I SA/Wr 1569/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2008r. sprawy ze skargi: L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi L. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. W złożonym do Urzędu Skarbowego w L. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu z działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym, dokonanych odliczeń (od przychodu - składki na ubezpieczenie społeczne i od ryczałtu -składki na ubezpiecz. zdrowotne) podatnik wykazał i uiścił należny wg. stawki 5,5 % ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za rok 2004 w kwocie [...]. W dniu [...] podatnik złożył korektę zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że korekta zeznania związana jest z faktem, że w złożonym w Polsce zeznaniu - opodatkował ryczałtem ewidencjonowanym przychody uzyskane z działalności budowlanej, świadczonej od października 2004 r. w RFN. Tymczasem, niemieckie służby finansowe opodatkowały uzyskane na ich terenie przychody i zyski należnym tam podatkiem dochodowym. Na dowód tego podatnik załączył tłumaczenie przysięgłe z języka niemieckiego - wydanej przez Urząd Skarbowy w S. decyzji dotyczącej podatku dochodowego, podatku kościelnego i podatku solidarnościowego za rok 2004. Po rozpatrzeniu wniosku - Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. - działając na podstawie art. 207 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a OP - odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu powołał przepis art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 i 2 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartej pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.) zwanej dalej umową o UPO. Według zawartych w tych przepisach regulacji - art. 7 ust. 1 umowy o UPO - dochód osoby zamieszkującej w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec, jest co do zasady opodatkowany w Polsce (tj. kraju rezydencji). Może być opodatkowany w Niemczech pod warunkiem, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą przez położony na terenie Niemiec zakład. Wówczas opodatkowaniu w Niemczech może podlegać jedynie dochód uzyskany z działalności tego zakładu. Użyte w tych przepisach pojęcie "zakład" zostało zdefiniowane w art. 5 ww. umowy o UPO. Organ I instancji - w oparciu o zgromadzony materiał, w tym wyjaśnienia podatnika - uznał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że działalność w Niemczech prowadzona jest przez położony tam zakład, stąd w ocenie organu - całość osiąganych przez podatnika przychodów podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy). W odwołaniu od decyzji - podatnik zarzucił: - naruszenie art. 72 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej (OP); art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm) zwanej dalej u.p.d.o.f.; oraz art. 7 i art. 5 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartej pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1975 r. nr 31, poz.163 ze zm.) - przez dokonanie dowolnych i sprzecznych z dokumentami i stanem faktycznym ustaleń, polegających na przyjęciu, że działalność w Niemczech nie była prowadzona przez położony tam zakład, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania osiągniętych przez podatnika dochodów; - z ostrożności procesowej podatnik podniósł też zarzuty: • naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 a w szczególności art. 187 OP przez zaniechania wszechstronnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia - czy istotnie podatnik prowadził w Niemczech zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 UPO; • naruszenie art. 124 OP - przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika bez podjęcia jakiejkolwiek próby ich wyjaśnienia; • naruszenie art. 181 OP - przez bezzasadne pominięcie jako dowodów - przedstawionych dokumentów urzędowych z Niemiec; • naruszenie art. 180 i art. 199 OP - przez zaniechanie przesłuchania podatnika; • naruszenie art. 210 OP - przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego, organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - pełnomocnik skarżącego zarzucił: - naruszenie art. 5; art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. 