I SA/Bk 23/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]12.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. z dnia [...]09.2007 r. i określił M. B. należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. w kwocie [...] zł, wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconego w terminie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych od niezewidencjonowanego w 2004 r. przychodu, o którym mowa w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kwocie [...] zł. U podstaw tego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne i prawne: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. ustalił, iż w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej M. B. uzyskiwał w 2004 r. m. in. przychody z tytułu świadczenia usług przewozowych samochodem ciężarowym dla firmy transportowej H. V. z siedzibą w Holandii. Firma H. V. była właścicielem samochodu ciężarowego, którym podatnik świadczył swoje usługi, pokrywała też wszystkie koszty związanej z eksploatacją samochodu, m.in. koszty zakupu paliwa do samochodu, koszty ubezpieczenia pojazdu, koszty napraw oraz koszty przeglądów technicznych samochodu, podejmowała również wszystkie decyzje dotyczące przedmiotowych usług - decydowała o ich miejscu, czasie i wyborze. Z tytułu świadczenia tych usług podatnik uzyskał w 2004 r. przychód w wysokości [...] zł, ponadto uzyskał przychód w wysokości [...] z tytułu braku zlecenia w danym dniu - tzw. postojowe oraz z tytułu zwrotu kosztów przejazdu własnym samochodem osobowym na trasie W. - Holandia do siedziby firmy H. V., z czego w prowadzonej ewidencji przychodów nie zewidencjonował kwoty [...] zł. W ocenie organu I instancji do przychodów z wykonywania usług przewozowych samochodem ciężarowym dla firmy transportowej H. V. M. B. zastosował nieprawidłową stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych tj. 5,5% przychodów, ponieważ przychody te na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 17% przychodów. Zgodnie bowiem z opinią Głównego Urzędu Statystycznego z [...]11.2005 r. nr [...] usługa polegająca na wykonywaniu pracy kierowcy powierzonym środkiem transportu świadczona przez jednoosobowy podmiot gospodarczy, bez ponoszenia kosztów związanych z jej wykonywaniem (np. kosztów zakupu paliwa, przeglądów technicznych, ubezpieczenia, itp.) mieści się w grupowaniu 74.50.23-00.20 "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18.03.1997 r. Organ uznał także, że przychody uzyskiwane z tytułu tzw. postojowego oraz zwrotu kosztów przejazdu własnym samochodem osobowym na trasie W. - Holandia podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3 % przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W związku z tym, iż podatnik w prowadzonej ewidencji przychodów nie zewidencjonował kwoty [...] zł stanowiącej przychód z tytułu braku zlecenia w danym dniu (tzw. postojowe) oraz z tytułu zwrotu kosztów przejazdu własnym samochodem osobowym na trasie W. – Holandia uznano, że ewidencja ta prowadzona była nierzetelnie. W konsekwencji organ określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu na podstawie dokumentów i określił od niego ryczałt na podstawie art. 17 ust. 2 w/w ustawy, tj. w wysokości pięciokrotności stawki która byłaby zastosowana do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania, tj. 3% przychodu. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. decyzją z [...]09.2007 r. określił M. B. należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconego w terminie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji M. B. wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e, art. 17, art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędną interpretację ich zapisów. Skarżący stwierdził, że zgodnie z poz. 18 załącznika nr 2 do powołanej ustawy przychody uzyskiwane przez podatnika z wykonywanych przez niego w 2004 r. usług na rzecz jednego podmiotu nie mogły być opodatkowywane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie skarżącego, z opinii GUS z [...]11.2005 r. nie wynika, że prowadził on działalność polegającą na pozyskiwaniu personelu, a tylko osoby prowadzące ten rodzaj działalności, zgodnie ze wskazaną poz. 18 załącznika, mogły opodatkowywać przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po zapoznaniu się z odwołaniem stwierdził, iż w załączniku nr 2 do ustawy ustawodawca z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie wyłączył wszystkich podatników wykonujących usługi z grupy 74.5 PKWiU "usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu". Z tej formy opodatkowania mogą korzystać podatnicy którzy wykonują usługi z kategorii 74.50.2 PKWiU "usługi pozyskiwania personelu". Zgodnie zaś z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18.03.1997 r., do kategorii 74.50.2 należy tzw. dziesięciocyfrówka 74.50.23-00.20 