I SA/Sz 647/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Andrzej Kołodziej, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K.G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...], nr [...], w sprawie ustalenia K. G. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych i ustalił ten podatek w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podstawą wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. ustalenia, iż podatnik K. G. wraz ze swoją małżonką A. G. ponieśli w 2000 r. wydatki z tytułu przedpłat na zakup lokalu mieszkalnego oraz z tytułu zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym na łączną kwotę (wraz z opłatami) [...] zł, podczas gdy małżonkowie we wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2000 r. wykazali dochody w kwocie [...] zł ([...] zł – mąż, [...] zł – żona). W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że K. i A. G. w 2000 r. ponieśli łącznie wydatki w kwocie [...] zł (m. in. na przedpłaty na lokal mieszkalny, zakup nieruchomości gospodarczej, opłaty notarialne, wpłaty na rachunki bankowe, koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej podatnika) oraz uzyskali przychody w kwocie [...] zł, w tym z pozarolniczej działalności podatnika, z jego działalności wykonywanej osobiście, emerytury małżonki podatnika, zasiłku pielęgnacyjnego syna, najmu, odsetek od lokat bankowych założonych przed 2000 r. oraz w 2000 r. i zlikwidowanych w 2000 r., wypłat z rachunków w Banku A., B. i C. W zakresie oszczędności K. i A. G. na dzień 01.01.2000 r. organ pierwszej instancji wykazał, że podatnicy na ten dzień nie mogli zgromadzić zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w decyzji z dnia [...] uznał, że przypadające na K. G. wydatki poniesione w 2000 r. wyniosły [....] zł, a przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku stanowią [...] zł, co dało przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w wysokości [....] zł, wobec czego ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [....] zł. Z tego samego tytułu zostało również ustalone zobowiązanie A. G. w takiej samej kwocie. Od decyzji ustalających ww. zobowiązania podatnicy złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez: oddalenie wniosku o przesłuchanie świadków: J.A. - na okoliczność uzyskania przez K. i A. G. przychodów z uprawy lnu, J. B. - na okoliczność uzyskania przez K. G. przychodów z umów zlecenia w PGR M. oraz D. R. - na okoliczność uzyskania przez K. G. przychodów z pracy w Szwecji, nieuwzględnienie dochodu z oprocentowania lokat bankowych uzyskanych w szczególności w latach 1990 - 1996, nieujęcie wszystkich przychodów uzyskanych przed 2000 r. z tytułu umów o pracę, błędne zakwalifikowanie przedłużanych lokat bankowych jako nowe wpłaty, - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez niewykazanie, że wydatki w roku podatkowym 2000 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie jako podstawy prawnej nieobowiązujących w 2000 r. (objętym decyzją) przepisów, tj.: art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został uchylony oraz art. 30 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, który został skreślony. W uzasadnieniu odwołania, odnośnie możliwości poczynienia przez podatników oszczędności na dzień 01.01.2000 r., A. i K. G. podnieśli, że organ podatkowy zawyżył koszty utrzymania rodziny. Wyjaśnili, że od podjęcia pracy zawodowej do zawarcia związku małżeńskiego w grudniu 1973 r. nie ponosili kosztów utrzymania, gdyż utrzymywali ich rodzice, od 1974 r. do 1975 r. mieszkali na wsi u matki A. G., również nie ponosząc kosztów utrzymania, w okresie od 1976 r. do 1985 r., tj. do czasu przydziału mieszkania A. G., mieszkali u rodziców K. G., a ich koszty utrzymania kształtowały się na poziomie 5% kosztów ustalonych przez organ podatkowy, natomiast w okresie od 1986 r. do 1995 r. utrzymanie rodziny stanowiło 60% ustalonych kosztów, a od 1996 r. – 80% tych kosztów. Ponoszenie kosztów utrzymania rodziny we wskazanych rozmiarach wynikało, również z tego, iż z zakładów pracy otrzymywali świadczenia w naturze bądź ekwiwalenty. Okoliczności te pozwalały na lokowanie uzyskanych zarobków jako oszczędności. W kwestii ustalonych przez organ podatkowy przychodów A. G. z tytułu zatrudnienia, podatnicy wskazali, że do analizy zostało przyjęte jedynie wynagrodzenie zasadnicze, bez uwzględnienia pozostałych składników wynagrodzenia, uwidocznionych w świadectwach pracy, tj. premii, dodatku stażowego, dodatku funkcyjnego, śniadaniówki w naturze oraz innych dodatków i świadczeń wynikających z obowiązującego wówczas Układu Zbiorowego Pracy dla Państwowych Przedsiębiorstw Rolnych. Również w odniesieniu do wynagrodzeń K. G. podniesiono podobne zarzuty zaniżenia ich wysokości, a ponadto zarzucono nieuwzględnienie wynagrodzenia wraz z dodatkami, za okres od 1972 r. do 1976 r., z tytułu umowy zlecenia w PGR w M., które stanowiło, jak twierdzili podatnicy, drugą pensję. Na okoliczność wysokości wynagrodzenia podatnicy złożyli wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka kierownika PGR M. – J.B. Podatnicy zarzucili również nieuwzględnienie zgłaszanych w postępowaniu podatkowym dochodów z uprawy lnu w latach 1974 r. do 1985 r., ponawiając wniosek o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie z przesłuchania świadka J.A., wieloletniego kierownika punktu skupu lnu. Nie zgodzili się także z nieuwzględnieniem przez organ pierwszej instancji w przychodach 1996 r. dochodu z pracy K. G. w Szwecji przez trzy miesiące, równego - jak twierdzą podatnicy - wysokości jednorocznego przeciętnego wynagrodzenia w Polsce, kwestionując oddalenie przez organ podatkowy wniosku o przesłuchanie świadka D. R. – siostry K. G. Podatnicy w swoim odwołaniu wskazali też na źródło przychodów sprzed 2000 r., jakim była odsprzedaż świadectw udziałowych NFI, przed ich wejściem na giełdę, twierdząc, że dochód z tego tytułu wyniósł około [...] zł. Wskazali również na niezasadne nieuwzględnienie dochodu z obrotu walutą obcą (dolarami amerykańskimi). A. i K. G. w odwołaniu podnieśli także, iż zgłoszona jako źródło przychodów 2000 r. darowizna od matki A. G. – M. T., w wysokości [...] zł, wbrew twierdzeniu organu podatkowego miała miejsce. możliwości dokonania powyższego przysporzenia przez matkę świadczyła, zdaniem podatników, wysokość uzyskiwanych przez nią dochodów w latach 1995-2000 z tytułu renty, a także nieuwzględniony przez organ pierwszej instancji, zwolniony od podatku otrzymywany dodatek kombatancki. Organy pominęły także przychód z roku 1996 r. oraz dodatek pielęgnacyjny w wysokości [...] zł miesięcznie wypłacany od 1997 r. W kwestii nieuznania przez organ pierwszej instancji, darowizny od ciotki Z.G. – siostry matki K. G., podatnicy wyjaśnili, że ciotka była osobą zamożną i bezdzietną, czynione przez nią w latach 1997 r. i 1998 r. darowizny na ich rzecz jako najbliższych krewnych były zatem zrozumiałe. Ponadto podatnicy kwestionują wyliczenie w decyzji organu podatkowego wysokości przychodów z oprocentowania lokat bankowych w okresie przed 2000 r., podając, że oprocentowanie depozytów NBP w latach 1990-1996 wynosiło od 53,5% do 22%, a banki komercyjne oferowały oprocentowanie jeszcze wyższe. Podatnicy wskazali również, na błędne ich zdaniem ustalenia przychodów roku 2000 r. pochodzących z wypłat bankowych, polegające, w zakresie przychodów na zsumowaniu wypłat, a w zakresie wydatków – poprzez zsumowanie wpłat – bez uwzględnienia, które operacje były rzeczywiście nowymi wpłatami, a które stanowiły przedłużenie lokat wcześniej istniejących. Wskazali, że ustalenia powyższe pomijają zawarte w materiale dowodowym informacje z banku C. z dnia 11.05.2006 r., z Banku A. z dnia 24.05.2006 r. i z B. z dnia 12.05.2006 r. W odwołaniu podatnicy dodatkowo wnieśli o uwzględnienie w ich dochodach: nagród jubileuszowych, zwrotów udziałów z Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w Ł., odpraw, dochodu ze sprzedaży obligacji, uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych nie tylko w 2000 r. lecz również w latach 1992 – 1999 oraz dochodu K. G. z diet otrzymywanych z tytułu pełnienia funkcji radnego. Dyrektor Izby Skarbowej w S., wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...], w wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił K. G. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy w zakresie poniesionych przez A. i K. G. wydatków z tytułu wpłat na rachunki bankowe, w oparciu o zawarte w aktach sprawy wyjaśnienia banków: A, B. i C. wyjaśnienia podatników złożone na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym ustalił, że podatnicy w 2000 r. ponieśli z tego tytułu wydatki w kwocie [...] zł, przy uwzględnieniu zasobów finansowych zgromadzonych przed 2000 r., przedłużeń w 2000 r. lokat bankowych w tym samym banku, jak też przenoszenia środków pieniężnych między bankami. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił także jako wpłaty pochodzące z zasobów pochodzących sprzed 2000 r. wpłaty w postaci likwidowanych w banku B. tzw. "Ekobonusów" z dnia 09.06.2000 r. w kwocie [...] zł oraz z dnia 16.06.2000 r. w kwocie [...] zł, przyjmując na podstawie zaświadczenia Banku z 12.05.2006 r., tylko kwoty będące wielokrotnością sprzedawanych "Ekobonusów" równocześnie zwiększane o naliczane przy ich wykupie odsetki. Natomiast wpłaty w dniu 4.04.2000 r. w kwocie [...] zł, w dniu 31.05.2000 r. w kwocie [...] zł oraz w dniu 28.06.2000 r. w kwocie [...] zł zostały zaliczone do wpłat pochodzących ze środków 2000 r. Z kolei w Banku C jako wpłaty pochodzące z zasobów finansowych sprzed 2000 r. zostały zaliczone wpłaty udokumentowane dowodami bankowymi zawierającymi informację "całkowita likwidacja LT" lub "wpłata na lokatę terminową z rach." Natomiast wpłaty na rachunek a’vista w dniu 08.08.2000 r. na kwotę [...] zł, w dniu 28.08.2000 r. na kwotę [...] zł oraz w dniu 19.10.2000 r. na kwotę [...] zł potwierdzone dokumentami bankowymi zawierającymi informację "depozyt gotówki", zostały zaliczone do wpłat ze środków 2000 r. Oceniając pozostałe wydatki 2000 r. (niekwestionowane przez podatników w odwołaniu), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zostały one ustalone prawidłowo, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Organ odwoławczy uznał w szczególności, że prawidłowo zostały ustalone wydatki z tytułu kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez K. G. działalności gospodarczej, wobec złożenia jednoznacznych wyjaśnień podatnika w tym zakresie, na podstawie korekty zeznania PIT-36 za 2000 r. z dnia 16.11.2004 r. w wysokości [...] zł, po pomniejszeniu o kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Odnośnie wskazanej przez A. i K. G. jako źródło finansowania wydatków 2000 r. darowizny od matki A. G. – M. T., w łącznej kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zgłoszony przez podatników zarzut w tym zakresie za chybiony. Na podstawie materiału dowodowego z akt sprawy (rocznych obliczeń podatku PIT 40A za lata 1995, 1997, 1998, 1999 i 2000) oraz złożonych przez podatników w odwołaniu dodatkowych wyjaśnień i dowodów organ stwierdził, iż matka podatniczki w latach 1995-2000 r. uzyskała dochód w wysokości [...] zł, a ponadto z tytułu dodatku kombatanckiego (renty kombatanckiej) do dnia dokonania sporej darowizny, mogła ona zgromadzić z tego tytułu kwotę około [...] zł, a z tytułu otrzymywanego w latach 1997–2000 dodatku pielęgnacyjnego kwotę [....] zł. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przychody opodatkowane lub wolne od podatku M.T. za lata 1995–2000 wyniosły [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że uprawdopodobnienie możliwości finansowych darczyńcy nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, iż darowizna faktycznie miała miejsce, a środki z niej pochodzące posłużyły do sfinansowania wydatków poniesionych w roku 2000 przez A. i K. G. Ponadto zwrócił uwagę, że podatnicy w swoim oświadczeniu z dnia 07.10.2005 r., wykonując wezwanie organu pierwszej instancji do udzielenia informacji o wysokości i źródłach dochodów oraz poniesionych wydatkach w 2000 r., nie wykazali umowy darowizny jako dokumentu potwierdzającego osiągnięty przychód/dochód. Organ odwoławczy nie przyjął za wiarygodne wyjaśnień udzielanych w tym zakresie przez podatników przesłuchiwanych w charakterze strony w dniu 10.11.2005 r. i w dniu 30.03.2006 r. K. G. zeznał bowiem, że otrzymał darowiznę od teściowej na zakup nieruchomości, nie podając jednoznacznie jej kwoty, twierdząc, że jest na to dokument. Następnie oświadczył, że zakup nieruchomości był finansowany ze zgromadzonych oszczędności, przechowywanych m.in. w banku B. oraz Banku D. w S., przedstawiając, w oparciu o swoje notatki, kwoty pobrane z banków na pokrycie wydatków 2000 r. Natomiast w kolejnym zeznaniu, wyjaśnił, że "babcia poczyniła akt darowizny dla wnuczki na zakup mieszkania dla niej w S.". Natomiast A. G. zeznała, że wraz z mężem otrzymali od jej matki kwoty po [...] zł na zakup mieszkania oraz dodatkowo ona otrzymała [...] zł. W kwestii środków finansowania zakupu nieruchomości oraz przedpłaty na mieszkanie podatniczka zeznała, że środki pochodziły z oszczędności, a w dniu 30.03.2006 r. sprostowała, że od matki otrzymała wraz z mężem [...] zł. W postępowaniu podatkowym na okoliczność dokonania spornej darowizny przesłuchano w charakterze świadka M. T., która zeznała, że spisywała dokument na okoliczność przekazania pieniędzy, jednakże nie pamiętała kiedy to było, ani jaką kwotę pieniędzy przekazała – z tego względu, a także z uwagi na podeszły wiek i stan zdrowia świadka organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia darczyńcy nie mogą mieć istotnego znaczenia w sprawie. Odnośnie osiągniętych w 2000 r. przychodów z tytułu wypłaconych z banków środków pieniężnych stanowiących oszczędności z lat poprzednich, które służyły do sfinansowania wydatków roku 2000, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń, czy posiadane w bankach na dzień 01.01.2000 r. oszczędności w kwocie [...] zł pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W zakresie kwestionowanych przez A. i K. G. w odwołaniu wysokości wynagrodzeń ze stosunku pracy organ odwoławczy dokonał ich wyliczenia w poszczególnych okresach zatrudnienia we wszystkich zakładach pracy, na podstawie przedstawionych przez podatników świadectw pracy i decyzji ZUS. Dokonując szczegółowego szacowania miesięcznego wynagrodzenia podatników w poszczególnych okresach, przyjął to wynagrodzenie w wysokościach odpowiadających wynagrodzeniu na ostatnio zajmowanym stanowisku w danym zakładzie pracy, przy uwzględnieniu przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w danym roku zatrudnienia. Ustalając zarobki A. G. i K. G. uwzględniono – oprócz wynagrodzenia zasadniczego – pozostałe składniki wynagrodzenia uwidocznione w tych świadectwach. W szczególności w podstawie liczenia dodatku za staż oraz w podstawie naliczenia premii – organ odwoławczy uwzględnił jedynie kwotę wynagrodzenia zasadniczego, tj. bez powiększania jej o kwotę dodatku (specjalnego, funkcyjnego), a odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu metody liczenia