2 umowy o UPO oraz przepisów art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. - poprzez odmowę zwolnienia z opodatkowania w Polsce, dochodu opodatkowanego przez władze skarbowe RFN - co spowodowało naruszenie art. 72 OP - przez bezzasadną odmowę uznania za nadpłatę - nienależnie zapłaconego podatku; - naruszenie art. 194 OP - przez pominięcie jako dowodu w sprawie dokumentu urzędowego pochodzącego od władz skarbowych RFN, z którego wynika, że skarżący prowadzi na terenie Niemiec zakład, z którego dochody podlegają opodatkowaniu na terenie Niemiec, co powinno skutkować zastosowaniem przez polskie organy skarbowe zasad pozwalających na uniknięcie podwójnego opodatkowania; - naruszenie przepisów postępowania przez poczynienie całkowicie dowolnych ustaleń faktycznych oraz zaniechanie zgromadzenia pełnego, wyczerpującego i wszechstronnego materiału dowodowego - czym naruszono przepisy art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 OP a ponadto prowadzenie postępowania sprzecznie z postanowieniami art. 121 OP. Uzasadniając zarzuty - pełnomocnik skarżącego wskazał na decyzję niemieckich władz skarbowych, które opodatkowały dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez p. L. K. na terenie Niemiec na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o UPO. Uzasadniał, że pojęcie "zakładu" ustala się na podstawie przepisów wewnętrznych i prawa międzynarodowego. Opodatkowanie tych dochodów w państwie źródła (RFN) było wynikiem uznania, że zyski te uzyskiwane są za pośrednictwem położonego na ich terenie "zakładu". W ocenie skarżącego - musi to skutkować zastosowaniem przez polskie władze skarbowe - zasady unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 24 ust. 2 ww. umowy o UPO. W praktyce powinno to oznaczać zastosowanie przepisów art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik zakwestionował, przyjętą w decyzji interpretację pojęcia "zakładu" opartą na komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Podważając traktowanie jej jako źródło prawa polskiego, przywołał na potwierdzenie swoich racji wyrok WSA w Warszawie z dnia 3.03.2004 r. sygn. akt III SA 1975/02. W konkluzji - pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji. Odnosząc się do zarzutów skargi - Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie jest zasadna - wbrew jej zarzutom, nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1279 ze zm.). Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że stan faktyczny nie jest między stronami sporny, natomiast kluczową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, osiągane z działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu prac budowlanych na terenie Niemiec - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, czy też - z uwagi na ich opodatkowanie w Niemczech, powinny być w Polsce wolne od opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP, o czym stanowi art. 4a cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spośród przepisów umowy bilateralnej pomiędzy Polską i Niemcami - istotne znaczenie mają postanowienia art. 7 i art. 5 (obowiązującej w 2004 r.) umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. pomiędzy PRL a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.) zwanej dalej: umową bilateralną; umową o UPO lub umową polsko - niemiecką. Zgodnie z art. 7 ust. 1 "zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi" Definicja zakładu, zawarta w art. 5 ust. 1 stanowi, że w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej "zakład" - oznacza stałą placówkę w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Z postanowień art. 5 ust. 2 umowy wynika, że pojęcie "zakład" obejmuje w szczególności, co istotne z uwagi na zakres wykonywanej przez podatnika działalności (usługi budowlane) - lit. g) budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy. Przyjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie, jest wynikiem odniesienia niespornego między stronami stanu faktycznego do treści mających w sprawie zastosowanie regulacji prawnych. Na wstępie należy podkreślić, że orzekające w sprawie polskie organy podatkowe w sposób należyty odniosły się do postanowień umowy bilateralnej polsko - niemieckiej i jej szczególnego znaczenia w stosunku do regulacji krajowych. Ustawodawca krajowy zapewniając priorytetowy charakter postanowieniom umowy, dał temu wyraz w powołanym wyżej art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Należy przy tym podkreślić, że postanowienia umów międzynarodowych, w równym stopniu wiążą władze krajowe wszystkich umawiających się państw. Oznacza to, że niezależnie od tego, które z państw weryfikuje wywiązywanie się obywateli państw z obowiązków, których dotyczy umowa bilateralna, obowiązane jest ono - uzasadniając przyjęte w rozstrzygnięciu stanowisko - odwołać się do konkretnych postanowień umowy międzynarodowej. Te ogólne uwagi dotyczą również - interesującej nas ze względu na przedmiot sporu - umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. pomiędzy PRL a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Prawidłowa realizacja postanowień umowy, musi uwzględniać zasadniczy cel jakim jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu w dwóch różnych państwach, działalności gospodarczej jednego rodzaju, prowadzonej przez ten sam podmiot. Istotne jest zatem, aby oba państwa w równym stopniu respektowały postanowienia umowy, uwzględniając przy tym szczególny charakter i priorytet postanowień umowy przed regulacjami