PKWiU "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych". Tym samym więc podatnicy wykonujący usługi mieszczące się w grupowaniu 74.50.23-00.20, które zgodnie z opinią GUS z 10.11.2005 r. wykonywał M. B. w 2004 r., mogą korzystać z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wskazał, iż zgodnie z tym przepisem ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychodów z tytułu m.in. nieodpłatnych świadczeń otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od których, zgodnie z art. 22a-22o - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Uzyskiwane przez podatnika przychody z tytułu braku zlecenia w danym dniu (tzw. postojowe) oraz z tytułu zwrotu kosztów przejazdu własnym samochodem osobowym na trasie W. - Holandia do siedziby firmy H. V. należą zatem do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W związku z tym, iż M. B. w 2004 r. w prowadzonej ewidencji przychodów nie zewidencjonował kwoty [...] zł uzyskanej z tytułu braku zlecenia w danym dniu (tzw. postojowe) oraz z tytułu zwrotu kosztów przejazdu własnym samochodem osobowym na trasie W. – Holandia ewidencja ta była prowadzona nierzetelnie i w konsekwencji, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nie mogła zostać uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Organ I instancji prawidłowo określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu na podstawie dokumentów i określił od niego ryczałt na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy. Organ odwoławczy zauważył natomiast, że organ I instancji niezasadnie naliczył w tym zakresie odsetki za zwłokę. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 17 powołanej ustawy powstaje tylko na skutek władczej ingerencji organu podatkowego, to decyzja wydana przez organ podatkowy, wymierzająca ten podatek ma charakter konstytutywny, zatem zobowiązanie takie zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a termin płatności tego podatku, zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W skardze do Sądu pełnomocnik M. B. podtrzymał przedstawione wcześniej w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i i pkt 5 lit. e, art. 17, art. 21 ust. 1 i ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędną interpretację jego zapisów i uznanie, że usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu podlegają opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 17%. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, iż usługi świadczone przez podatnika mieściły się w podklasie 74.50.B sklasyfikowane jako "działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu". Zgodnie z obowiązującą w 2004 r. w/w ustawą w załączniku Nr 2 działalność wykonywana przez podatnika wymieniona jest pod pozycją 18. Oznacza to, że M. B. w 2004 r. nie mógł opodatkowywać prowadzonej działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem pełnomocnika decyzja organu II instancji oparta jest na błędnej interpretacji opinii GUS z [...]11.2005 r., która nie przesądza o dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji usług podatnika. Zgodnie bowiem z zasadami metodycznymi PKWiU podstawowym jej przeznaczeniem jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu jednolitej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych. Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON. W świetle powyższego nadany przez urząd statystyczny numer nie stwarza dla organów podatkowych domniemania, że prowadzona przez podatnika działalność jest z nim zgodna bądź niezgodna. O tym czy przychody osiągane przez podatnika podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych decyduje nie numer PKD, ale faktycznie wykonywana działalność. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W złożonej w niniejszej sprawie skardze pełnomocnik M. B. zarzucił skarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym (w szczególności art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i i pkt 5 lit. e, art. 17, art. 21 ust. 1 i ust. 4), jednakże wskazał jedynie, że naruszenie to polegało na uznaniu przez organ podatkowy, że usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu podlegają opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 17%. Również w uzasadnieniu skargi pełnomocnik ograniczył się wykazywania zasadności powyższego zarzutu. Zatem w ocenie Sądu zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez podatnika w 2004 r. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Organy podatkowe ustaliły, iż prowadzona przez M. B. w 2004 r. działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług przewozowych samochodem ciężarowym na rzecz firmy transportowej H. V. z siedzibą w Holandii. Firma H. V. była właścicielem samochodu ciężarowego, którym podatnik świadczył swoje usługi, pokrywała też wszystkie koszty związane z eksploatacją samochodu, m.in. koszty zakupu paliwa do samochodu, koszty ubezpieczenia pojazdu, koszty napraw oraz koszty przeglądów technicznych samochodu, podejmowała również wszystkie decyzje dotyczące przedmiotowych usług - decydowała o ich miejscu, czasie i wyborze. Ustaleń tych skarżący nie kwestionuje. Organ podatkowy opierając się na opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...]11.2005 r. nr [...] stwierdził, iż wskazane usługi polegające na wykonywaniu pracy kierowcy powierzonym środkiem transportu, świadczone przez jednoosobowy podmiot gospodarczy, bez ponoszenia kosztów związanych z ich wykonywaniem (np. kosztów zakupu paliwa, przeglądów technicznych, ubezpieczenia, itp.) mieszczą się w grupowaniu 74.50.23-00.20 "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych". Również w tym zakresie skarżący nie przedstawił zarzutów. Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy świadczenie wskazanych usług skutkowało brakiem uprawnienia skarżącego do skorzystania z opodatkowania "ryczałtowego" uzyskanych z tego tytułu przychodów. W art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wymieniono podatników, do których nie stosuje się przepisów rozdziału 2 zatytułowanego "Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych". W pkt 3 lit. e) tego przepisu postanowiono, że zasad "ryczałtowego" opodatkowania nie stosuje się do podatników świadczących usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. we wskazanym załączniku w poz. 18 (stanowiącym wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wyłączono podatników wykonujących usługi oznaczone według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług symbolem 74.5 PKWiU "usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu". Należy jednak zauważyć, iż w poz. 18 załącznika przewidziano wyjątek, pozwalający na korzystanie z tej formy opodatkowania przez podatników, którzy wykonują usługi z kategorii 74.50.2 PKWiU "usługi pozyskiwania personelu". Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) do celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Biorąc pod uwagę tę klasyfikację do kategorii 74.50.2 PKWiU "usługi pozyskiwania personelu" należy tzw. dziesięciocyfrówka 74.50.23-00.20 PKWiU "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych". Stąd podatnicy wykonujący usługi mieszczące się w grupowaniu 74.50.23-00.20 PKWiU mogą korzystać z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi w tym przypadku 17% przychodów ze świadczenia przedmiotowych usług (usług pozyskiwania personelu PKWiU 74.50.2). W związku z tym, skoro ustalono, że usługi świadczone przez podatnika w 2004 r. mieściły się w grupowaniu 74.50.23-00.20 PKWiU, uzyskiwane z nich przychody mogły podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut pełnomocnika skarżącego, iż organy podatkowe rozstrzygając o tym, czy przychody osiągane przez podatnika podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych kierowały się nadanym przez urząd statystyczny numerem Polskiej Klasyfikacji Działalności, a nie faktycznie wykonywaną działalnością. Jak wskazano powyżej organy podatkowe ustaliły rzeczywisty charakter usług wykonywanych przez podatnika w 2004 r. opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności na wyjaśnieniach M. B. Dopiero te ustalenia pozwoliły na sklasyfikowanie tych usług w grupowaniu 74.50.23-00.20 PKWiU. Jak wskazano na wstępie pełnomocnik skarżącego nie przedstawił innych konkretnych zarzutów wobec skarżonej decyzji. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie, wyjaśniając również przesłanki zastosowania w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e oraz art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (wymienionych przez pełnomocnika wśród norm naruszonych przez organ podatkowy). Należy w tym zakresie zgodzić się z organem, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt od przychodów z tytułu braku zlecenia w danym dniu (tzw. postojowe) oraz z tytułu zwrotu kosztów przejazdu własnym samochodem osobowym na trasie W. - Holandia do siedziby firmy H. V. wynosi 3% przychodów. Organ zastosował również prawidłowo art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W szczególności należy podzielić stanowisko, iż decyzja wymierzająca podatek na podstawie art. 17 ustawy ma charakter konstytutywny, co w konsekwencji powoduje, że takie zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa), a termin płatności tego podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 47 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też od wyliczonego przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę za okresy sprzed wydania decyzji wymiarowej. Skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest zarzutów, które z urzędu należało wziąć pod rozwagę, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).