tych składników, organ stwierdził, że nie wynika ona z przedłożonych dokumentów. Organ drugiej instancji zauważył, że do wyliczenia wynagrodzeń przyjął wynagrodzenia zasadnicze z ostatnio zajmowanych stanowisk, dodatek za staż w końcowym okresie zatrudnienia, a premię w maksymalnej wysokości, co oznacza - zdaniem organu podatkowego - że przyjęte kwoty wynagrodzeń są dla podatników korzystne. Odnosząc się do zarzutu podatników, że ich wynagrodzenia z zakładów pracy należy zwiększyć o tzw. "trzynastki", dodatek terenowy, inne świadczenia wynikające ze zbiorowego układu pracy, śniadaniówki oraz deputaty w naturze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wynagrodzenia wykazane w zaświadczeniu Rp-7 wydanym A. G. za lata 1980-1987, dla potrzeb uzyskania świadczenia emerytalnego - a więc z okresu najbardziej korzystnego - uwzględniają kwoty wynagrodzeń łącznie z "trzynastkami" oraz ze świadczeniami wypłacanymi na podstawie załącznika nr 2 do UZP PPR (ekwiwalenty za mieszkanie, mleko i ziemniaki). Organ odwoławczy wskazał również, że zarówno wynagrodzenie A. G., jak i K. G., wyliczył na podstawie korzystnych dla podatników wskaźników w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia, a ustalone wynagrodzenia K. G. są porównywalne do wskaźników wynagrodzeń A. G. wynikających z zaświadczenia Rp-7 (podatnicy oświadczyli bowiem, że w omawianym zakładzie pracy zatrudnieni byli na tych samych warunkach płacowych). Ponadto wskazano, że szacowane wynagrodzenia zostały zwiększone o "jubileuszówki" A. G. w 1987 r. i K. G. w 1990 r. W kwestii wskazanych przez podatników innych składników wynagrodzeń (m.in. w postaci odzieży, butów, środków czystości, "śniadaniówki") Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedłożone dokumenty nie pozwalają na określenie kwoty tych świadczeń, uzasadniają natomiast ich uwzględnienie przy ustaleniu wydatków na utrzymanie rodziny w wysokości niższej niż ustalona przez organ pierwszej instancji. Odnośnie zgłaszanych przez A. i K. G. dochodów z uprawy lnu na obszarze 2 ha, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do ich uwzględnienia jako źródła oszczędności na dzień 31.12.1999 r. W pierwszych wyjaśnieniach i zeznaniach podatnicy wskazywali bowiem, że na 2 ha ziemi uprawiali oprócz lnu – także nowalijki i inne warzywa, by następnie twierdzić, że len był uprawiany na całych 2 ha ziemi. Przesłuchany w charakterze świadka - na zlecenie organu odwoławczego – J.A. zeznał jeszcze inne wielkości upraw (3 ha w jednym roku, w pozostałych latach od 1 ha do 1,5 ha). Zarówno sami podatnicy, jak i świadek, nie podali wielkości dochodu z tego tytułu. A. i K. G. w dniu 07.09.2006 r. oświadczyli ponadto, że dochody z uprawy lnu nie złożyły się na oszczędności na dzień 31.12.1999 r., gdyż dochody te zostały zużyte na bieżące wydatki oraz na sklep i jego uruchomienie. Na okoliczność pracy K. G. w Szwecji oraz pracy na umowę zlecenia w PGR w M., organ odwoławczy przesłuchał podatnika w dniu 11.05.2007 r. w charakterze strony i na podstawie tych zeznań uznał zgłaszaną pracę na zlecenie w PGR w M. w latach 1972-1976 jako źródło dochodów, przyjmując je w wysokości podawanej przez podatników, tj. w wysokości dochodów K. G. z umowy o pracę w latach 1972 – 1976. Odnośnie pracy podatnika w Szwecji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na możliwość poczynienia oszczędności na dzień 31.12.1999 r. miał wpływ dochód K. G. uzyskany tam w 1990 r. w wysokości wskazywanej przez podatnika, tj. w wysokości rocznych wynagrodzeń ze stosunku pracy w Polsce, natomiast nie uwzględniono przychodu z pracy podatnika w Szwecji w 1996 r., ponieważ fakt taki nie był podnoszony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani w odwołaniu, a dopiero w dalszych wyjaśnieniach. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne to, że podatnik podając w 2006 r., iż pracował za granicą 16 lat temu, mógł nie pamiętać podobnych zdarzeń, które miałyby mieć miejsce 10 lat temu. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu podatników odnośnie uzyskanych dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI, stwierdzając, że podatnicy uprawdopodobnili jedynie nieznaczne ilości zakupionych świadectw. Organ odwoławczy zauważył także, że dochód z tego tytułu nie został wskazany przez podatników w przesłuchaniu w charakterze strony w dniu 10.11.2005 r. jako źródło poczynienia oszczędności na dzień 31.12.1999 r., choć wskazana później kwota tych przychodów ([...] zł, a następnie [....] zł) przewyższała kilkanaście razy inne ich dochody: wg PIT-31 za 1996 r. A. i K. G. wykazali łączny dochód w kwocie [...] zł. Organ drugiej instancji nie uwzględnił również stanowiska podatników, iż ich źródłem oszczędności na dzień 31.12.1999 r. były darowizny w 1997 r. i 1998 r. od ciotki Z. G., z uwagi na sprzeczność składanych w tym zakresie wyjaśnień na poszczególnych etapach postępowania, wskazując że: - pierwotnie podatnicy podali, iż ciotka wspierała ich od lat 90-tych, po czym twierdzili, że darowizny miały miejsce w 1997 r. i w 1998 r., tj. w latach późniejszych, - początkowo nie podawali (nie znali, nie pamiętali) kwot darowizn, by w późniejszym zeznaniach twierdzić, że była to kwota [...] funtów, sprostowana po 4 miesiącach na kwotę [....] zł., - w zeznaniach z dnia 10.11.2005 r. i 30.03.2006 r. podatnicy twierdzili, że w 1997 r. otrzymali w darowiźnie w 1997 r. po [....] funtów, a w 1998 r. po [....] funtów, natomiast w piśmie z dnia 08.02.2007 r. podają sytuację odwrotną co do lat i otrzymywanych kwot, tj. w 1997 r. – [...] funtów, a w 1998 r. – [...] funtów. Ponadto organ podatkowy wskazał, że na potwierdzenie otrzymanych darowizn podatnicy nie przedłożyli żadnych dokumentów, w tym dokumentów na okoliczność wwiezienia środków pieniężnych do Polski, a także na fakt, że sami podatnicy jednoznacznie stwierdzili, że wydatki 2000 r. nie zostały sfinansowane środkami ze spornych darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak wskazywaną przez podatników pomoc rzeczową ciotki, uwzględniając ją w zakresie wydatków na utrzymanie rodziny, ustalając je w wysokości niższej od ustalonej przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uwzględnił także zgłaszane w postępowaniu odwoławczym kwoty z tytułu diet za pełnienie funkcji radnego przez K. G., jednakże uznano, że kwoty te nie wpływają na wysokość dochodu, a jedynie pomniejszają wydatki na utrzymanie rodziny, ze względu na ich niewielką wysokość, wskazaną przez podatnika na poziomie 1/3 kwot wolnych od podatku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił także szczegółowe zestawienie kwot wydatków na utrzymanie rodziny poniesionych przez podatników w okresie od 1966 r. do 1999 r., obniżając znacznie ich wysokość, w stosunku do przyjętych w decyzji organu I instancji, a następnie, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym o zeznania roczne o osiągniętych dochodach, akty notarialne oraz wyliczone wydatki na utrzymanie rodziny wykonał zestawienie przychodów i wydatków w latach 1999-1991, a także zbiorcze zestawienie wynagrodzeń podatników w ujęciu tabelarycznym w latach 1966-1990. Odnosząc się do twierdzeń podatników co do gromadzonych od 1966 r. oszczędności, wpłacanych na lokaty bankowe i "korzystniej oprocentowane bony PKO", a także oszczędności w walucie obcej - przechowywanych w domu, w kwocie [...] dolarów (wg stanu z początku 2000 r.) - organ II instancji stwierdził, że ze względu na sprzeczne wyjaśnienia podatników w tym zakresie (składane 10.11.2005 r., 30.03.2006 r., 10.12.2006 r. i 08.02.2007 r.) oraz okoliczność, że na koncie walutowym w banku C., na dzień 01.01.2000 r. stan środków w walutach obcych wynosił [...] USD oraz [...] DEM, uznał za niewiarygodne stanowisko podatników, iż w badanym okresie posiadali oszczędności we wskazanej kwocie [...] dolarów. Wniosek taki potwierdza również przeprowadzona analiza przychodów i wydatków podatników, z której wynika – zdaniem organu odwoławczego - że A. i K. G. nie byli w stanie zgromadzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku oszczędności w walucie obcej w takiej kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że nadwyżka dochodów nad wydatkami na utrzymanie rodziny w latach 1966-1990 wyniosła łącznie [...] st. zł, uznał jednak, że w 1991 r. podatnicy nie posiadali już zasobów finansowych, pochodzących z wymienionego okresu (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku), bowiem od 1991 r. A. G. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi – "zatem kwota oszczędności (z uwzględnieniem odsetek) musiała zostać zainwestowana w uruchomienie sklepu, chociażby na zakup towarów handlowych". Organ zauważył przy tym, że powyższy wniosek potwierdza także fakt, że w 1993 r. podatnicy kupili budynek sklepu, a inwestycja ta została w znacznej części sfinansowana darowizną od J. i M. G., ponadto zapłata za sklep została dokonana w trzech ratach. W konsekwencji powyższego organ drugiej instancji w kwestii zasobów finansowych pochodzących sprzed roku 2000, które brały faktycznie udział w wypłatach tego roku ustalił, że była to kwota [...] zł, niepochodząca ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, co w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczało, że kwoty wypłacone z tych oszczędności nie stanowiły źródła finansowania wydatków poniesionych w 2000 r. Dokonując na podstawie wyjaśnień podatników odnośnie wysokości oprocentowania lokowanych oszczędności w okresie 1991-1999 wyliczenia kwoty oszczędności z tytułu odsetek od lokat, organ II instancji uznał też, że podatnicy nie mogli posiadać oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku z tego okresu. Uznał natomiast za źródło przychodów roku 2000 odsetki naliczone w tym roku od lokat założonych w bankach przed 2000 r., a faktycznie zlikwidowanych w 2000 r. - wynoszące [...] zł. Za faktycznie wypłacone z rachunków bankowych w 2000 r. środki pieniężne, które były w tym roku wpłacone do banków organ uznał zaś kwotę [...] zł. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że A. i K. G. w 2000 r. ponieśli wydatki w kwocie [...] zł oraz uzyskali przychody w kwocie [....] zł. Stąd wg organu odwoławczego, na K. G. przypadły wydatki w kwocie [...] zł, przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w kwocie [...] zł, co dało przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Wobec tego organ drugiej instancji ustalił zryczałtowany podatek przypadający na K. G. według stawki 75 % w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu w S. na decyzję organu II instancji A. i K. G., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik postępowania: tj. - naruszenie art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ odwoławczy wnioskowanego przez strony dowodu z zeznań świadka D. R. oraz świadka J. S. w sytuacji, gdy okoliczności o których mieliby się wypowiedzieć ww. świadkowie nie zostały w postępowaniu ustalone innym dowodem, - naruszenie art. 123 w zw. z art. 190 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżących możliwości czynnego udziału w postępowaniu dowodowym i możliwości wypowiedzenia się o materiale dowodowym (tzn. w czynności procesowej przesłuchania ww. świadków) , - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczących dochodów i wydatków 2000 r., - naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie dochodu skarżących ze sprzedaży świadectw udziałowych, wobec tego, iż obrót tymi świadectwami należy do kategorii faktów powszechnie znanych, niewymagających dowodu, - naruszenie art. 194 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wewnętrznie sprzecznych ustaleń w oparciu o ten sam materiał dowodowy oraz ustaleń sprzecznych z zebranymi w sprawie dokumentami urzędowymi w kwestii "Ekobonusów" i darowizny od matki skarżących – M. T., - naruszenie art. 121, art. 129 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i w szczególności jawności postępowania dla stron, polegające na nieudostępnieniu skarżącym do wglądu przed wydaniem decyzji w sprawie wyliczeń, sporządzonych przez organ podatkowy, obejmujących wpłaty i wypłaty bankowe. W uzasadnieniu skargi A. i K. G., odnośnie zarzutu nieprzesłuchania ww. świadków na okoliczność obrotu przez K. G. dolarami amerykańskimi, który to wniosek dowodowy był zgłaszany zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu, podnieśli, że pominięcie tego dowodu miało wpływ na wynik postępowania i spowodowało przedwczesne wydanie rozstrzygnięcia. Dowód ten, zdaniem skarżących, potwierdziłby składane w postępowaniu podatkowym zeznania K. G., który wyjaśniał, że skupu waluty obcej dokonywał głównie w latach 80-tych, kontaktując się z zagranicznymi turystami przebywającymi w kraju za pośrednictwem siostry – D. R., pracującej w hotelu "A" w Ś. jako recepcjonistka, co potwierdza siostra skarżącego w swoim pisemnym oświadczeniu. Wskazano również, że organ podatkowy nie może uznać za nieprawdziwe zeznań odnośnie posiadanych zasobów majątkowych w postaci dolarów amerykańskich tylko dlatego, że podatnik nie przechowywał tych środków na rachunku bankowym - co potwierdził NSA w wyroku z dnia 13.10.1994 r., sygn. akt SA/Po 1438/94 (opubl. Mon. Pod 1995/6/184). Odnośnie pracy K. G. w Szwecji, skarżący podnieśli, że kwestia wysokości dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy w Szwecji nie została należycie wyjaśniona w postępowaniu podatkowym, a wobec podniesionych w decyzji organu odwoławczego wątpliwości, czy skarżący dochód z tego źródła uzyskał tylko raz, czy też dwa razy, należało zatem przeprowadzić wnioskowany dowód z przesłuchania świadka D. R. Organ odwoławczy w zakresie tego dowodu ograniczył się jedynie do zobowiązania skarżących do zapewnienia skutecznego stawiennictwa świadka zamieszkującego na stałe w Szwecji. Zdaniem skarżących przerzucanie na nich ciężaru przeprowadzenia przesłuchania świadka sprzeciwia się ciążącemu na organie podatkowym na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkowi prowadzenia rzetelnego i zupełnego postępowania. Ponadto, organ podatkowy, wykonując obowiązek z art. 188 Ordynacji podatkowej powinien zawiadomić ich o przesłuchaniu świadka w ramach pomocy prawnej – przed szwedzkim organem podatkowym, a także zapewnić im czynny udział w przesłuchaniu, w tym umożliwić zadawanie pytań świadkowi. Powyższe, w ocenie skarżących, dotyczy również świadka J. S., który razem ze skarżącym jeździł do Ś. do hotelu "A" w charakterze kierowcy. Ponadto skarżący wskazali, że porównanie i konfrontacja zeznań dwóch ww. świadków dałoby podstawy do rozsądnego szacowania dochodu z tytułu obrotu dewizami, w sytuacji, kiedy i to zjawisko społeczne (obok obrotu świadectwami NFI) było w latach 80-tych powszechne. Zarzucając organowi odwoławczemu dopuszczenie się istotnych niedokładności w zakresie ustaleń dotyczących stanu sprawy i przez to naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, skarżący odnieśli się w skardze do dokonanych wpłat i wypłat w banku C. stwierdzając, że nie zostało ustalone znaczenie symboli (oznaczeń) nadawanych poszczególnym transakcjom bankowym i zamieszczonych w dokumentach bankowych, w wyniku czego organ podatkowy potraktował