II FSK 1274/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (spr.), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 793/07 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 793/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli S. w K. z dnia 30 listopada 2006 r., nr [...], ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r., w kwocie 391.920,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Organ pierwszej instancji ustalił, w wyniku dokonanej analizy uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w 2000 r. przez Z. L. (dalej: skarżący) i jego małżonkę, iż kwota 1.045.119,37 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ badając stan środków pieniężnych zgromadzonych poza systemem bankowym uznał, iż skarżący nie mógł otrzymać pożyczek od J. T. (obywatela polskiego stale zamieszkującego w USA), mimo iż złożył on oświadczenie, z którego wynikało, że udzielił on skarżącemu dwóch pożyczek w walucie polskiej na kwotę 3.500.000,00 zł (w dniu 1 stycznia 1999 r.) i na kwotę 4.100.000,00 zł (w dniu 3 lipca 2001 r.). Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż złożone przez J. T. oświadczenie jest niezgodne z prawdą, gdyż wskazane źródła pochodzenia gotówki nigdy nie istniały lub były niewystarczające. Organ przyjął też, iż skarżący wraz z żoną nie dysponował na dzień 1 stycznia 2000 r. środkami pieniężnymi z lat poprzednich. Wobec powyższego organ ustalił podatek w wysokości podanej na wstępie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku rozpoznania odwołania podtrzymał stanowisko organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, w związku z art. 199a, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ord. pod.), polegające przede wszystkim na nie wyjaśnieniu okoliczności udzielenia pożyczek przez J. T. i pominięcie dowodu w postaci zeznań skarżącego, brak przeprowadzenia dowodu z paszportu J. T. na okoliczność jego pobytu w Polsce, a także przekroczenie granic postępowania poprzez dokonanie ustaleń na okoliczność uzyskanych przez J. T. przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ podniósł, iż brak było podstaw zastosowania art. 199a § 3 Ord. pod., ponieważ organ nie zakwestionował istnienia umowy pożyczki, lecz nie dał wiary, iż doszło do jej wykonania przez J. T. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zwłaszcza art. 199a § 3, art. 187, art. 122 Ord. pod. oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji RP. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, w kwestii rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu z nieujawnionych źródeł. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy w sposób rzetelny i dokładny zbadał niniejszą sprawę, w tym co do wykonania umowy pożyczki. Z uwagi na fakt, iż nie kwestionował on samego faktu zawarcia umowy, ale jej wykonanie, w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ord. Pod. Poza tym, zdaniem Sądu, istotne znaczenie w tej sprawie ma nie ilość gotówki posiadanej przez skarżącego, ani miejsce jej przechowywania, ale ustalenie źródła jej pochodzenia. Stąd też nie można uznać za uchybienie brak przeprowadzenia dowodu z paszportu J. T. czy też z zeznań świadków. W skardze kasacyjnej z dnia 21 maja 2008 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod., w związku z art. 103 § 1 i § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), poprzez pominięcie zeznań skarżącego na okoliczność posiadania gotówki zdeponowanej w domu, stanowiącej jedno ze źródeł pokrycia wydatków 2000 r., nieuwzględnienie dowodu z paszportu J. T. na okoliczność przebywania w Polsce oraz przyjęcie, jako dowód, nieprzetłumaczonego oświadczenia J. T. i wyciągnięcie nieuprawnionych wniosków, a także naruszenie art. 120, w związku z art. 199a Ord. pod., w związku z art. 103 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji uznaniowego zakwestionowania przez organy podatkowe istnienia cywilnoprawnego stosunku pożyczki, zamiast wystąpienia do sądu powszechnego, a więc naruszeniu zasady legalizmu i praworządności. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż nie można kwestionować zeznań skarżącego na okoliczność posiadania gotówki tylko z tego powodu, że nie była ona przechowywana na koncie bankowym, lecz w domu. Ponadto brak jest podstaw do badania, z jakich źródeł pochodzą środki, którymi pokryto wydatki. Pełnomocnik skarżącego podniósł też, iż poza kręgiem zainteresowania skarżącego było pochodzenie pożyczonych środków finansowych od J. T. Skarżącego nie powinien też obciążać obowiązek wykazania źródeł pochodzenia tych środków pieniężnych. Poza tym organy podatkowe nie udowodniły, iż faktycznie J. T. nie uzyskał przychodu w Polsce pozwalającego na udzielenie pożyczek w podanych kwotach. Powoływane przez organ okoliczności (nie prowadzenie działalności gospodarczej, czy też uzyskanie spadku o niskiej wartości) nie mają decydującego znaczenie, ponieważ nie wykluczają jakiejkolwiek aktywności przynoszącej zysk. Pełnomocnik skarżącego podniósł także, iż w związku z niezastosowaniem przez organy podatkowe art. 199a Ord. pod., do oceny umowy pożyczki, faktycznie został zastosowany uchylony niekonstytucyjny art. 24b Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 7 lipca 2008 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów kasacyjnych według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu organ podniósł, iż powołanie przepisów Ord. pod. w oderwaniu od przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie pozwala na uznanie ich, jako podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto art. 103 p.