenia lub jego braku. W postanowieniu NSA z dnia 3 września 2002 r. (sygn. akt SA/Rz 486/01, niepubl.) wyjaśniono, że sformułowanie "nie może szkodzić stronie" oznacza co do zasady, że środek prawny wniesiony zgodnie z pouczeniem jest skuteczny, tak jak gdyby został wniesiony zgodnie z prawem. Ze względu jednak na to, że w niniejszej sprawie wskutek odmiennej kwalifikacji Sądu zmianie uległ zarówno środek prawny, jak i organ właściwy do jego rozpatrzenia, przyjąć należy, że strona dopiero z treści uzasadnienia postanowienia Sądu uzyskała informację o sposobie zaskarżenia i od tego momentu biegnie 14-dniowy termin do złożenia odwołania, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (data doręczenia niniejszego postanowienia będzie stanowić początek biegu terminu do wniesienia odwołania od postanowień Dyrektora Izby Skarbowej będących przedmiotem zaskarżenia odrzuconymi skargami). Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że skargi Z. P. złożone zostały bez wyczerpania środków zaskarżenia, które służyły skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie i z tego powodu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 p.p.s.a., skargi jako niedopuszczalne odrzucił.