wpłaty dawne – tj. dokonane przed 01.01.2000 r. – jako wpłaty roku 2000. Natomiast odnośnie wpłat i wypłat w Banku A., skarżący zarzucili pominięcie przez organ odwoławczy znajdującego się w aktach sprawy pisma banku z dnia 24.05.2006 r. i w konsekwencji nieprawidłowe zaliczenie dwóch lokat (na [...] zł i [...] zł) jako środków pochodzących z roku 2000, gdy tymczasem w rzeczywistości wpłaty te były wcześniejsze. W kwestii dochodu z tytułu oprocentowania lokat w latach wcześniejszych, zdaniem skarżących organ drugiej instancji pominął informacje zawarte w oficjalnym Biuletynie Informacyjnym NBP 11/1996, należące do kategorii powszechnie znanych. Skarżący zarzucają także pominięcie przez organ podatkowy w ramach ustalania wysokości dochodu z ich wynagrodzeń za lata 1967-1995 tzw. trzynastych pensji, wynikających z przedłożonego dokumentu Rp-7. Powołując się na uchwałę SN z 30.12.1986 r. (sygn. akt III PZP 42/86, opubl. OSNC 1987/8/106), skarżący stwierdzili także nieprawidłowość w wyliczeniu wskaźnika wynagrodzeń z tego powodu, że do stawki osobistego zaszeregowania nie włączono dodatku funkcyjnego, uwidocznionego w świadectwach pracy. Dopiero od tak ustalonej stawki osobistego zaszeregowania (tj. wynagrodzenie zasadnicze + dodatek funkcyjny) należało, ich zdaniem, prawidłowo zliczyć wskazane w świadectwach pracy premie i dodatki stażowe, czego organ odwoławczy nie uczynił, przyjmując jako stawkę osobistego zaszeregowania do wyliczenia premii i dodatków jedynie wynagrodzenia zasadnicze (bez dodatku funkcyjnego). A. i K. G. nie zgadzają się również z odrzuceniem przez organ podatkowy dochodu z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi NFI, wskazując na powszechność tego zjawiska w latach 90-tych i wynikający z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej brak wymagalności dowodu w tym zakresie. Ponadto skarżący podnieśli, że zarówno dochód z przedmiotowego źródła, jak i z obrotu dolarami amerykańskimi, nie mógł być wcześniej ujawniony (w rocznych zeznaniach podatkowych) ponieważ, ich zdaniem, należy do kategorii czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Uzasadniając postawiony zarzut dokonywania sprzecznych ustaleń na podstawie dokumentów urzędowych, skarżący wskazali, że w przypadku "Ekobonusów" uchybienie organów polega na przyjęciu, na podstawie zaświadczenia banku B. z dnia 12.05.2006 r., że część dochodów z tego tytułu należy do przychodów sprzed 01.01.2000 r., a pozostałe – to środki roku 2000, dysponując jedynie informacją, że ww. bankowe papiery wartościowe opiewały na okaziciela. Zgodnie ze wskazanym pismem bankowym, lokaty opiewające na [...] zł, [...] zł i [...] zł pochodzą również z "Ekobonusów" i z tego powodu składają się na środki pochodzące sprzed 1.01.2000 r. Odnośnie kwestionowanej jako źródło dochodów darowizny pochodzącej od matki A. G. – M. T., skarżący podnieśli, że dokonana przez organ odwoławczy ocena – wbrew oczywistym dowodom w postaci pisemnego potwierdzenia darowizny, zeznań świadka, udokumentowanych możliwości płatniczych – przekracza ramy zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarządzeniem przewodniczącego wydziału skargę A. i K. G. potraktowano jako dwie odrębne skargi (Sygn. akt I SA/Sz 647/07 i 648/07). Pismem z dnia 14.02.2008 r. (złożonym 19.02.2008 r.), określonym jako "uściślenie" złożonych na rozprawie wyjaśnień, K. i A. G. powtórzyli niektóre zarzuty podnoszone w postępowaniu podatkowym i w skardze oraz przedstawili zestawienie kwot dochodu, wynikającego z oszczędności w latach 1988-1990, z uprawy lnu, z wynagrodzeń radnego, a także z zaniżenia wynagrodzeń K. G. z 1995 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję należy uchylić, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Dla zagwarantowania prawidłowej realizacji tego konstytucyjnego obowiązku ustawodawca przewidział odpowiedzialność karną skarbową za uchylanie się od płacenia podatków. Temu też celowi służyć ma, przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczególny, zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2000 r.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych". W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ponadto, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki przekraczające wartość zgromadzonego w tym roku mienia - pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - jest on uprawniony do przeprowadzenia postępowania podatkowego, w celu wyjaśnienia, czy istnieją podstawy do ustalenia ww. zryczałtowanego podatku. Przy ustalaniu takiego podatku istotne znaczenie ma również wartość mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy (oszczędności) - ale tylko takiego, które również pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego może bowiem dojść jedynie w sytuacji, gdy poniesione w roku podatkowym wydatki podatnika nie zostały pokryte środkami zgromadzonymi przez niego w roku podatkowym oraz oszczędnościami poczynionymi we wcześniejszym okresie – pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tego też powodu – niejako z istoty przedmiotowego podatku – wynika, że ciężar przedkładania dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia mienia w roku podatkowym i w okresach wcześniejszych obciąża zasadniczo podatnika, bowiem to on posiada wiedzę dotyczącą zgromadzonego przez siebie mienia, a ponadto, to w jego interesie leży udowodnienie posiadania takiego mienia – a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodowego, określoną w art. 6 Kodeksu cywilnego. Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja posiada wady, z powodu których należało ją uchylić. Nie oznacza to jednak, iż Sąd uwzględnił wszystkie zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą. Sąd uznał, że w kilku kwestiach w postępowaniu podatkowym nie dokonano w sposób wyczerpujący zebrania i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Zarzut taki należy przede wszystkim odnieść do kwestii dokonanych przez K. i A. G. w roku 2000 wpłat na rachunek bankowy w Banku A. Dotyczy to wpłat w kwocie [...] zł oraz [...] zł, dokonanych – jak wynika z wydruków bankowych - w dniach 18 i 25 stycznia 2000 r. Te daty sugerować mogą, iż w zaskarżonej decyzji zasadnie zaliczono te wpłaty jako dokonane w 2000 r., podatnicy przedłożyli jednak do akt sprawy adresowane do nich pismo Banku A. z dnia 24.05.2006 r., w którym stwierdzono, że wymienione we wcześniejszym piśmie banku (załączonym do akt postępowania podatkowego – k. 241) z dnia 23.01.2005 r. lokaty o numerach 122610/2, 122611/1, 122611/2 i 122608/1 "pochodzą z wpłat dokonanych w roku 2000, a pozostałe są przedłużeniem lokat wcześniejszych". Wskazane wyżej sporne dwie lokaty (o numerach 112612/1 i 112612/2) nie są więc wymienione wśród lokat z 2000 r., co oznacza, że bank zaliczył je do lokat wcześniejszych, tzn. założonych przed 2000 r. W związku z tym, iż treść pisma Banku A. z dnia 24.05.2006 r. przeczy przyjętemu przez organ odwoławczy stanowisku, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w tej części wydana została bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i to naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje konieczność uchylenia tej decyzji. W ponownym postępowaniu podatkowym niezbędne jest więc dodatkowe wyjaśnienie okoliczności związanych z dwiema przedmiotowymi wpłatami. Również dodatkowego wyjaśnienia i rozważenia wymaga kwestia trzech wpłat dokonanych w dniach 8 i 28 sierpnia 2000 r. oraz 19 października 2000 r. (w kwotach: [...] zł, [...] zł i [...] zł) na rachunek oszczędnościowy a’vista A. G. w banku C. założony