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej w postaci § 1 i § 2 i dotyczy czynności sprostowania lub uzupełnienia protokołu. Organ uznał również, iż brak było podstaw do zastosowania trybu z art. 199a Ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza, że skarżący winien był wykazać, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć wskazywane przez niego naruszenie prawa. Nadto skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, których brak może zostać usunięty (art. 49 § 1 p.p.s.a.) oraz zawierać konieczne elementy materialnoprawne przewidziane tylko dla skargi kasacyjnej (oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany), których brak nie podlega sanacji (art. 176 p.p.s.a.). Wreszcie zarzut skargi kasacyjnej powinien być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co z kolei oznacza, że skarżący winien zarzucić Sądowi pierwszej instancji przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, które podlegały ocenie sądu. Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc bada kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, to jest czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Pełnomocnik skarżącego postawił zarzut naruszenia prawa procesowego (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 120, w związku z art. 199a Ord. pod., w związku z art. 103 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.), który z formalnego punktu widzenia, mimo pewnych zastrzeżeń, mieści się w granicach stawianych mu wymogów i tym samym pozwala na merytoryczne jego rozpatrzenia. Wychodząc zatem z założenia, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie stosuje przepisów prawa podatkowego, a jedynie dokonuje kontroli poprawności ich zastosowania przez organ podatkowy, należy stwierdzić, iż nie doszło przy ocenie zaskarżonej decyzji do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego jak też przepisów p.p.s.a. (art. 103 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134). W pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 103 p.p.s.a., wskazał na nieistniejącą jednostkę redakcyjną, to jest § 1 i § 2. Nadto autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym to naruszenie miałoby polegać i jaki wpływ mogłoby wywrzeć na treść kwestionowanego wyroku. Z treści przywołanego przepisu wynika jedynie to, że "Strony mogą żądać sprostowania lub uzupełnienia protokołu na następnym posiedzeniu, nie później jednak niż w terminie trzydziestu dni od dnia posiedzenia, z którego sporządzono protokół. Od zarządzenia przewodniczącego strony mogą odwołać się do sądu w terminie siedmiu dni od doręczenia im zarządzenia." Autor skargi kasacyjnej nie wykazał również naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. W myśl pierwszego z powołanych przepisów sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...), co oznacza, że podstawą orzekania powinien być materiał dowodowy zgromadzony w toku całego postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. powinien zatem wykazać, iż dokonana przez Sąd ocena zaskarżonej decyzji została przeprowadzona z pominięciem określonego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie lub opiera się na materiale dowodowym nie zgromadzonym w toku postępowania wyjaśniającego. Tymczasem podniesiona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja wskazuje na usankcjonowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszeń procedury dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, co ewentualnie powinno podlegać rozpoznaniu, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jednak wskazane przez skarżącego okoliczności (pominięcie przez organy podatkowe: zeznania skarżącego na okoliczność zdeponowania w domu środków pieniężnych, z których zostały pokryte wydatki poniesione w 2000 r.; dowodu z paszportu J. T. na okoliczność pobytu w Polsce w okresie od dnia 29 grudnia 1998 r. do dnia 5 stycznia 1999 r. oraz udzielenia pożyczki w dniu 3 stycznia 1999 r., a także przyjęcie: oświadczenia J. T. złożone w języku angielskim bez przetłumaczenia przez tłumacza przysięgłego na język polski oraz, że odnosi się ono jedynie do zorganizowanej formy działalności