I SA/Ol 39/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r., w Olsztynie sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą określono W.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 488.771,00 złotych oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w tym podatku za miesiące styczeń, luty, marzec i maj 2004 r. w łącznej kwocie 47.290,00 złotych. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika, że W.S. w roku 2004 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma A – W.S. z siedzibą w I. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji stwierdził między innymi, że skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie sporządził inwentaryzacji cukru na dzień 1.01.2004 r. oraz na 31.12.2004 r. Ustalono także, iż strona zawyżyła przychód z działalności o kwotę netto 6.250.000,00 zł z faktury VAT o Nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej sprzedaż cukru luzem w ilości 2.500.000,00 kg dla Firmy B – T.K. z I. Ponadto, według ustaleń organu, podatnik zawyżył w związku z prowadzoną działalnością koszty uzyskania przychodów o kwotę netto 6.214.120,97 zł wykazując zakup od Firmy C – P.K. z G. cukru w ilości 2.500.000,00 kg, udokumentowany fakturą VAT Nr "[...]" z dnia "[...]". Zdaniem organu I instancji, przedmiotowe transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów ustalona została przez organ kontrolujący po dokonaniu szczegółowego rozliczenia ilościowo-wartościowego cukru za 2004 r., z uwzględnieniem stanów początkowego i końcowego oraz stosowanych przez podatnika zasad księgowania, a także nieprawidłowości przy wyliczaniu odchyleń marży i odchyleń VAT. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za w/w okresy. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dodatkowego postępowania dowodowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako updf, stanowiący, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby zauważył, iż pojęcie "przychody należne" w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Podatnik może zażądać otrzymania należności tylko wówczas, gdy będą miały miejsce określone zdarzenia. Organ wskazał na przyjęte zarówno w praktyce, jak i w doktrynie stanowisko, że zdarzeniami takimi jest wydanie towaru z magazynu lub wykonanie usługi. W przypadku natomiast, gdy wydanie towaru lub wykonanie usługi jest poprzedzone wystawieniem faktury, data jej wystawienia stanowi zarazem datę uzyskania przychodu należnego. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał również art. 22 ust. 1 updf, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazał, iż podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów daje właściwe ewidencjonowanie operacji gospodarczych. Na gruncie przepisów prawa podatkowego zdarzenia takie jak zawarcie mowy, wystawienie faktury VAT i jej zaewidencjonowanie przez strony transakcji nie stanowią jedynego dowodu na to, iż zdarzenie gospodarcze faktycznie wystąpiło. Odnosząc się do ustaleń dotyczących zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej firmy faktury VAT z dnia "[...]" wystawionej na rzecz Firmy B – T.K., na kwotę 6.250.000,00 zł netto, Dyrektor Izby zwrócił uwagę, ze należność powyższa została zapłacona w dniach 25.05.2004 r. i 26.05.2004 r.. Wymieniona transakcja nie została poprzedzona zawarciem pisemnej umowy między kontrahentami. Według wyjaśnień strony zamówienie towaru oraz warunki dostawy kontrahenci negocjowali telefonicznie. Tymczasem, jak podano w uzasadnieniu decyzji, przesłuchany w charakterze świadka T.K. w dniu 5.09.2006 r. zeznał, że nie znał w ogóle W.S. i nigdy do niego nie dzwonił. Fakturę dotyczącą tej transakcji otrzymał do podpisu. Był, jak to określił, "marionetką". Wyjaśnił też, iż osobiście cukru nie odbierał i nikomu nie zlecał jego odbioru. Wskazał na udział w transakcji P.i P.K. Zeznał, iż nie posiadał środków na zapłatę należności wynikającej z przedmiotowej faktury, a faktura został prawdopodobnie opłacona przez P.K., ze środków przekazanych przez Firmę C. Z zeznań skarżącego z dnia 23.08.2006 r. wynikało z kolei, że rekomendacja P.K. była dla strony wystarczającym potwierdzeniem rzetelności T.K. Organ zauważył, iż W.S. nie podjął żadnych innych kroków celem sprawdzenia m.in. kondycji finansowej kontrahenta. W trakcie przesłuchania w dniu 8.09.2006 r. podał zaś, że cukier nabyty przez T.K. prawdopodobnie