w tym banku w dniu 08.08.2000 r. (k. 231 i 240). Wprawdzie data założenia tego rachunku oraz daty dokonanych wpłat również sugerują, iż organ odwoławczy zasadnie zaliczył te wpłaty jako dokonane w roku 2000, jednak w piśmie z dnia 11.05.2006 r. adresowanym do skarżących (k. 388) bank C. wyjaśnił, iż "lokaty wymienione w piśmie (...) wystawionym przez Bank C. w dniu 11.01.2006 (...) są przedłużeniem lokat wcześniej posiadanych w Banku". Wskazać należy, że w wyciągu bankowym załączonym do ww. pisma banku z dnia 11.01.2005 r. omawiane wpłaty zostały określone jako "01-DCSH DEPOZYT GOTÓWKI", a skarżący konsekwentnie stwierdzają, iż wpłaty te pochodzą "z kończących się lokat założonych w 1999 r.". Dla wyeliminowania tych wątpliwości zasadne jest wyjaśnienie, czy użyte w piśmie C. z dnia 11.05.2006 r. określenie odnosi się także do przedmiotowych wpłat na ww. rachunek a’vista, oznaczonych jako "01-DCSH DEPOZYT GOTÓWKI". W skardze podnosi się nadto, iż symbol 01-DCSH oznacza "dawne transakcje". W ocenie Sądu, dodatkowego rozważenia w ponownym rozpoznaniu sprawy wymaga również kwestia oszczędności (nadwyżki przychodów nad wydatkami) osiągniętych przez podatników w latach 1988-1990. Podatnicy wskazywali (pismo z 10.12.2006 r. – t. III, k. 132), że w latach tych osiągnęli oszczędności w wysokości: [...], [...] i [...] st. złotych), natomiast w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła w tym okresie [...], [....] i [...] st. zł) - łącznie za okres od 1966 do 1990 r. [...] st. zł. Sąd nie kwestionuje wysokości kwot ustalonych przez organ odwoławczy (nieznacznie tylko odbiegających od podawanych przez podatników), jednak uważa, że przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko co do nieposiadania przez podatników w 1991 r. oszczędności z okresu 1966-1990 (pochodzących .z uwzględnionych i wskazanych w decyzji źródeł przychodu) nie jest w pełni przekonujące. Wprawdzie zasadnie organ odwoławczy wskazał, że – z uwagi na fakt, iż A. G. od 1991 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi - oszczędności te (z uwzględnieniem odsetek bankowych) musiały zostać zainwestowane "w uruchomienie sklepu, chociażby na zakup towarów handlowych", jednak zdaniem Sądu, stwierdzenie to jest zbyt lakoniczne, niewystarczające do dokonania rzetelnej oceny wyrażonego w decyzji stanowiska, iż podatnicy w 1991 r. nie posiadali już zasobów finansowych pochodzących z wcześniejszego okresu ze źródeł ujawnionych. Dodatkowe stwierdzenia zawarte w decyzji – mające potwierdzać podany wyżej wniosek organu odwoławczego - iż nabywając w 1993 r. budynek sklepu podatnicy w znacznym stopniu sfinansowali ten wydatek darowizną od J. i M. G. oraz, że należność za sklep płatna była w trzech ratach, także nie stanowią wystarczającego argumentu do uznania tego stanowiska organu odwoławczego za w pełni przekonujące. Także w odniesieniu do podnoszonej przez skarżącego kwestii otrzymywania diet radnego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada wymaganiom prawa procesowego. Na potwierdzenie otrzymywania takich diet (w okresach 1994-1998 i 1998-2002) skarżący przedstawił pismo Urzędu Miejskiego w Ł. z 13.03.2007 r. (k. 246), w którym stwierdzono, że w okresach tych "radny otrzymywał wynagrodzenie za udział w posiedzeniach komisji i sesji w formie diety na zasadach określonych przez Radę Miejską w Ł.". W piśmie tym nie wskazano jednak wysokości tych diet, natomiast skarżący podał te kwoty (od [...] do [...] zł) w piśmie z dnia 12.04.2007 r. (k. 253) - bez wskazania źródła tych informacji. Następnie, w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 11.05.2007 r. skarżący zeznał (k. 290), że "mogły to być kwoty stanowiące 1/3 kwoty diet wolnych od podatku w 2006 r.". W zaskarżonej decyzji stwierdzono natomiast, że w tym zeznaniu skarżący podał, że "były to niewielkie kwoty, mieszczące się w 1/3 kwot wolnych od podatku". Uwzględniając fakt, iż wysokość diet wolnych od podatku w znaczny sposób jest wyższa od kwoty wolnej od podatku, Sąd stwierdził, że ta rozbieżność pomiędzy zeznaniem skarżącego, a treścią decyzji wymaga dodatkowego wyjaśnienia, przy czym dla usunięcia wątpliwości w tym zakresie celowe byłoby wezwanie skarżącego do wskazania źródła podanych informacji o wysokości tych diet albo do przedłożenia zaświadczenia o ich wysokości, bądź uzyskanie takiego zaświadczenia od organu wypłacającego diety (skoro udowodniony jest fakt ich wypłacania) – imiennego lub dotyczącego członków rady w ogólności. Równocześnie Sąd zauważa, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że diety ze swej istoty stanowią wyrównanie zwiększonych wydatków z danego tytułu, za prawidłowe należy też uznać zaliczanie takich świadczeń w pierwszej kolejności jako zmniejszających wydatki na utrzymanie rodziny – uprzednio należy jednak ustalić ich rzeczywistą lub zbliżoną do rzeczywistej wysokość, co pozwoli na rzetelne zweryfikowanie zasadności stanowiska organu podatkowego. W pozostałym zakresie objętym zaskarżoną decyzją Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej, uznając za prawidłowe dokonane przez organ odwoławczy ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę prawnopodatkową tego stanu faktycznego. Odnośnie wskazywanych przez skarżącego wpłat na rachunek bankowy w B. które miałyby pochodzić z likwidowanych tzw. "Ekobonusów", Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organu odwoławczego, że wpłaty z dnia 09.06.2000 r. w kwocie [...] zł oraz z dnia 16.06.2000 r. w kwocie [...] zł, pochodzą z likwidacji tych papierów wartościowych, bowiem powyższe kwoty stanowią wielokrotność sprzedawanych "Ekobonusów", powiększoną o naliczane przy ich wykupie odsetki. Warunku tego nie spełniają natomiast wpłaty z dnia 04.04.2000 r. w kwocie [...] zł, z 31.05.2000 r. w kwocie [...] zł oraz z 28.06.2000 r. w kwocie [...] zł – kwoty te stanowią jedynie wielokrotność sprzedawanych bonów, bez odsetek – zatem zasadnie nie zostały one zaliczone do kwot pochodzących z wykupu przedmiotowych bonów. Odmienne twierdzenie skarżącego nie zostało należycie uprawdopodobnione, bowiem sam fakt, iż B. sprzedawał takie bony także na okaziciela, nie stanowi takiego uprawdopodobnienia. Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego w zakresie wskazanej przez A. i K. G. jako źródło finansowania wydatków 2000 r. darowizny od matki A. G. – M. T. (w łącznej kwocie [...] zł). W zaskarżonej decyzji zasadnie bowiem stwierdzono, że wprawdzie w postępowaniu podatkowym uprawdopodobnione zostały możliwości finansowe darczyńcy (bowiem M. T. w okresie 1995–2000 osiągnęła łączny przychód w wysokości [...] zł, w tym z tytułu dodatku pielęgnacyjnego [.] zł), jednak nie stanowi to wystarczającej przesłanki do uznania, iż darowizna faktycznie miała miejsce, a środki z niej pochodzące posłużyły do sfinansowania wydatków poniesionych w roku 2000 przez A. i K. G. Wskazać bowiem należy, że w zakresie tej darowizny zeznania i oświadczenia skarżącego i jego małżonki zawierają istotne rozbieżności (przytoczone w zaskarżonej decyzji), a rozbieżności tych nie usunęły zeznania M. T., która zeznała jedynie, że spisywała dokument na okoliczność przekazania pieniędzy, jednakże nie pamiętała kiedy to było, ani jaką kwotę pieniędzy przekazała. Istotne znaczenie dla oceny wiarygodności zeznań skarżącego i jego małżonki ma również fakt, że podatnicy w swoim pisemnym oświadczeniu z dnia 05.10.2005 r. - wykonując wezwanie organu I instancji do udzielenia informacji o wysokości i źródłach dochodów oraz poniesionych wydatkach w 2000 r., a więc także co do wydatku na zakup mieszkania dla córki, który miał być sfinansowany darowizną od M. T. (wydatek taki został wskazany w sporządzanym równocześnie oświadczeniu podatników o poniesionych wydatkach w roku 2000) - nie wykazali umowy darowizny jako dokumentu potwierdzającego osiągnięty przychód/dochód, nie wskazali też kwoty tej darowizny jako przychód tego roku. Wskazać też należy, że zeznania A. G. (że wraz z mężem otrzymali od jej matki kwoty po [...] zł na zakup mieszkania oraz dodatkowo ona otrzymała [...]zł, a w dniu 30.03.2006 r. sprostowała, że od matki otrzymała wraz z mężem [...] zł) świadczyłyby o tym, iż otrzymana kwota darowizny przekraczałaby kwotę wolna od podatku, a zatem i tak nie mogłaby ona zostać uwzględniona jako źródło wydatków opodatkowane lub wolne od podatku. Oceniając zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy dotyczący wynagrodzeń skarżącego i jego małżonki, Sąd stwierdził, że ustalenia dokonane na jego podstawie przez organ odwoławczy także są prawidłowe. Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji dokonano tych ustaleń na podstawie przedłożonych przez podatników świadectw pracy i decyzji ZUS, przy czym za okresy, w których podatnicy nie przedłożyli takich dokumentów, lub dokumenty nie zawierały niezbędnych danych, w decyzji przyjęto to wynagrodzenie (i dodatek za staż pracy) w wysokościach odpowiadających wynagrodzeniu na ostatnio zajmowanym stanowisku w danym zakładzie pracy, przy uwzględnieniu przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w danym roku zatrudnienia (wraz z premią w maksymalnej wysokości) - co oznacza, że przyjęte kwoty wynagrodzeń są dla podatników korzystne. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że to podatnicy kwestionując wyliczenia tych wynagrodzeń powinni wykazać stosownymi dokumentami ich rzeczywistą wysokość, tym bardziej, iż dotyczy to okresów pracy za które istniała możliwość uzyskania takich dokumentów. Ponadto, odnosząc się do zarzutu skargi, że wynagrodzenia podatników powinny być zwiększone o tzw. "trzynastki", dodatek terenowy, inne świadczenia wynikające ze zbiorowego układu pracy, śniadaniówki oraz deputaty w naturze, uznać należy, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż wynagrodzenia wykazane w zaświadczeniu Rp-7 wydanym A. G. za lata 1980-1987, dla potrzeb uzyskania świadczenia emerytalnego - a więc z okresu najbardziej korzystnego - uwzględniają kwoty wynagrodzeń łącznie z "trzynastkami" oraz ze świadczeniami wypłacanymi na podstawie załącznika nr 2 do UZP PPR (ekwiwalenty za mieszkanie, mleko i ziemniaki). Ustalone wynagrodzenia K. G. są porównywalne do wskaźników wynagrodzeń A. G. wynikających z zaświadczenia Rp-7 - podatnicy oświadczyli bowiem, że w zakładzie pracy, który wystawił ww. zaświadczenie Rp-7, zatrudnieni byli na tych samych warunkach płacowych. Ponadto szacowane wynagrodzenia zostały zwiększone o nagrody jubileuszowe A. G. w 1987 r. i K. G. w 1990 r. W zakresie kwestionowanego przez skarżącego sposobu wyliczenia wynagrodzenia za ostatni okres zatrudnienia, tj. za okres od stycznia do września 1995 r., należy wskazać, że wynagrodzenie to zostało ustalone zgodnie z przedłożonym świadectwem pracy, z uwzględnieniem wykazanych w nim składników wynagrodzenia oraz przy przyjęciu podanego przez skarżącego wskaźnika premii (40%). Wynagrodzenie to zostało w decyzji ustalone w wysokości [...] zł miesięcznie, przy czym z innego świadectwa wystawionego przez ten sam zakład pracy (k. 460) wynika, że "średnia z 3-mcy liczona jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy z wyłączeniem godzin nadliczbowych wynosi [...] zł". Sąd nie stwierdził zatem nieprawidłowości w ustaleniu tego wynagrodzenia, a skarżący nie przedłożył innego dowodu wskazującego na inną (wyższą) rzeczywistą jego wysokość. Odnosząc się do wskazywanych przez podatników innych składników wynagrodzeń (m.in. w postaci odzieży, butów, środków czystości, "śniadaniówki"), zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez podatników dokumenty nie pozwalają na określenie kwoty tych świadczeń, uzasadniają natomiast ich uwzględnienie przy ustaleniu wydatków na utrzymanie rodziny w wysokości niższej niż ustalona przez organ pierwszej instancji. Istotą takich świadczeń z zakresu bhp jest przede wszystkim zapewnienie pracownikowi właściwych warunków pracy, a ewentualne "oszczędności" uzyskane z tego tytułu prawidłowo organ odwoławczy uwzględnił poprzez obniżenie wydatków na utrzymanie rodziny. Z tych też powodów nie było konieczne przesłuchanie w postępowaniu podatkowym wskazywanych przez skarżącego świadków J. Z. i J. S. na okoliczności związane z otrzymywaniem w zakładach pracy takich dodatkowych świadczeń. Zasadnie także organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zgłaszanych przez podatników dochodów z uprawy lnu na obszarze 2 ha w latach 1974-1984, jako źródła oszczędności na dzień 31.12.1999 r. W oświadczeniach i zeznaniach podatników występują istotne rozbieżności zarówno co do rodzaju upraw ("len, nowalijki", "warzywa", następnie konsekwentnie: "len"), jak i co do ich obszaru -konsekwentnie 2 ha, natomiast w trakcie przesłuchania świadka J. A., który wskazał inne wielkości upraw lnu (od 0,5 ha do 1 - 2 ha oraz 3 ha w jednym roku), skarżący wyjaśnił, że 3 ha lnu uprawiał w dłuższym okresie ("było to może 7 lat") – poprzednio wskazywał obszar 2 ha, jako uśredniony. Również co do okresu uprawy lnu występują rozbieżności, bowiem ww. świadek zeznał, że skupował len od skarżącego w latach "siedemdziesiątych". Ponadto, zarówno sami podatnicy, jak i świadek (zawnioskowany przez podatników dopiero w piśmie z 27.09.2006 r.), nie podali wielkości dochodu z uprawy lnu. Nadto, A. i K. G. w dniu 07.09.2006 r. oświadczyli, że dochody z uprawy lnu nie złożyły się na oszczędności na dzień 31.12.1999 r., gdyż dochody te zostały zużyte na bieżące wydatki oraz na sklep i jego uruchomienie, natomiast w piśmie z dnia 25.09.2006 r. stwierdzili, że "uzyskane dochody z upraw rolnych częściowo przeznaczyliśmy na zakup dolarów". Wszystkie te rozbieżności i wątpliwości prowadzą do wniosku, iż podatnicy nie uprawdopodobnili w przekonujący sposób faktu osiągania wskazywanych dochodów z uprawy lnu. Odnosząc się do kwestii uzyskanych przez skarżącego wynagrodzeń za pracę w Szwecji w 1996 r., Sąd stwierdził, że zasadnie w tym względzie organ odwoławczy stwierdził, iż wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie nie są wiarygodne, ponieważ fakt takiej pracy nie był podnoszony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani w odwołaniu, a dopiero w dalszych wyjaśnieniach, przy czym wcześniej podatnik wskazywał tylko na pracę w Szwecji w 1990 r. Niezależnie od tego, wynagrodzenie za pracę za granicą podlegało zgłoszeniu w zeznaniu podatkowym za rok w którym zostało osiągnięte, a ponieważ skarżący nie ujawnił takich dochodów, wobec tego wynagrodzenie takie i tak nie mogłoby być uwzględnione przy rozliczaniu wydatków roku 2000. Z tego też powodu zbędne byłoby przesłuchiwanie na powyższe okoliczności wskazywanego przesz skarżącego świadka – D. R. Nie jest też uzasadniony zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia dochodu podatników uzyskanego z handlu świadectwami udziałowymi NFI. Niezależnie od tego, że – jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji - dochód z tego tytułu nie został wskazany przez podatników w przesłuchaniu w charakterze strony w dniu 10.11.2005 r. jako źródło poczynienia oszczędności na dzień 31.12.1999 r., choć wskazana później kwota tych przychodów ([...] zł, a następnie [...] zł) przewyższała