I SA/Bk 26/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 marca 2008 r. sprawy ze skargi K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego K. U. kwotę 3.618,00 (słownie: trzy tysiące sześćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił wobec K. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia prawa do spadku w udziale 3/20 po zmarłym [...] grudnia 2006 r. K. U. Przy ustalaniu podatku organ podatkowy zastosował przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.s.d., w brzemieniu obowiązującym do końca 2006 r. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość udziału w 1/2 części budynku mieszkalnego, lasu i samochodu marki [...] oraz wartość 70% składników rzeczowych stanowiących majątek Spółki jawnej "T." K. U. i J. U. Organ nie uznał za długi i ciężary spadku związanych z działalnością tej Spółki gwarancji bankowych w łącznej wysokości [...] zł. Stwierdził, że z powyższymi gwarancjami nie wiązały się żadne konkretne zobowiązania finansowe Spółki wobec banku. Ponadto organ odmówił podatnikowi zastosowania ulgi opisanej w art. 4 ust. 1 pkt. 10 u.p.s.d., wskazując, że nabycie udziałów w Spółce jawnej nie było nabyciem zakładu lub jego części w rozumieniu tego przepisu. Za zwolnione z podatku, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organ uznał natomiast gospodarstwo rolne wraz z budynkami gospodarczymi, służącymi do produkcji rolnej. Czysta wartość nabytego przez podatnika majątku po zmarłym K. U. wyniosła [...] zł. Po odjęciu kwoty wolnej od podatku w wysokości 9.637 zł do opodatkowania pozostała kwota [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. nieuwzględnienie gwarancji bankowych w łącznej kwocie [...] zł jako długów i ciężarów spadku, a także niezastosowanie ulgi z tytułu nabycia przedsiębiorstwa. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że na dzień śmierci spadkodawcy kwoty gwarancji bankowych nie zostały wykorzystane. Zgodnie zaś z treścią umów gwarancyjnych dopiero nieuregulowanie zobowiązań powodowałoby powstanie długu wobec banku. Długiem spadkowym jest jedynie zobowiązanie spadkodawcy już istniejące (a nie hipotetyczne) w chwili jego śmierci. Odnośnie niezastosowania ulgi przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt. 10 u.p.s.d., organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że w pojęciu "zakład lub jego część" nie mieszczą się udziały w spółkach kapitałowych i osobowych. W obrocie prawnym udziały występują jako prawa majątkowe ściśle związane z uczestnictwem wspólnika w spółce. W złożonej do Sądu skardze K. U. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części dotyczącej niezastosowania ulgi z tytułu nabycia przedsiębiorstwa. Skarżący zarzucił decyzji organu drugiej instancji naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., poprzez ich błędną interpretację, a także naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie wymienionych przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że pojęcie zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego zorganizowana część, powinno być rozumiane szeroko jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem strony przedsiębiorstwo prowadzone w formie spółki jawnej mieści się w ramach takiej definicji zakładu. Spadkobierca wspólnika spółki jawnej staje się współwłaścicielem majątku spółki, czyli materialnych składników zakładu, a nie tylko nabywającym prawa i obowiązki takie jak prowadzenie spraw spółki, jej reprezentowanie, czy też udział w zyskach i stratach. Fakt posiadania udziałów w spółce jawnej oznacza współwłasność w całości majątku spółki w takiej części ułamkowej, jaka odpowiada posiadanym przez wspólnika udziałom w spółce w stosunku do wszystkich udziałów. Pomimo śmierci wspólnika spółka trwa nadal pomiędzy wspólnikami i spadkobiercami. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na orzecznictwo sądowe. Końcowo Skarżący podniósł, że obowiązek zapłaty większego podatku w znacznej części obejmie rodzinne przedsiębiorstwo, co jest bardzo krzywdzące, tym bardziej, że od 1 stycznia 2007 r. zmieniły się przepisy dotyczące dziedziczenia przez najbliższych członków rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu swojej decyzji, że w pojęciu "zakład lub jego część" nie mieszczą się udziały w spółkach kapitałowych oraz osobowych. W obrocie prawnym udziały występują jako prawa majątkowe ściśle związane z uczestnictwem wspólnika w spółce. Spadkobierca nie może nabyć praw większych, niż posiadał sam wspólnik. Przedmiotem dziedziczenia udziałów w spółce jawnej nie są części przedsiębiorstw prowadzonych przez tą spółkę, lecz prawa majątkowe wynikające z tych udziałów. Przy nabyciu udziału w spółce jawnej nie nabywamy udziału w każdym składniku, lecz nabywamy udział w spółce, udział w zyskach. Następca prawny dotychczasowego wspólnika przyjmuje prawa o charakterze majątkowym, które nie mieszczą się w pojęciu zakładu (przedsiębiorstwo). Nabycie w drodze spadku udziałów w spółce jawnej nie jest tożsame z nabyciem zakładu i w konsekwencji jego nabycie nie mieści się w zakresie zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt. 10 u.p.s.d. Organ podkreślił również, że zmiana przepisów u.p.s.d. wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. nie ma znaczenia w powyższej sprawie, gdyż nabycie spadku przez stronę nastąpiło w chwili śmierci spadkodawcy, czyli 1 grudnia 2006 r. Natomiast wyroki sądowe, na które powołuje się Skarżący były wydawane w indywidualnych sprawach, rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tych spraw, nie są więc wiążące w przedmiotowym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie Sąd pragnie odnieść się do podniesionego końcowo w skardze zagadnienia zmiany przepisów regulujących opodatkowanie spadków nabytych przez najbliższych członków rodziny. Otóż istotnie, na mocy zmian wprowadzonych do u.p.s.d. przepisami ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), od 1 stycznia 2007 r. obowiązują korzystniejsze zasady opodatkowania spadków i darowizn nabywanych między najbliższymi członkami rodziny. Stało się tak głównie za sprawą wprowadzenia przez ustawodawcę nowego zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Zwolnieniem tym, po spełnieniu określonych warunków, objęte jest nabycie w drodze darowizny lub spadku własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Powyższe zwolnienie nie mogło jednak być w tej sprawie zastosowane, a to z uwagi na fakt, iż nabycie spadku przez Skarżącego miało miejsce przed wprowadzeniem omawianej zmiany. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi zaś, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu dotychczasowym. Pewne wątpliwości w tym zakresie może wzbudzać treść art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, który stanowi, że przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d., w nowym brzmieniu ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. Przepis art. 4 ust. 4 w nowy brzemieniu stanowi zaś, że zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Można byłoby zatem odnieść wrażenie, że na mocy art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis art. 4a u.p.d.s., poprzez przepis art. 4 ust. 4 u.p.d.s., ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r., co miałoby w tej sprawie istotne znaczenie. W ocenie Sądu tak jednak nie jest, bowiem przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d., zarówno przed jak i po nowelizacji, sam w sobie nie ustanawia żadnego zwolnienia, a jedynie wskazuje na warunki korzystania ze zwolnień opisanych w innych jednostkach redakcyjnych u.p.s.d. Należy przy tym podkreślić, że są to warunki o charakterze podmiotowym. W wyniku omawianej nowelizacji doszło do zmiany tych warunków poprzez rozszerzenie kręgu osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia o osoby będące obywatelami lub mające miejsce zamieszkania na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Osoby te mogą po 12 maja 2006 r. korzystać ze zwolnień podatkowych, jak obywatele lub mieszkańcy Polski, ale tylko takich zwolnień, które obowiązywały w momencie nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowych. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej nie rozciągnął zatem mocy obowiązywania przepisu art. 4a u.p.s.d. na stany faktyczne zaistniałe przed 1 stycznia 2007 r. (podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1675/07). Zatem słusznie w tej sprawie organy podatkowe przyjęły, że wymiar podatku winien być dokonany według przepisów u.p.d.s. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W tym bowiem czasie miało miejsce nabycie spadku przez Skarżącego. Przechodzą zaś do istoty powstałego w tej sprawie sporu, tj. czy nabycie przez Skarżącego w drodze spadku udziałów w Spółce jawnej "T." K. U. i J. U. może korzystać ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn na warunkach określonych w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., Sąd podzielił zarzut skargi dotyczący naruszenia tego, poprzez błędną jego interpretację. Otóż w myśl tej regulacji prawnej, zwolnione od podatku od podatku od spadków i darowizn jest nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Na tle tego unormowania w orzecznictwie ukształtowany został pogląd, że pojęcie "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy" winno być rozumiane szeroko, tj. jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyrok NSA z 12 maja 1999 r., sygn. akt SA/Bk 1048/98; wyrok WSA we Wrocławiu z 21 sierpnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 884/00). Tyczy się to również nabycia udziału w rzeczach i prawach majątkowych, które są związane z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej. Nabycie w drodze spadku udziału w rzeczach i prawach majątkowych, które to rzeczy i prawa związane są z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej, wyczerpuje definicje nabycia części zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn (wyrok z 29 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 120/04). Również w doktrynie wskazuje się, że z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d nie wynika, aby dotyczył on tylko fizycznie wydzielonej części zakładu. Użycie zwrotu "w całości lub w części" jest wyrazem dążenia ustawodawcy do objęcia zwolnieniem nabycia przedsiębiorstwa (przedmiotu działalności gospodarczej) we wszystkich formach, w jakich może ono funkcjonować w ramach obowiązującego prawa (zob. Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002). Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela te poglądy. Szkoda tylko, że z tego dorobku judykatury i doktryny nie skorzystały organy podatkowe. Innym argumentem, przemawiającym za błędnym rozumieniem przez organy podatkowe użytego w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. pojęcia "zakład lub jego część" są opisane w tym przepisie pozostałe warunki zwolnienia. Jednym z nich jest to, aby zakład był prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Jeżeli zatem "zakład" ma być prowadzony w stanie niepogorszonym, to tym bardziej w pojęciu "część zakładu" mieszczą się udziały w zakładzie. Wszystko to sprawia, że przyjęty przez organy podatkowe pogląd, jakoby nabycie w drodze spadku udziałów w spółce jawnej nie mieści się w zakresie zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt. 10 u.p.s.d. należy uznać za błędny. W sprawie doszło zatem do naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.d.s. poprzez błędną jego wykładnię i to stanowiło dostateczną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozstrzygniecie tej kwestii czyni bezprzedmiotowym rozważania, czy udzielone Spółce jawnej "T." K. U. i J. U. gwarancje bankowe stanowią długi i ciężary spadku w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.s. Również w skardze strona odstąpiła od zarzutu naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zakażonej decyzji. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.