III SA/Wa 2116/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2006 r. określającą "P." Sp. z o.o. z/s w W, (Skarżącej w niniejszej sprawie) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z [...] lipca 1999 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. uznał powyższe zgłoszenie celne z dnia [...] lipca 1999 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towarów oraz wynikającej z niej kwoty długu celnego. Od tej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej [...] w W., który decyzją z dnia [...] marca 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na tą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga ta została oddalona przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt V SA 1929/03. Na powyższy wyrok Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2005r., sygn. akt I GSK 347/05. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące wymienionego zgłoszenia celnego, a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] określił Skarżącej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organu pierwszej instancji nie budzące zaufania do organów celnych; - art. 208 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie prowadzonego postępowania podatkowego mającego za przedmiot przedawnione zobowiązanie podatkowe; - art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała prawidłowego uzasadnienia prawnego. Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2007 r. wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powołanej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 poz. 802 ze zm.; dalej powoływanej jako "kodeks celny"), wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu Celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu Celnego). Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że jeżeli organ celny stwierdzi, iż kwota podatku VAT oraz podatku akcyzowego została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek VAT oraz podatek akcyzowy w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.a."). Powołując się na treść art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, za podstawę opodatkowania towarów przyjęto wartość celną towaru określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Odnosząc się zaś do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej organ drugiej instancji wskazał, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 2464/05, za wystarczające należy uznać wskazanie w postanowieniu organu pierwszej instancji, wszczynającym postępowanie podatkowe, iż dotyczy ono wszczęcia z urzędu postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych względem przedmiotowego towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego, z jednoczesnym powołaniem w komparycji m.in. przepisu art. 11c ust. 4 ustawy o VAT. Taka forma postępowania, w konkretnym stanie faktycznym i prawnym, czyni zadość przepisom art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części w skutek m.in. zapłaty. Powołując się na uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 wskazał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Należności podatkowe objęte ww. zgłoszeniem celnym zostały przez Stronę zapłacone. W związku z zapłatą należności podatkowych objętych zgłoszeniem celnym zarzut Skarżącej jest niezasadny. W ocenie Dyrektora Izby Celnej uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało ponadto wymogi przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji przytoczył w nim treść stosownych przepisów, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia, wyjaśniając przy tym przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast fakt, że w uzasadnieniu nie przytoczono wszystkich, wymienionych w sentencji zaskarżonej decyzji przepisów nie może przesądzać o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podstawa prawna zaskarżonej decyzji została również wyjaśniona w sposób wystarczający, umożliwiający dokonanie właściwej oceny wykładni przepisów prawa i prawidłowości ich zastosowania w omawianym rozstrzygnięciu. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, jako podstawę prawną błędnie powołał przepis art. 11c ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. Wyjaśnił, że przepis art. 11c ust. 1, 3, 4 oraz art. 11g jest przepisem procesowym i nie powinien być powoływany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. dotyczy innego stanu prawnego, niż sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Wydając decyzję po dniu 1 maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., powinien powołać jako podstawę prawną art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. oraz 20 ust. 2 i art. 22 ust. 3 u.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się przez Dyrektor Izby Celnej w W. do jego treści; - art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się przez organ odwoławczy do jego treści; - art. 208 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie prowadzonego postępowania podatkowego mającego za przedmiot przedawnione zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej, powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania uległo przedawnieniu, czego oczywistą konsekwencją była konieczność umorzenia postępowania mającego za przedmiot to zobowiązanie. Zgłoszenie celne dokonane zostało bowiem w dniu [...] lipca 1999 r. W związku z powyższym, termin płatności podatku VAT z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym upływał w dniu 2 sierpnia 1999 r. W ocenie pełnomocnika fakt zawieszenia przez organ podatkowy prowadzenia postępowania podatkowego w związku z koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest wystarczającą podstawą dla zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Zgodnie bowiem z art. 206 Ordynacji podatkowej, zawieszenie postępowania wstrzymuje bieg terminów przewidzianych w przepisach w dziale IV Ordynacji podatkowej, pozostaje jednak bez żadnego wpływu na bieg terminów materialnoprawnych, np. bieg terminu przedawnienia. W konsekwencji powyższego, zawieszenie przedmiotowego postępowania podatkowego w okresie od dnia 14 grudnia 2004 r. do dnia 25 listopada 2005 r. (tj. przez okres 11 miesięcy i 11 dni) ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego wysokości należności celnych wynikających ze zgłoszenia celnego nie powoduje wydłużenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik Skarżącej, wskazując na treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, zauważył również, że w przedmiotowej sprawie do sądu administracyjnego nie została wniesiona żadna skarga dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] lipca 1999 r. Postępowanie sądowoadministracyjne prowadzone w związku z ww. zgłoszeniem celnym obejmowało jedynie weryfikację prawidłowości ustalenia wysokości długu celnego i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT od importu towarów. Zatem obowiązujące przepisy w żaden sposób nie dawały podstaw do przyjęcia, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z toczącym się przed sądem administracyjnym postępowaniem w sprawie dotyczącej określenia prawidłowej wysokości należności celnej. Odnosząc się zaś do powołanego przez Dyrektora Izby Celnej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 6 października 2003r., FPS 8/03, pełnomocnik podkreślił, że argumentacja wskazana w tej uchwale nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W żadnym bowiem wypadku przedmiotowa decyzja, nie jest decyzją korzystną dla Skarżącej, a tylko taka może zostać wydana w stosunku do niej po upływie okresu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie będzie mogła bowiem zwrócić się do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, gdyż od dnia jego zapłaty minął okres 5 lat. Ponadto z treści art. 40 ustawy o VAT z 2004 r. (odpowiednik art. 11 h ustawy o VAT z 1993 r.) jasno wynika, że w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. W świetle powyższego uregulowania, w ocenie pełnomocnika, zaskarżona decyzja w żaden sposób nie może być traktowana jako korzystna, a tylko taka mogła zostać wydana w stosunku do Skarżącej. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił ponadto, że zaskarżona decyzja została wydana w terminie znacznie przekraczającym termin ustawowy do wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, a zatem naruszony został art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej działał ponadto wbrew zasadzie szybkości postępowania, przewidzianej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzje oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Jako główny zarzut skargi pełnomocnik Skarżącej wskazał naruszenie art. 208 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie prowadzonego postępowania podatkowego mającego za przedmiot przedawnione zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Istotnie zaskarżona decyzja została wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać jednakże należy, że zobowiązanie to nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej uznające, że decyzją tą określono przedawnione zobowiązanie. Zaskarżoną decyzją zmniejszono jedynie wysokość zapłaconego przez Skarżącą zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że "zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie." Dalsze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą sposobu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w sytuacji, gdyby termin przedawnienia, w przypadku braku zapłaty upływał po wydaniu decyzji I instancyjnej. Interpretacja ta nie ma bezpośredniego zastosowania do rozpoznawanego przypadku. Jednakże uznać należy, że po zapłacie podatku i upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku można także wszcząć i prowadzić postępowanie wymiarowe. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUS iSP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109). W rozpoznanej sprawie Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżona decyzja określa ten podatek w prawidłowej niższej wysokości. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku wynika z akt sprawy i nie był przez stronę w jakikolwiek sposób kwestionowany. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zgadzając się z powołaną uchwałą stwierdza, że w powyższym stanie faktycznym możliwe było określenie Skarżącej spółce zobowiązania podatkowego. Tym samym nie było też podstaw do umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, a zatem nie doszło do naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej. W ocenie składu orzekającego pełnomocnik Skarżącej błędnie wywodzi brak zastosowania w rozpatrywanej sprawie powołanej przez Dyrektora Izby Celnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7. Zważyć bowiem należało, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładała na Skarżącą obowiązku uiszczenia podatku. Skarżąca uiściła podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym w zawyżonej, a zatem w części nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania w kwocie niższej powoduje, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych wywołuje skutek, który przewidywała ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. Oceniając zaś podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzje organu odwoławczego rzeczywiście zostały wydane z przekroczeniem terminu do załatwienia sprawy. Organ poinformował jednak Skarżącą o nowym terminie załatwienia sprawy, wskazując jednocześnie przyczyny zwłoki i nowy termin załatwienia sprawy. Przekroczenie terminu na załatwienie sprawy nie niweczy jednakże możliwości wydania rozstrzygnięcia przez organ i nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zaznaczyć ponadto należy, że choć w decyzji organu podatkowego powinno znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji, to element ten nie stanowi części rozstrzygnięcia. Dlatego błędne powołanie podstawy prawnej decyzji i w konsekwencji błędne uzasadnienie prawne orzeczenia organu I instancji, jeżeli samo rozstrzygniecie jest poprawne, winno być poprawione przez organ odwoławczy nie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej, lecz poprzez podanie prawidłowej podstawy prawnej w decyzji odwoławczej i prawidłowe uzasadnienie prawne. Organ odwoławczy uchyla bowiem decyzję organu pierwszej instancji w części, jeżeli w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo umarza postępowanie w sprawie. Ponadto jeżeli w sentencji decyzji wyodrębnione są części rozstrzygnięcia. W tym przypadku jak wskazano wyżej taki przypadek nie zachodził. W ocenie Sądu także to naruszenie prawa procesowego nie miało wpływu na wynik sprawy formułujący uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.