pochodził z puli cukru nabytego od Spółki D w C. Jak wskazał Dyrektor izby Skarbowej, organ kontrolujący transakcje podatnika, ustalił, że W.S. w kwietniu 2004 r. nabył od w/w Spółki łącznie 4.666.700,00 kg cukru. Z zawartej w dniu "[...]" przez Spółkę D ze Spółką E umowy składu dot. przechowania 5.000 ton cukru, wynikało, że "Przechowawca" – Spółka E zobowiązał się wydać wyrób odbiorcy wskazanemu i upoważnionemu przez "Składającego" - Spółkę D. W związku ze sprzedażą przez Spółkę D dla W.S. 4.666,7 ton cukru, Spółka ta dostarczyła upoważnienia do odbioru przez stronę cukru w ilościach odpowiednio 1.000 ton i 3.664 ton. Natomiast strona dostarczyła do Spółki E, upoważnienia do odbioru cukru wystawione dla Spółki F w B. i Firmy G w K. W okresie od 1.05.2004 r. do 2.06.2004 r., na zlecenie W.S. odbioru 384.000,00 kg cukru ze Spółki E dokonała także firma H z Ł. należąca do P.K. Pozostała ilość 823.700,00 kg cukru została odebrana przez stronę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w toku postępowania strona nie przedłożyła kopii dokumentów magazynowych potwierdzających wydanie 2.500.000,00 kg cukru, ani też upoważnień wystawionych dla T.K. do odbioru cukru z obcych magazynów, w których w 2004 r. podatnik przechowywał ten towar. Organ wyjaśnił, że każda operacja wydania cukru jest potwierdzona w przypadku wydania z magazynu własnego podatnika - dokumentem WZ, w przypadku zaś wydania z magazynu obcego - dokumentem WZ, wystawionym przez wydającego oraz upoważnieniem podatnika jako sprzedającego, do odbioru towaru przez kupującego. Takich dokumentów w związku ze sprzedażą cukru dla T.K. nie przedłożono. Powołując przepis art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy. Mając na uwadze poczynione ustalenia, organy podatkowe obu instancji wysnuły wniosek, że skoro T.K. nie został upoważniony do odbioru cukru ze Spółki E i nie mógł odebrać tego towaru, to nie nastąpiło przeniesienie posiadania cukru ze strony na T.K. Faktura sprzedaży Nr "[...]" z dnia "[...]" dokumentuje zatem czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana. Organ odwoławczy wskazał ponadto w uzasadnieniu decyzji, iż zakwestionowana transakcja sprzedaży, była pierwszą w łańcuchu fikcyjnego obrotu cukrem. Łańcuch ten zapoczątkowany przez W.S., kontynuowany był przez T.K., który w dniu "[...]" wystawił fakturę na rzecz Firmy C – P.K., dokumentującą sprzedaż cukru w ilości 2.500.000,00 kg. Następnie, w tym samym dniu, P.K. wystawił na rzecz W.S., fakturę VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" na dostawę 2.500.000,00 kg cukru o wartości netto 6.550.000,00 zł. Należność wynikającą z ostatniej z wymienionych faktur została przez W.S. opłacona w formie przelewu bankowego. Strona zaewidencjonowała tę fakturę w maju 2004 r., a do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła w miesiącach sprzedaży cukru według zasady "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło". Wskazując na powyższe organ podniósł, że przesłuchany w charakterze świadka P.K. zeznał, iż odnośnie transakcji z dnia "[...]" nie było umowy w formie pisemnej. Jak podał P.K., firma C nie posiadała swoich magazynów, część cukru była składowana w Ł. w magazynach Spółki I, a jakaś część w wynajętym magazynie w B. Nie posiadała też bazy transportowej, transport zakupionego, jak i sprzedanego cukru odbywał się środkami obcymi. Wydawanie cukru z magazynu odbywało się na podstawie dokumentów WZ. Zgodnie zaś z pisemnymi wyjaśnieniami P.K. dotyczącymi faktury o Nr "[...]" z dnia "[...]", transport cukru zawarty był w cenie sprzedaży i odbywał się z magazynów w B. Obsługę magazynu (upoważnienia i dokumenty WZ) oraz transport realizowała Spółka J w O. Organ zwrócił uwagę, że wymieniona firma wezwana do dostarczenia dokumentów potwierdzających wykonanie usług (WZ, CMR, specyfikacji), nie udzieliła odpowiedzi. Wobec braku dowodów potwierdzających wydanie w 2004 roku cukru W.S. lub Jego kontrahentom z magazynów w B., Dyrektor Izby uznał za zasadne stanowisko organu I instalacji, iż również ta transakcja miała charakter fikcyjny. Dodał, że nie ma żadnych dowodów, iż cukier sprzedany przez W.S. kiedykolwiek przeszedł na własność T.K. Nie ma też dowodów na to, że cukier zakupiony od firmy C przeszedł na własność W.S.. Jedynymi dowodami, dotyczącymi tych transakcji są faktury VAT i przelewy płatności należności wynikających z tych faktur. Jak ustalono, wszyscy trzej kontrahenci w zbliżonym terminie założyli konta bankowe w jednym banku, tj. Banku K. Operacja przekazania sobie nawzajem środków pieniężnych odbyła się zaś w ciągu dwóch dni roboczych - 25 i 26 maja 2004 r. Przelane przez stronę pieniądze wróciły na Jej rachunek bankowy w tym samym i następnym dniu. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że cukier sprzedany na podstawie faktury Nr "[...]", nigdy nie był własnością T.K., a więc nie mógł być przez niego sprzedany firmie C – P.K. Tym samym również faktura Nr "[...]", wystawiona przez P.K. nie dokumentuje sprzedaży towaru W.S. W ocenie organu II instancji, towar ten przez cały czas był własnością i pozostawał w dyspozycji strony. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uznając, że organy podatkowe obu instancji, podjęły wszelkie możliwe działania, w celu obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, strona zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 3f ust. 6 i art. 45 ust. 6 pdf na skutek dowolnego przyjęcia, że podatnik nie przeprowadził transakcji sprzedaży cukru na rzecz T.K., udokumentowanej fakturą Nr "[...]" z dnia "[...]" oraz nie dokonał zakupu cukru od P.K., udokumentowanego fakturą Nr "[...]" z dnia "[...]". W uzasadnieniu skargi podano, iż stanowisko organów podatkowych charakteryzuje się dowolnością oraz nie znajduje poparcia w przepisach, tak prawa podatkowego, określonego w petitum skargi, jak i prawa cywilnego, a zwłaszcza jego części dotyczącej umów kupna – sprzedaży. Art. 535 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z treści tego przepisu strona skarżąca wywiodła, iż umowy kupna sprzedaży mają charakter kauzalny, a nie realny, jak chciałyby tego organy podatkowe. Zatem, w jej ocenie, dla ich skutecznego zawarcia nie jest wymagane przeniesienie fizyczne rzeczy będących ich przedmiotem. Zdaniem strony, brak było też podstaw do zarzucania jej pozorności działania (art. 83 Kodeksu cywilnego), czy też dokonania czynności nieważnej w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego, co mogło niejako pośrednio wynikać ze stanowiska organów podatkowych. Wprawdzie organy wprost nie postawiły takiego zarzutu, ale badanie "rzeczywistości transakcji" do tego się sprowadzało. Ustalenia organów podatkowych winny znaleźć oparcie na gruncie przepisów updf. Tymczasem organy wprost przyznają, że przepisy te nie były podstawą rozstrzygnięcia. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu skargi o kauzalnym charakterze umów kupna – sprzedaży, wskazał na postanowienia art. 155 § Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Zatem umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku jest umową realną, która dla dojścia do skutku wymaga oprócz złożenia oświadczenia woli, również dokonania czynności faktycznych, w tym przypadku przeniesienia posiadania rzeczy. W niniejszej sprawie strona nie przedstawiła, poza kwestionowanymi fakturami, żadnych dowodów wskazujących na wydanie cukru, a zatem na wykonanie zawartej umowy. Skoro przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to stosownie do art. 14 ust. 1 updf nie wystąpił też przychód należny z tego tytułu. Brak było też podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatku z tytułu zakupu cukru zgodnie z art. 22 ust. 1 updf. Bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o te przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisów art.3 § 1 i 145 § 1 pkt 1a i c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takiego uchybienia. Spór pomiędzy stronami sprowadzał się w sprawie do tego, czy zakwestionowane przez organy faktury VAT z dnia "[...]" i "[...]", wystawione w związku z obrotem cukrem, potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy kwota sprzedaży wykazana w pierwszej z nich stanowiła przychód, zaś w przypadku drugiej, koszt prowadzonej przez W. S. działalności gospodarczej. Analiza zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem, w związku z rozpoznaniem sprawy przez sąd administracyjny wykazała, że utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną i obniżając w o kwotę 6.250.000zł wykazany przez podatnika w zeznaniu rocznym za 2004r. przychód oraz zmniejszając o łączną kwotę 6.214.120,97zł koszty uzyskania przychodów, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby dokładnie wyjaśnił i przekonywująco uzasadnił wszystkie aspekty związane z zakwestionowanymi zdarzeniami gospodarczymi. Podnoszone przez skarżącego zarzuty w tych kwestiach nie mogły tym samym zasługiwać na uwzględnienie. Organy stanęły na stanowisku, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, co wywiodły z analizy zebranych dowodów, w tym rozbieżności w zeznaniach: W. S., T. K. i P. K., dokumentów magazynowych WZ wystawionych przez Spółkę E oraz wyjaśnień tego podmiotu, jak również nieprzedstawienia przez stronę i P.K. w toku postępowania podatkowego dokumentów przewozowych bądź magazynowych, potwierdzających wydanie towaru będącego przedmiotem transakcji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jako podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, przy dokonanych ustaleniach odnośnie spornej kwestii, organ podatkowy wskazał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym jej art. 11 ust. 1 i art.14 ust.1 oraz art.22 ust.1. Stosownie do art. art.11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W art. 14 ust. 1 tej ustawy ustawodawca uszczegółowił oraz dokonał korekty ogólnie określonego przedmiotu opodatkowania stanowiąc, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Według wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26.03.1993 r. sygn. akt III ARN 6/93 przychody należne to te przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością) chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Przychodami należnymi są zatem należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Wynikają one ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, stając się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), rozumianą w znaczeniu nadanym przez prawo cywilne Konstrukcja prawna kosztu uzyskania przychodów określona w art. 22 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oparta jest z kolei na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztem tym są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Jak wielokrotnie podkreślano w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, które mają decydujący wpływ na określenie zobowiązań podatkowych, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia. Ciężar dowodu co do wskazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem obciąża przy tym podatnika (por. wyrok NSA w Gdańsku 27.06.2001r. o sygn. akt I SA/Gd 45/99, NSA w Katowicach z 24.05.2000r. o sygn. akt I SA/Ka 2181/98). Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. Okoliczności te należy oceniać indywidualnie, biorąc pod uwagę racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Z materiałów sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do spornego przychodu i wydatku skarżąca Spółka w sposób przekonywujący wyjaśniła wszystkie wątpliwości jakie wyłaniają się na tle zakwalifikowania tych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny potwierdza fikcyjność zapisów w spornych fakturach oraz, że transakcje w nich ujęte nie zostały rzeczywiście wykonane. Oceniając ustalenia dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszeń procedury podatkowej. Dysponując bowiem sprzecznymi ze sobą dowodami tj. zeznaniami i wyjaśnieniami W.S., T.K. i P.K. organ miał prawo do oceny, które z nich uznaje za wiarygodne. Oceny tej dokonano, w oparciu o inne zgromadzone dowody w sprawie, w tym pismo Spółki E z 12 października 2006 r., z którego wynika, że wbrew twierdzeniom strony, wśród kontrahentów, którym wydano nabyty cukier, rozdysponowany w całości w okresie od dnia 7.04.2007 r. do 14.07.2004 r., nie było T.K. Prawidłowo organy powołały również zeznania T.K., z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowana faktura jest niezgodna ze stanem rzeczywistym, jak również oceniły fakt nieprzedstawienia przez stronę, pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, dowodów magazynowych bądź przewozowych wydania cukru. Trafnie przy tym, dokonując analizy dokumentów księgowych podatnika organ zauważył, że każda operacja wydania cukru z magazynu własnego podatnika była potwierdzona dokumentem WZ, natomiast wydanie cukru z magazynu obcego – dokumentem WZ, wystawionym przez wydającego z upoważnieniem do odbioru wystawionym przez stronę jako sprzedającym. Takich dokumentów nie przedłożono zaś w związku z transakcją sprzedaży cukru dla T. K. w dniu "[...]". Odnosząc się