kilkanaście razy inne ich dochody, że podatnicy uprawdopodobnili jedynie nieznaczne ilości zakupionych świadectw, przede wszystkim należy stwierdzić, że dochód z takiej działalności handlowej objęty jest obowiązkiem podatkowym. Ewentualny zatem dochód z tego tytułu – nie wykazany przez skarżącego w zeznaniu podatkowym – nie podlega uwzględnieniu przy ustalaniu podatku z nieujawnionych źródeł. Z tego też powodu zbędne było przesłuchiwanie w charakterze świadków wskazanych przez skarżącego osób, od których nabył kilka takich świadectw. Zasadnie także w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono stanowiska podatników, iż źródłem ich oszczędności na dzień 31.12.1999 r. były również darowizny otrzymane w 1997 r. i 1998 r. od ciotki Z. G. W decyzji tej wykazano szczegółowo sprzeczności i rozbieżności w składanych w tym zakresie przez podatników wyjaśnieniach, a także brak jakichkolwiek dokumentów (w tym dokumentów na okoliczność wwiezienia środków pieniężnych do Polski) potwierdzających otrzymanie takich darowizn – co podważa wiarygodność tych zeznań. Jednak także i w zakresie tych darowizn zasadnicze znaczenie posiada fakt, iż wskazywane przez podatników kwoty otrzymanych darowizn ([...] funtów, sprostowane po 4 miesiącach na kwotę [...] zł, a następnie na kwoty po [...] funtów – łącznie – na każdego podatnika) przekraczały kwoty wolne od podatku od darowizn, wobec czego także i takie dochody nie mogły być uwzględnione w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu skargi nieprzesłuchania świadków (D. R. i J. S.) na okoliczności dotyczące skupowania przez skarżącego w latach osiemdziesiątych XX wieku dolarów amerykańskich - których to zeznania dałyby organowi podatkowemu "podstawy do rozsądnego szacowania dochodu Skarżących z tytułu obrotu dewizami, w sytuacji kiedy i to zjawisko społeczne (obok późniejszego obrotu świadectwami NFI) było w latach 80-tych powszechne" - Sąd nie podzielił zasadności tego zarzutu. Sąd nie podzielił też poglądu wyrażonego w skardze, że zarówno dochód z obrotu świadectwami NFI, jak i z obrotu dolarami amerykańskimi, nie mógł być wcześniej ujawniony przez podatników (w rocznych zeznaniach podatkowych), bowiem czynności takie "zalicza się do kategorii czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)". Należy w związku z tym stwierdzić, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ustawy z dnia 22.11.1983 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 63, poz. 288 ze zm.) – nabywanie lub zbywanie dolarów USA w okresie wskazywanym przez podatników wymagało zezwolenia dewizowego. Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 ustawy z dnia 26.10.1971 r. Ustawa karna skarbowa (Dz. U. z 1984 r. Nr 22, poz. 103) – do 30.12.1990 r. kupowanie lub sprzedaż walut obcych bez wymaganego zezwolenia podlegało karze (pozbawienia wolności do lat 5 i grzywny do [...] st. zł). Nie oznacza to jednak, iż czynności takie należą do kategorii czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz, że dochody z takich czynności są wolne od opodatkowania. Pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności, natomiast omawiany handel dolarami mógł być przedmiotem ważnej czynności prawnej – pod warunkiem uzyskania zezwolenia dewizowego. Już z tego więc powodu nieujawnione dochody z obrotu dolarami nie mogły być brane pod uwagę w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, zbędne też było przesłuchiwane świadków na okoliczności związane z takimi czynnościami. Niezależnie od tego należy też stwierdzić, że i w tym zakresie zeznania i oświadczenia podatników zawierają wiele sprzeczności i niejasności oraz są bardzo lakoniczne, nie pozwalające na dokonanie jednoznacznych ustaleń zarówno co do kwot nabytych dolarów, jak i dochodu uzyskanego z tego tytułu. Charakterystyczny jest przy tym fakt, iż pierwszym pisemnym oświadczeniu podatników z dnia 05.10.2005 r. (wpływ do organu 11.10.2005 r.) o zgromadzonych przed rokiem 2000 oszczędnościach w ogóle nie wymieniono oszczędności w dolarach ani dochodu uzyskanego z obrotu tymi walutami, wskazano natomiast np. dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych. Wobec powyższego należy też uznać za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego odmawiające wiarygodności twierdzeniom podatników, iż z powyższego tytułu - nabywając do 1987 r. dolary ("zamieniając oszczędności na dolary"), a w połowie lat 90-tych ub. wieku połowę zgromadzonych dolarów ponownie zamienili na polską walutę - na dzień 01.01.2000 r. posiadali w domu kwotę [...] dolarów USA (w domu przechowywali w tym czasie także funty brytyjskie w nieokreślonej kwocie). Zarówno fakt zgromadzenia takiej ilości dolarów, jak i ich przechowywania w domu przez okres kilkunastu lat w istocie nie jest wiarygodny, przy uwzględnieniu wykazanych dochodów podatników z ujawnionych źródeł, a także z tego powodu, iż podatnicy posiadali w tym czasie konto walutowe w banku C., na którym na dzień 01.01.2000 r. stan środków wynosił [...] USD oraz [...] DEM. Należy przy tym zauważyć, że podatnicy w tym czasie (i poprzednio) posiadali wiele rachunków (i lokat) w bankach, tak więc nieuzasadnione jest ich twierdzenie o obawach co do solidności (wypłacalności) banków – w przypadku środków finansowych w walucie obcej. Powyższe stwierdzenie nie oznacza jednak, iż podatnicy obowiązani byli przechowywać obce waluty w banku (co sugeruje się w skardze), jednak wiarygodność ich twierdzenia o przechowywaniu wskazywanej kwoty dolarów w domu podlega ocenie, przy uwzględnieniu pozostałych okoliczności sprawy. Stwierdzić bowiem należy – odnosi się to także do wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy – że organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniają czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że dokonują tej oceny w sposób swobodny, przy uwzględnieniu zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Sąd nie stwierdził aby te zasady oceny materiału dowodowego zostały naruszone także w odniesieniu do kwestii uwzględniania dochodu z tytułu oprocentowania lokat w okresie po 1990 r. – organ odwoławczy uwzględnił bowiem dane wskazane przez podatników w ich piśmie z 08.02.2007 r. dotyczące oprocentowania depozytów w bankach komercyjnych (t. III, k. 213), jak również w zakresie kwot wydatków na utrzymanie rodziny poniesionych przez podatników w okresie od 1966 r. do 1999 r. Stwierdzić należy, że w tej drugiej kwestii organ odwoławczy obniżył w sposób zasadniczy wysokość tych wydatków, w stosunku do przyjętych w decyzji organu I instancji, przyjmując np. (zgodnie z twierdzeniem podatników), że w latach 1966-1975 podatnicy nie ponosili z tego tytułu żadnych wydatków, a w okresie od 1976 r. do 1985 r. – ponieśli wydatki w wysokości 5% wydatków ustalonych przez organ I instancji. W ocenie Sądu, taki sposób ustalenia wydatków na utrzymanie rodziny nie można uznać za krzywdzący podatników i z tego powodu nieprawidłowy. Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w części wskazanej na wstępie uzasadnienia została wydana z naruszeniem prawa procesowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie l wyroku. Nie przesądzając zatem ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy podejmie czynności dla dodatkowego wyjaśnienia i rozważenia wskazanych powyżej kwestii, które w dotychczasowym postępowaniu podatkowym nie zostały należycie wyjaśnione. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 206 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., mając na względzie, iż skarga została uwzględniona jedynie częściowo. Z.