II FSK 1907/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 69/08 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku – na rzecz radcy prawnego M. R.-P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. II FSK 1907/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 69/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 grudnia 2007 roku w przedmiocie odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 roku. Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, że przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 07 grudnia 2007 roku, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 grudnia 2005 roku, określającą Z.W. odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 roku w łącznej kwocie 22.338,80 zł. Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rzetelności deklarowanego dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 23 kwietnia 2004 roku określił J. i Z. W. zobowiązanie w tym podatku w kwocie 76.251,00 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym w kwocie 10.236,20 zł oraz decyzją Nr [...] określił skarżącemu odsetki za zwłokę od należnych zaliczek w łącznej kwocie 18.197,90 zł. Decyzje te zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2005 roku Nr [...], a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie tych decyzji spowodowane było koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części w zakresie szacunku podstawy opodatkowania z działalności prowadzonej przez skarżącego. Po ponownym jego rozpatrzeniu, organ I instancji ustalił dochód uzyskany przez skarżącego w kwocie 300.196,87 zł. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością i wadliwością ksiąg podatkowych oraz odrzuceniem ich jako dowodu na prawdziwość zawartych w nich danych, dochód ten w znacznej części został ustalony metodą szacunkową (w zakresie usług gastronomicznych, wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego oraz sprzedaży złomu złota). Z działalności prowadzonej przez J.W. ustalono natomiast stratę w wysokości 18.528,00 zł. Ustalenia te były podstawą określenia małżonkom W. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2005 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 93.602,20 zł. Określenie zobowiązania w kwocie wyższej o 83.366,00 zł niż wykazano w zeznaniu, skutkowało zarazem powstaniem zaległości we wpłatach przez skarżącego zaliczek na przedmiotowy podatek i w konsekwencji wydaniem decyzji określającej odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 22.338,80 zł. Organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od należnych za poszczególne miesiące 2001 r. zaliczek. Uwzględniając fakt, iż pięcioletni okres przedawnienia zapłaty odsetek, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego poprzez zajęcie 28.02.2006 r. rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony 03.03.2006 r, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z 07.12.2007 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] określającą przedmiotowe odsetki. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. W ocenie Sądu niezasadne były w pierwszej kolejności te zarzuty skargi, które dotyczyły błędnie ustalonego przychodu za 2001 r. W ocenie Sądu zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał dowody świadczące o nie zaewidencjonowaniu przez podatnika określonych przychodów. Dotyczyło to między innymi okoliczności związanych z organizowaniem imprezy sylwestrowej, dopasowywaniem paragonów z kasy fiskalnej zainstalowanej w Hotelu "W" do wystawionych faktur, brakiem paragonów przy 44 fakturach, wpłatą dokonaną na rachunek bankowy podatnika za usługi hotelowe, wypożyczalnią sprzętu rekreacyjnego, a także sprzedażą złomu złota. Organ szeroko w tym zakresie uzasadnił swoje stanowisko, obszernie też odnosząc się do wyjaśnień składanych w toku postępowania przez skarżącego. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p. W opinii Sądu nie można było mieć również zastrzeżenia, co poprawności wyboru metod oszacowania oraz ich uzasadnienia. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 o.p. Organ podatkowy wykazał, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p. (str. 47 i n. decyzji organu pierwszej instancji, karta 2/47, tom 3 akt adm.). Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. Sąd podkreślił, że organ podatkowy szczegółowo w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu tzw. metodą inną niż określone w art. 23 § 3 o.p. (str. 48 decyzji organu pierwszej instancji, karta 2/48, tom 3 akt adm.). Organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu posiłkując się w szczególności danymi ustalonymi w toku postępowania, w tym wynikającymi z urządzeń księgowych, z zeznań skarżącego. W ocenie Sądu, organy prawidłowo uwzględniły także sezonowy charakter działalności gospodarczej skarżącego dokonując oszacowania przychodów ze sprzedaży usług gastronomicznych oraz wypożyczalni sprzętu rekreacyjnego, gdyż wynikające z ksiąg dane w zakresie tych działalności nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a zebrane dowody danych tych nie uzupełniły w stopniu umożliwiającym odstąpienie od szacunku. W tych przypadkach ustalając przychody nawiązano do faktycznych kosztów związanych z osiągnięciem tych przychodów, zaś zastosowany wskaźnik marży na działalności gastronomicznej był wskaźnikiem uśrednionym, zaś wskaźnik zysku na usługach wypożyczania sprzętu wodnego został podany przez skarżącego. W opinii Sądu organy podatkowe poprawnie też przyjęły, iż bar przy ul. K. w M. w 2001 roku funkcjonował i w konsekwencji obliczyły przychód związany z działalnością tego punku gastronomicznego. Niezasadny był więc zarzut, iż organy podatkowe dokonując oszacowania dochodu pominęły prawomocne decyzje za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 dotyczące podatku od towarów i usług, w których obrót został ustalony odmiennie niż w przychód zaskarżonej decyzji. Jak wskazał Sąd, organy podatkowe nie naruszyły również art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. Odnośnie ustalenia dochodu ze sprzedaży złota Sąd zwrócił uwagę na to, że w podatku dochodowym od osób fizycznych dla zaliczenia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., pierwszorzędne znaczenia mają okoliczności związane ze zbyciem określonej rzeczy lub prawa i w konsekwencji z osiągnięciem przychodu. O zaliczeniu przychodu do źródła nie decydują natomiast czynniki związane z nabyciem tej rzeczy lub prawa. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 23a oraz art. 53a o.p. Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika. Argumentował, że oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku opłacanym w formie zaliczek skutkuje tym, że wysokość zaliczek określa się w równej wysokości za cały okres objęty szacowaniem, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy. Zaliczki są zatem za każdy miesiąc takie same, bez względu na to, jak kształtowała się w tych miesiącach podstawa opodatkowania. Może to mieć negatywne następstwa, zwłaszcza przy działalności prowadzonej sezonowo. W ocenie Sądu niezasadne były zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122 o.p. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z.W. zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 23a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowania polegające na ustaleniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości obliczonej przy zastosowaniu nieprawidłowo ustalonego przez organ podatkowy przychodu oraz poprzez ustalenie tych zaliczek w oparciu o powołany przepis tylko dlatego, iż część podstawy opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania. Wskazano także na naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez niezbadanie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i oddalenie skargi mimo tego, że prawidłowa analiza tego materiału powinna skutkować uwzględnieniem skargi oraz przez błędne uznanie, iż ustalona przez organy podatkowe podstawa opodatkowania jest maksymalnie zbliżona do takiej, jaka wynikałaby z ksiąg podatkowych. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 153 u.p.p.s.a., poprzez bezpodstawne uznanie, iż związanie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2004 roku syg. Akt I SA/Bk 330/04 oznacza brak potrzeby analizowania materiału dowodowego zebranego w sprawie, podczas gdy związanie tym wyrokiem nie oznacza, iż Sąd nie powinien dla prawidłowego rozstrzygnięcia wyjść poza wytyczne wskazane w wyżej wymienionym wyroku. Do naruszenia przez Sąd art. 153 u.p.p.s.a. dojść też miało w wyniku bezzasadnego przyjęcia, iż wyżej wymienione związanie wyrokiem oznacza bezwzględne zastosowanie się do jego treści, podczas gdy związanie to traktować należy jako wskazanie jedynie drogi postępowania przy wydaniu kolejnych orzeczeń w sprawie, po to aby uniknąć ewentualnych nieprawidłowości. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego argumentując, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok nie naruszał prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. W pierwszej kolejności jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut naruszenia przez Sąd art. 153 u.p.p.s.a. w związku z pominięciem w zaskarżonym wyroku treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2004 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 330/04. Treść art. 153 u.p.p.s.a. wskazuje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu uwzględniającym skargę wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy sądowoadministracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Tymczasem pomijając już wszelkie inne okoliczności, przedmiot sprawy, w której został wydany wyrok w sprawie I SA/Bk 330/04, dotyczy zobowiązania Z.W. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2001 roku, natomiast przedmiotem rozpoznawanej sprawy są odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 roku. Już zatem z samej przyczyny braku tożsamości przedmiotowej sprawy, w której wydany był wyrok oznaczony sygnaturą akt I SA/Bk 330/04 a sprawą, w której toczy się obecne postępowanie kasacyjne zarzut naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. we wskazany w skardze kasacyjnej sposób, nie mógł zostać uznany za uzasadniony. Na uwzględnienie nie zasługiwał także wskazany przez podatnika zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 w związku z art. 151 u.p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu dojść miało, jak wskazano w skardze kasacyjnej, poprzez niezbadanie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i oddalenie skargi mimo tego, że prawidłowa analiza tego materiału powinna skutkować uwzględnieniem skargi oraz przez błędne uznanie, iż ustalona przez organy podatkowe podstawa opodatkowania jest maksymalnie zbliżona do takiej, jaka wynikałaby z ksiąg podatkowych. Przepis art. 133 § 1 u.p.p.s.a. uprawnia sąd do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej przedstawiając opisany powyżej zarzut nie sprecyzował jednak ani w zarzutach skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, dlaczego w jego ocenie do wydania wyroku pierwszej instancji doszło nie na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału. Natomiast znajdujący się również w aktach sprawy protokół z rozprawy (karta 103) wskazuje, że w dniu 9 lipca 2009 roku rozprawa się odbyła, a zaskarżone orzeczenie sąd wydał po jej zamknięciu. Przypomnieć także należy, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym cechuje formalizm oraz wynikająca z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. zasada rozpoznawania skargi kasacyjnej w granicach podniesionych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Z tej przyczyny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku norm art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w formie wskazanej w skardze kasacyjnej nie mógł zostać uznany za podniesiony skutecznie, a w konsekwencji i usprawiedliwiony. Przechodząc natomiast do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że również one nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zarówno zarzut naruszenia art. 23a oraz art. 53a Ordynacji podatkowej zostały wadliwie sformułowane. Obydwa wymienione przepisy mają charakter procesowy i materialny. Z jednej strony stanowią proceduralną podstawę do wydania decyzji, zaś z drugiej określają materialnoprawne przesłanki tej decyzji. Jednakże zarzut dotyczący ich naruszenia, jako naruszenia prawa materialnego polegającego na niwałaściwym zastosowaniu, mógłby zostać uznany za podniesiony skutecznie, gdyby autor skargi kasacyjnej wskazał na czym konkretnie polegało niewłaściwe jego zastosowanie. W tym celu w skardze kasacyjnej należało wskazać, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny został podciągnięty pod niewłaściwą hipotezę danej normy prawnej oraz właściwy przepis prawa materialnego, którego hipoteza odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu i w konsekwencji wyczerpuje też dyspozycje przepisu. W rozpoznawanej sprawie natomiast, skarżący stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, opiera go na podważeniu ustaleń faktycznych, to jest na nieprawidłowym ustaleniu przez organy podatkowe przychodu, nieprawidłowym ustaleniu wysokości zaliczek dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd. Dodatkowo podniesiono, że w toku postępowania podatkowego oraz przed sądem administracyjnym pierwszej instancji nie uwzględniono, w ocenie autora skargi kasacyjnej, specyficznego typu działalności gospodarczej skarżącego. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego co wynika również z przedstawionego stanu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł szczegółowo się do powyższych kwestii, a w skardze kasacyjnej brak jest skutecznie podniesionych zarzutów kwestionujących prawidłowość tej wypowiedzi Sądu. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowione natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit a) i b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).