natomiast do transakcji z dnia "[...]", organy podatkowe zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego słusznie uznały, że skoro T.K. nie nabył cukru od W.S., to nie mógł też nim rozporządzić na rzecz P.K. Ocenę zgromadzonych dowodów w tym zakresie organy prawidłowo oparły na innych dowodach, w tym zeznaniach kontrahentów oraz pisemnych wyjaśnieniach P.K. co do okoliczności magazynowania i wydania cukru. Wypełniając obowiązek ustalenia w postępowaniu podatkowym prawdy materialnej, podjęły również starania w celu weryfikacji twierdzeń P. K. o przechowywaniu towaru i organizacji transportu przez zewnętrzny podmiot i przedstawionych przez niego faktur dokumentujących zakup usług transportowych i magazynowych od Spółki J. Mimo wezwania do przedłożenia wskazanej dokumentacji, Spółka ta nie udzieliła jednak odpowiedzi. W tej sytuacji uznać należy, iż w zakresie ustaleń stanu faktycznego organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe z zachowaniem wszelkich wymogów procedury podatkowej, a dokonując wyboru dowodów, który uznały za wiarygodne nie naruszyły zasady swobodnej ich oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast odmawiając niektórym dowodom wiarygodności, szczegółowo uzasadniły dlaczego danej okoliczności nie uznały za udowodnioną. Podkreślić należy, iż w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dostatecznych dowodów zaistnienia wykazanych zdarzeń gospodarczych nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Zauważyć też należy, iż organy podatkowe mają uprawnienie, co potwierdza bogate w tej mierze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, do oceny skutków w sferze publicznoprawnej umów i czynności prawnych ze względu na to, że treść tych umów i czynności kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających. Jak wynika z akt postępowania, oceny tej organy skarbowe dokonały po dokładnym zbadaniu całokształtu okoliczności sprawy a więc zgodnie z zasadą wyrażoną w art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Wywodząc w oparciu o zebrane, wymienione wyżej dowody, iż nie doszło do sprzedaży spornego towaru w postaci cukru, dokonały też prawidłowej wykładni przepisów kodeksu cywilnego, w tym art. 535 oraz art. 152 § 1 i 2 tej ustawy, w świetle których umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku ma charakter realny. Stosownie do tych unormowań przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku następuje bowiem z chwilą przeniesienia ich posiadania. Dokonanie sprzedaży takich rzeczy nastąpić więc może dopiero po ich wydaniu. Istota przytoczonego postanowienia art. 155 § 2 k.c. sprowadza się do odroczenia terminu nabycia własności. Jeżeli mamy do czynienia z umową dotyczącą rzeczy oznaczonych jedynie co do gatunku (lub rzeczy przyszłych), niemożliwe jest przejście na nabywcę własności rzeczy solo consensu z chwilą zawarcia umowy sprzedaży (zamiany, darowizny itp.). W okolicznościach sprawy, wobec zgromadzonych przez organy dowodów w szczególności zeznań T. K.o oraz braku dokumentów magazynowych i transportowych odnośnie sprzedaży z "[...]" i "[...]", ciężar wykazania, że wydanie rzeczy rzeczywiście nastąpiło spoczywał na stronie, która wskazać powinna dowody podważające przyjętą przez organ wersję, bądź przedstawić stosowne wnioski dowodowe. Z akt wynika, że pomimo zapewnienia W.S. czynnego udziału w postępowaniu, dowodów podważających materiał zebrany przez organy i wniosków do zweryfikowania, strona nie przedstawiła. Tym samym nie uwiarygodniła autentyczności spornych transakcji. Organy miały zatem podstawy do przyjęcia w oparciu o zebrany, a nie podważony przez stronę materiał dowodowy, że sprzedaż cukru wykazana w spornych fakturach w rzeczywistości nie miała miejsca. W związku z tymi ustaleniami prawidłowo zastosowały więc prawo materialne, tj. powołany w decyzjach art. 14 ust.1 i art. 22 ust.1 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przedstawionych powyżej uwag, nie uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowanego przychodu wykazanego w fakturze Nr "[...]" z dnia "[...]" oraz jako kosztu uzyskania przychodów wydatku związanego z zakupem cukru w dniu "[...]", nie budzi zastrzeżeń. Jeżeli więc zaskarżona decyzja nie narusza prawa, to zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogą prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).