gospodarczej, a ponadto samodzielne w sposób uznaniowy zakwestionowanie istnienia cywilnoprawnego stosunku pożyczki na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 1999 r.) nie uzasadniają twierdzenia, iż doszło do naruszenia tego przepisu. Przede wszystkim nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że mogło dojść do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wynikające z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Innymi słowy oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania. W konsekwencji rozłożenie ciężaru dowodzenia pomiędzy organ i podatnika wpływa także w sposób zasadniczy na ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a więc pośrednio także na sposób zastosowania przepisów regulujących to postępowanie, w tym art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 120 Ord. pod. W stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż organy podatkowe obu instancji podjęły czynności dowodowe w celu wykazania wysokości poniesionych przez skarżącego w 2000 r. wydatków, a także umożliwiły skarżącemu wykazanie źródeł sfinansowania tych wydatków. Mimo to czynności te nie doprowadziły do wykazania istnienia stanu faktycznego wskazywanego przez skarżącego, co nie może jednak stanowić o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, w tym powołanego w skardze kasacyjnej art. 187 § 1 Ord. pod., nakazującego zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czy też art. 180 § 1 Ord. pod., nakazującego jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 191 Ord. pod., zakreślającego granice oceny materiału dowodowego oraz art. 120 Ord. pod., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe obu instancji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, w sposób prawidłowy zgromadziły i dokonały oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także wskazały, dlaczego niektórym z dowodów nie dały wiary, zwłaszcza tym, które miały potwierdzić otrzymanie przez skarżącego pożyczki na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 1999 r. - osoba udzielająca pożyczki nie mogła dysponować środkami pieniężnymi w kwocie 3.500.000,00 zł. Wprawdzie ze złożonego przez pożyczkodawcę oświadczenia wynika, że będąc w kraju udzielił on przedmiotowej pożyczki, lecz pozostałe dowody (informacja na temat wielkości nabytego spadku po zmarłym ojcu, brak prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju oraz brak dokonania innych czynności cywilnoprawnych, a także nie zgłoszenie przywozu do Polski żadnych środków płatniczych) przeczą tym twierdzeniom. Również skarżący nie uwiarygodnił w inny sposób, aby poniesione wydatki mogły być sfinansowane środkami pieniężnymi, według oświadczenia skarżącego przechowywanymi poza systemem bankowym. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w postępowaniu z nieujawnionych źródeł istotne jest źródło pochodzenia tych środków, a nie sam fakt ich posiadania. Stąd też samo oświadczenie skarżącego czy zeznania innych osób nie mogą być uznane za wystarczające do wykazania, iż pochodzą one z innych legalnych źródeł przychodów, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za pozbawione racji wypada też uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej w kwestii nieprawidłowego odczytania treści oświadczenia pożyczkodawcy złożone w języku angielskim, skoro organy podatkowe oparły się na informacji administracji podatkowej USA, uzyskanej za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. (pismo z dnia 1 sierpnia 2006 r.), w ramach wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, a więc przy zastosowaniu wymaganej w tym wypadku procedury. Nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 Ord. pod., w myśl którego jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a tym samym nie dotyczy ustaleń w zakresie stanu faktycznego lub faktów. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest zatem stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie potrzeba ustalenia stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Organ podatkowy nie zakwestionował samego faktu zawarcia umowy pożyczki, a jedynie jej wykonanie. Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, do czego był uprawniony, uznał bowiem, iż pożyczkodawca nie posiadał możliwości wykonania przedmiotowej umowy pożyczki. Dokonana ocena mieści się w granicach niniejszego postępowania i nie świadczy o tym, że doszło do zastosowania uchylonego art. 24b Ord. pod. Powyższe wskazuje więc, iż w wyniku rozpoznania sprawy przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wobec braku stosownych dowodów potwierdzających tezę skarżącego, a także wobec wyczerpania środków dowodowych, prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji ocenił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa procesowego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.