krajowymi. Uwagi te odnoszą się głównie do tych zarzutów skargi, które skarżący podnosi, wywodząc istnienie nadpłaty z zadeklarowania w Polsce przychodów, które zostały osiągnięte ze źródła położonego w Niemczech i tam zostały opodatkowane na podstawie wydanej przez niemieckie władze skarbowe decyzji, której podatnik nie kwestionował. O zwolnieniu tych przychodów w Polsce nie może jednak decydować jedynie fakt, że zostały one opodatkowane w Niemczech. Wykładnia prawa i jego stosowanie, nie może odbywać się pod presją okoliczności faktycznych (tu, wydanych przez władze niemieckie decyzji), ale działania organów podatkowych każdego z umawiających się państw, muszą mieć oparcie w przyjętych przez te państwa postanowieniach umowy bilateralnej, która z samej istoty - ogranicza stosowanie wewnętrznych regulacji prawnych. Z rozstrzygnięcia decyzji wydanej przez władze finansowe niemieckie - nie wynika, aby w jakimkolwiek zakresie analizowały one sytuację faktyczną w kontekście postanowień umowy polsko - niemieckiej. W szczególności nie wynika z niej, aby rozważano, czy świadczone przez p. L. K. usługi budowlane, realizowane są na terenie Niemiec przez położony tam "zakład" w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. g umowy polsko-niemieckiej o UPO, co w świetle postanowień art. 7 ust. 1 ww. umowy bilateralnej - warunkuje możliwość opodatkowania w Niemczech zysków tego zakładu. Również z przepisów powołanych w podstawie prawnej decyzji, ani jej uzasadnienia nie wynika, aby władze niemieckie rozważały sytuację podatnika w kontekście uregulowań umowy polsko - niemieckiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Skoro postanowienia tej umowy odnoszą się wprost do sytuacji faktycznej jaka ma miejsce w sprawie, zaś w zamierzeniach umawiających się państw celem umowy było uniknięcie podwójnego opodatkowania (nałożenia porównywalnych podatków w dwóch państwach, na tego samego podatnika z tego samego tytułu i za ten sam okres), to postanowienia tej umowy muszą być respektowane przez władze skarbowe obu umawiających się państw. Nie może być zatem koronnym argumentem zarzutów skargi fakt, że władze niemieckie opodatkowały uzyskane dochody w kraju źródła, skoro z niczego nie wynika, aby analizowały czy zyski te zostały osiągnięte przez położony tam "zakład". Warunkiem opodatkowania w Niemczech uzyskanych przez p. L. K. zysków, było nie to, że zostały osiągnięte z usług świadczonych w Niemczech, ale to, czy w świetle postanowień art. 7 ust. 1 łączącej nasze kraje umowy o UPO - zyski te zostały osiągnięte poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit g umowy o UPO, co uznać należy za przesłankę, warunkującą opodatkowanie tych zysków w kraju źródła. Powołanie w decyzji niemieckich władz podatkowych - wyłącznie przepisów prawa niemieckiego potwierdza, że decyzje te nie uwzględniają postanowień wiążącej oba umawiające się państwa umowy bilateralnej z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, stąd zarzuty skargi odnoszące się (w kontekście wydanych w Niemczech decyzji) do naruszenia postanowień ww. umowy nie powinny być kierowane do władz podatkowych polskich, ale w interesie podatnika było wyjaśnienie w postępowaniu prowadzonym przez niemieckie władze podatkowe, czy usługi budowlane świadczone w Niemczech, wykonywane są poprzez położony tam "zakład" w rozumieniu art. 5 ust 1 i ust. 2 lit. g umowy. Podkreślić przy tym należy specyfikę "zakładu" w przypadku świadczenia usług budowlanych. Bez analizy postanowień (art. 5 i art. 7) umowy o UPO nie było możliwe ustalenie miejsca opodatkowania spornych w sprawie zysków p. L. K. z usług świadczonych w Niemczech, stąd decyzje władz podatkowych niemieckich - pomijające ten istotny w sprawie aspekt, nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla oceny przez Sąd legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu badającego legalność skarżonej decyzji - krajowe organy podatkowe wykazały, że stan faktyczny sprawy - uzasadniał w świetle obowiązujących postanowień umowy bilateralnej i przepisów prawa krajowego - odmowę stwierdzenia (żądanej przez p. L. K.) nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organy orzekające w tej sprawie odniosły się w szczególności do istotnych tu postanowień art. 7 ust. 1 (właściwość miejscowa opodatkowania zysków) i art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. g (definicja zakładu budowlanego) - obowiązującej w 2004 r. umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartej pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.). Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. - p. L. K., z uwagi na miejsce zamieszkania, podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów. Tak określona właściwość miejscowa obowiązku podatkowego mogła ulec zmianie jedynie z uwagi na postanowienia polsko - niemieckiej umowy o UPO. Przepisy tej umowy, stosownie do art. 4a u.p.d.o.f. mają pierwszeństwo przed regulacją krajową, zatem w sytuacji, gdy podatnik osiągał w 2004 r. przychody z usług świadczonych na terytorium Niemiec, należało - jak to uczyniły polskie organy podatkowe - rozważyć sytuację podatnika w świetle postanowień ww. umowy bilateralnej. Źródłem nadpłaty, której domagał się podatnik, były zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, mającego siedzibę w Polsce, a świadczącego usługi budowlane na terytorium Niemiec. Zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tak osiągane przychody, co do zasady - wynikającej z art. 7 ust. 1 ww. umowy bilateralnej podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji podatnika (tj. w Polsce). Państwo źródła tak osiągniętych zysków, uzyskuje prawo do ich opodatkowania dopiero wtedy, gdy działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona jest na jego terytorium za pośrednictwem "zakładu" w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. g ww. umowy o UPO. Jeżeli więc przedsiębiorstwo jednego z umawiających się państw prowadzi działalność gospodarczą na terytorium drugiego państwa, to władze podatkowe tego drugiego państwa muszą ustalić, czy działalność ta jest prowadzona za pośrednictwem zakładu. (J. Banach - Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - Komentarz 2 wydanie, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2002, s.160). W przypadku, gdy działalność nie jest prowadzona w formie zakładu - wszelkie zyski podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby przedsiębiorstwa (w kraju rezydencji). W realiach rozpatrywanej sprawy, władze podatkowe niemieckie, mogły opodatkować przychody uzyskane z działalności prowadzonej na terytorium Niemiec tylko wówczas, gdyby wykazały, że p. L. K. wykonywał działalność gospodarczą w Niemczech za pośrednictwem zakładu w znaczeniu określonym w art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej o UPO. Zawarta w tym przepisie definicja stanowi, że "zakład" - oznacza stałą placówkę w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Z postanowień art. 5 ust. 2 umowy wynika, że pojęcie "zakład" obejmuje w szczególności, co istotne z uwagi na zakres wykonywanej przez podatnika działalności (usługi budowlane) - lit. g) budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy. Należy podkreślić, że wynikająca z art. 7 ust. 1 umowy o UPO "możliwość" opodatkowania przychodów "zakładu" w państwie źródła, stanowi wyjątek od określonej w tym przepisie zasady - opodatkowania wszystkich przychodów w kraju rezydencji. Zatem niemieckie władze podatkowe, chcąc opodatkować przychody uzyskane w państwie źródła, obowiązane były wykazać spełnienie kryteriów prowadzenia w Niemczech działalności za pośrednictwem "zakładu". Tymczasem, z przedłożonego tłumaczenia decyzji wydanej przez organy podatkowe niemieckie - nie wynika, aby określone w umowie bilateralnej kryteria odnoszące się do definicji "zakładu" były poddane jakiejkolwiek ocenie. Postanowień w tym zakresie nie zawiera przedłożone przez podatnika tłumaczenie decyzji, a z przywołanych w osnowie ww. decyzji przepisów prawnych wynika, że podstawę opodatkowania przychodów p. L. K. w Niemczech stanowiły wyłącznie regulacje niemieckiego prawa krajowego. Nie wynika z nich bowiem, aby w jakimkolwiek zakresie poddano analizie postanowienia umowy polsko - niemieckiej dla wykazania, że poddane opodatkowaniu przychody osiągnięte zostały za pośrednictwem położonego w Niemczech "zakładu". Decyzja nie odnosi się także w jakimkolwiek zakresie do kryteriów pozwalających na traktowanie prac budowlanych jako "zakładu" - w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji, nie może stanowić podstawy zwolnienia tych przychodów w Polsce (kraju rezydencji) fakt opodatkowania ich w kraju źródła. Ponadto, należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji - prowadząc z wniosku strony postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wykazały daleko idącą staranność w gromadzeniu materiału dowodowego w celu ustalenia w sposób obiektywny wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Ponieważ wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, nie zawierał informacji i dowodów pozwalających na ocenę, czy działalność w Niemczech prowadzona była za pośrednictwem "zakładu", a ustalenia w tym zakresie miały istotne znaczenie dla sprawy, organy podjęły z własnej inicjatywy działania dla wyjaśnienia tych okoliczności. Wezwały między innymi podatnika do złożenia wyjaśnień pozwalających na ocenę, czy działalność w latach 2004 - 2006 wykonywana na terenie Niemiec prowadzona była za pośrednictwem "zakładu" w rozumieniu definicji z art. 5 umowy o UPO. W tym celu organ I instancji kilkakrotnie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień, między innymi w piśmie z dnia [...], domagał się od podatnika podania, jaki był faktyczny zakres wykonywanych w RFN usług, ze wskazaniem obiektów na których wykonywane były prace, miejsca i czasu trwania poszczególnych przedsięwzięć i projektów. Organ zwrócił się też do podatnika o oświadczenie się, czy usługi na terytorium Niemiec świadczone były przez położony na terytorium Niemiec - zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko - niemieckiej (w brzmieniu odnoszącym się do spornego roku podatkowego). Pomimo precyzyjnie sformułowanych przez organ pytań, wyjaśnienia jakich udzielił podatnik nie uzasadniały w żadnym razie twierdzenia, że wykonywana przez niego w RFN działalność prowadzona była przez "zakład" w rozumieniu postanowień ww. umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Organy odniosły się ponadto do oficjalnego rozumienia pojęcia "zakładu" według wykładni przyjętej w Modelowej Konwencji OECD oraz jej Komentarzu. Zgodnie z zawartymi w nich postanowieniami do art. 5, kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy. Przy ustalaniu jak długo istnieje dany plac budowy nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów, które nie mają z obecnym żadnego związku, to samo dotyczy prac budowlanych. Nie można więc było uznać, że doraźnie zlecane - prace budowlane, których zakres, czas trwania i miejsce wykonywania uzależnione były do potrzeb niemieckiego kontrahenta, spełniają przesłanki definicji "zakładu" w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. g umowy, mimo, że łączny czas ich wykonywania przekraczał 12 miesięcy (łącznie od października 2004 do grudnia 2006 r.). Organy orzekające w sprawie nie naruszyły w tym zakresie dopuszczalnych reguł i zasad wykładni przepisów umów międzynarodowych, stąd czynione w skardze w tym względzie zarzuty uznać należało za bezzasadne. W szczególności, wbrew zarzutom skargi - organy nie traktowały postanowień Modelowej Konwencji OECD jako źródła prawa. Z uwagi na specyficzną materię regulowaną umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, przyjęcie jednolitych zasad wykładni postanowień tych umów jest konieczne dla uniknięcia odmiennej ich interpretacji przez każdą ze stron tych umów, co uniemożliwiłoby stosowanie tych umów w praktyce. Należy zatem zaakceptować, że władze skarbowe państw członkowskich - przy interpretacji i stosowaniu postanowień umów bilateralnych, posiłkują się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, co w żadnym przypadku nie oznacza, że jej postanowieniom nadaje się jakikolwiek charakter "źródeł prawa". Wobec prawidłowo zinterpretowanego pojęcia "zakładu", trafnie organy oceniły, że nie wystąpiły szczególne przesłanki, pozwalające w świetle art. 7 ust. 1 umowy o UPO na wyłączenie z opodatkowania w kraju rezydencji - zysków przedsiębiorstwa osiągniętych w drugim umawiającym się państwie. Stanowiska w tym zakresie nie mogła zmienić okoliczność, że niemieckie organy podatkowe, w oparciu o nie ujawnione w decyzji przesłanki - uznały (wbrew postanowieniom ww. art. 7 ust 1 umowy polsko - niemieckiej o UPO) że zyski przedsiębiorstwa nie są opodatkowane w kraju siedziby (rezydencji), ale w kraju źródła. Nie uwzględnienie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 5 i art. 7 ust. 1 umowy o UPO, czyniło bezzasadnymi pretensje o nie zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych przepisami art. 24 ust. 2 umowy o UPO i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższych ustaleń, było wykluczenie istnienia żądanej przez podatnika nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., stąd bezzasadny jest też zarzut naruszenia przepisów art. 72 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela też argumentacji skargi - odnoszącej się do naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, przez nie uznanie jako przesądzającego w sprawie dowodu - dokumentu urzędowego - jakim jest decyzja podatkowych władz niemieckich, poddająca sporne zyski opodatkowaniu w Niemczech (kraju źródła). Decyzja ta, jak to wykazano wcześniej - nie zawiera istotnej dla rozstrzyganej obecnie sprawy - oceny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do postanowień art. 7 ust. 1 i art. 5 umowy o UPO, stąd decyzja ta nie może stanowić dowodu mającego wpływ na wynik sprawy i kierunek rozstrzygnięcia. Staranność z jaką organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy działalność p. L. K. w Niemczech prowadzona jest poprzez położony tam "zakład" - uzasadnia odrzucenie jako nieuzasadnionych zarzutów procesowych odnoszących się zarówno do zasad ogólnych - art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, jak i tych norm postępowania podatkowego, które traktują o gromadzeniu i ocenie dowodów - art. 180, art. 181 i art. 187 OP. W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze – Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.