I SA/Łd 1135/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2008 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2004 rok w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. W. kwotę 188 (sto osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Aktem notarialnym z dnia [...] roku (Rep. A Nr [....]) E.W. dokonała sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ulicy W. [...] za kwotę 70.000,00 złotych, nabytego w 2000 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia [...] roku Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, z uwagi na okoliczność, iż odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem 5-lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie bądź wybudowanie stanowi źródło przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] roku Nr [....] określił skarżącej wysokość zobowiązania w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.683,00,- złotych. Organ wskazał, że dowód potwierdzający spłatę kredytu mieszkaniowego w wysokości 50.000,00,- złotych nie został uwzględniony jako wydatek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na zasadzie określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e z uwagi na okoliczność, iż kredyt zaciągnięty był na zakup nieruchomości zbytej w dniu 15 maja 2004 roku. Nie uznano również kwoty 94.970,22 złotych (stanowiącej różnicę pomiędzy udzielonym kredytem w kwocie 105.000,00 złotych a spłaconymi ratami kredytu w kwocie 10.029,78 złotych), gdyż zgodnie z ustaleniami organu podatkowego I instancji stanowi ona wysokość tej części kredytu hipotecznego, która nie została przez E.W. spłacona. W dniu [...] roku E. W. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji. Decyzją z dnia [...] roku Nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powołał się na art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku – źródłem przychodu z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 cytowanej ustawy jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane w określonym ustawą terminie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, kalendarzowego którym nastąpiło jego nabycie. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Organ powołał się również na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c, z którego wynika, że wolny od podatku dochodowego jest przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę ma terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Natomiast z lit. c cytowanego przepisu te cele to między innymi nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Z treści tego przepisu organ podatkowy wywiódł, że nie przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy czyli np nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ uznał, że przychód czy spłacony nim kredyt, winien być przeznaczony na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Natomiast w sytuacji E. W. mamy do czynienia ze spłatą kredytu w celu zbycia prawa do nieruchomości. Z § 3 umowy sprzedaży z dnia 27 maja 2004 roku kwota w wysokości stanowiącej równowartość niespłaconego przez E.W. kredytu zostanie przez stronę kupującą przekazana na rachunek banku w celu zwolnienia przedmiotowego lokalu od obciążającej go hipoteki. Natomiast z konstrukcji przedmiotowego zwolnienia wynika, że następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości jest możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, a nie z tą której podatnik właśnie się pozbył. Spłata kredytu lub pożyczki powinna zatem być związana z nabyciem innej, nowej nieruchomości. Organ podatkowy stwierdził, że rozliczając zryczałtowany podatek dochodowy E. W. nie może uwzględnić wydatków poniesionych na spłatę kredytu na zakup stanowiącego odrębną nieruchomość, samodzielnego lokalu mieszkalnego, które następnie było przedmiotem sprzedaży skutkującej wywołaniem obowiązku podatkowego na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze E. W. wniosła o uchylenie powyższych decyzji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 § 3 w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację sprowadzającą się do tezy, iż wydatki na spłatę kredytu związanego ze zbywaną nieruchomością nie mogą być zaliczone do kwoty wydatków poniesionych na tzw. cele mieszkaniowe. Skarżąca wskazała, że podejmując w 2004 roku decyzję o sprzedaży mieszkania i kupnie nowego, spłacając kredyt zaciągnięty na zbywane mieszkanie kierowała się wyjaśnieniami Ministra Finansów, które zostały opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 1/2004. W związku z tym nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji, gdyż działała zgodnie z obowiązującym prawem, Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych mówi jedynie o spłacie kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe i nie precyzuje czy chodzi o mieszkanie sprzedawane czy też nabywane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż narusza prawo, w szczególności przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie ( art.145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ), chociaż z innych powodów niż wskazane w skardze. 1. Podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił prawidłowo ustalony stan faktyczny. W skrócie przedstawiał się on w ten sposób, że podatniczka przed upływem pięciu lat od zakupu zbyła w dniu 27 maja 2004 roku nieruchomość w postaci samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. W. [...] za kwotę 70.000 złotych. Środki ze sprzedaży tego lokalu, w kwocie 50.000 złotych przeznaczyła na spłatę kredyty zaciągniętego na zakup opisanej wyżej nieruchomości. Jednocześnie w dniu 27 lipca 2004 roku podatniczka wraz ze swoim mężem R. W. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w Ł. przy ulicy C. [...]. Zakup tego lokalu małżonkowie W. sfinansowali między innymi środkami z zaciągniętego w "A" kredytu w kwocie 105.000 złotych. 2. Zgodnie z art.9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej p.d.f ) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ( art.10 ust.1 pkt.8 p.d.f ). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia ( art.19 ust.1 p.d.f ). Zgodnie z art.21 ust.1 pkt.32 lit.e wolne od podatku dochodowego są w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit.a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Celem, o którym mowa w lit.a, art.21 ust.1, pkt.32 p.d.f jest między innymi nabycie na terytorium Polski spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów wskazał, że nie ma przeszkód do stosowania zwolnienia opisanego a art.21 ust.1 pkt.32 lit.e, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, czyli na przykład na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Przy czym przychód powinien być przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a nie zwolnienie się z długu wobec banku z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu, który zostaje sprzedany. Taka wykładnia treści analizowanych przepisów obok tego, że znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych jest ponadto zgodna z celem analizowanego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jeśli wykładania gramatyczna przepisów budzi wątpliwości należy sięgnąć do innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej. Zatem skoro wyraźną intencją ustawodawcy było zachęcenie poprzez ustawowe zwolnienie podatkowe osób uzyskujących przychód ze sprzedaży nieruchomości do przeznaczenia pieniędzy uzyskanych z tego źródła na cele nie związane z konsumpcją, lecz wydatkowanie ich na ich trwałe dobra zaspakajające potrzeby mieszkaniowe. 4. w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę wykładnia przepisów jakiej dokonał Dyrektor Izby Skarbowej jest wykładnią prawidłową, niemniej utworzona w wyniku tej wykładnia norma prawna została w sposób błędny zastosowana. Nie można mieć wątpliwości, co do tego, że zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art.21 ust.1 pkt.32 lit.e p.d.f było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych ( spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu ) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Takie znaczenia analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle. W tym sensie podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt.32 lit.e, chyba, że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Jeśli w treści uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby dokonując wykładni analizowanych przepisów p.d.f stwierdza, "że spłata kredytu lub pożyczki powinna być związana z nabyciem innej, nowej nieruchomości", to niewątpliwie podatniczka dokonując spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu znajdującego się w Ł. przy ul.W. [...]( lokalu sprzedawanego ) ową spłatę dokonała w celu zaciągnięcia kredytu przy pomocy, którego nastąpiło sfinansowanie zakupu spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu znajdującego się w Ł. przy ulicy C. Tę ostatnią istotną okoliczność Dyrektor pominął, a tym samym w sposób nieprawidłowy zastosował normę prawną wynikającą z wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 5. zakładając, że podatniczka przeznaczyłaby wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży lokalu znajdującego się w Ł. przy ul. W. [...] na częściowe sfinansowanie nabycia lokalu znajdującego się przy ulicy C. ( bo wartość tego ostatniego lokalu wyrażona w cenie była wyższa od wartości lokalu przy ulicy W. ), to zapewne organy podatkowe uznałyby, że E. W. przysługuje prawo do zwolnienia opisanego w art.21 ust.1 pkt.32 lit.e. Tyle, że ten sposób postępowania oznaczałby jedynie, że zmieniłyby się warunki kredytowania zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych przy niezmiennych zarówno jej aktywach jak i pasywach, w stosunku do tych, które istniały po spłacie kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu przy ul.W. i zaciągnięciu kredytu na nabycie prawa do lokalu przy ulicy C. 6. zasadniczym argumentem zawartym w skardze jest naruszenie przez organy podatkowe art.14 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności, że podatniczka przeznaczając środki ze sprzedaży lokalu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu działała w zaufaniu do interpretacji prawa podatkowego zawartej w piśmie PB2/MK-033-0395-1629/03 opublikowanej w Biuletynie Skarbowym Ministerstw Finansów. Otóż na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art.14 § 2 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku interpretacjami prawa podatkowego były interpretacje skierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczące problemów prawa podatkowego, które są zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Biuletyn Skarbowy nie jest Dziennikiem Urzędowym Ministra Finansów, więc pismo PB2/MK-033-0395/03 nie stanowi interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu przepisu art.14 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie wywołuje ono skutków, o których mowa w art.14 § 3 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję, na podstawie art.152 p.p.s.a określił, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a D.T.