II FSK 1309/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1028/07 w sprawie ze skargi "P." S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowanym powyżej rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 16 października 2006 r., w której określono spółce P. (wcześniej: E. S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, słusznie zakwestionowano wydatki, których podstawę miały stanowić faktury VAT wystawione przez B. s.c. w G. (...) oraz P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (...). Faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, natomiast księgi rachunkowe spółki w zakresie tychże zapisów okazały się nierzetelne. W konsekwencji wydatki poniesione na zakup opisanych w kwestionowanych fakturach usług nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz.654 ze zm., nazywanej w dalszym tekście w skrócie: u.p.d.o.p.). Następnie organ drugiej instancji wskazał, że z treści art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o kontroli skarbowej") wynika uprawnienie organu kontroli skarbowej dokonywania analizy dokumentów kontrahenta danego podatnika dotyczących badanej transakcji. Dokumenty W. (podwykonawca B.) pozostawały, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w ścisłym związku z przedmiotem niniejszej sprawy. Organ odwoławczy wskazał także na treść art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., poniżej : Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy przesłuchania w charakterze świadków J.J. i P. S. organ odwoławczy uznał także za nieuzasadniony, albowiem wskazane przez stronę we wniosku o przesłuchanie wymienionych osób okoliczności zostały już wyjaśnione w trakcie przesłuchań przeprowadzonych przez organ podatkowy oraz prokuraturę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji skonstatował, że skoro organ pierwszej instancji nie powziął wątpliwości odnośnie tego, że usługi opisane w spornych fakturach nie zostały wykonane, brak było podstaw do występowania z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż powołanie się przez organ podatkowy w decyzji na ustalenia postępowania karnego oraz włączenie do akt sprawy podatkowej materiałów z tego postępowania, przy jednoczesnym przeprowadzeniu własnego postępowania, w toku którego zebrane zostały dowody stanowiące podstawę ustaleń i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie naruszało art. 181 w związku z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 2 i § 3 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającym na zakwestionowaniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej, polegającym na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia. W piśmie z dnia 28 lutego 2008 r. spółka uzupełniła skargę o zarzut naruszenia art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej bez przeprowadzenia prawem wymaganego postępowania kontrolnego. W ocenie strony skarżącej, brak było w niniejszej sprawie przesłanek, które uzasadniałyby wszczęcie postępowania kontrolnego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej : GIKS) w oparciu o tę podstawę prawną. W ocenie strony skarżącej, rażące naruszenie przepisów postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło na skutek wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o dokument, który nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Wyciąg z aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. stanowi bowiem jedynie dowód na to, że taki akt oskarżenia został sporządzony. Nadto art. 181 Ordynacji podatkowej nie przewiduje włączenia do postępowania podatkowego aktu oskarżania. Skarżąca zarzuciła również, że w sprawie niniejszej włączone zostały jako dowody zeznania świadków przeprowadzone w odrębnym postępowaniu karnym bez bezpośredniego udziału strony. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji skonstatował, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Za zasadne uznał Sąd twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury wystawione przez B. i P. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę były nierzetelne, wbrew art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyraźnie zaznaczył Sąd - wykonania przedmiotowych usług nie potwierdzili: J.B. (jego rola miała sprowadzać się do pośrednictwa pomiędzy E. SA a W. S. M.), osoby kierujące W. S. M., które zeznały, że przedmiotowych usług nie wykonywały; stwierdzono także brak możliwości logistycznych wykonania opisanych usług przez wymienione Wydawnictwo. Osoby reprezentujące podmioty, które miały zawrzeć kontrakty z E. SA na skutek działań B. i P., również wykluczyły udział osób trzecich w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności przesłuchania świadków, pozwalał, zdaniem Sadu, uznać, iż organy zasadnie zakwestionowały koszty wynikające z faktur wystawionych przez P. W okresie w jakim miały być świadczone usługi niematerialne P. zatrudniała 8 pracowników fizycznych. Główna księgowa spółki B. K. zeznała, że nie były jej znane faktury wystawiane na E. SA i nie ewidencjonowała ich w księgach podatkowych spółki. Okoliczność, że faktury wystawione przez P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przyznał M. M. - udziałowiec spółki. J.B. złożył zeznania w postępowaniu karnym, odmówił natomiast składania zeznań w postępowaniu podatkowym. Z kolei K. Kr., współpracownik oraz wspólnik J. B., nie stawił się na przesłuchanie. Ocenie poddano także dokumenty, jakie zostały sporządzone w związku z zawartymi umowami. W kontekście zgromadzonego materiały dowodowego organy zasadnie doszły do wniosku, iż nie są one wiarygodne. Protokoły odbioru usług niematerialnych zostały podpisane przez osoby, które w układzie kompetencji przyjętym w spółce nie były do tego uprawnione. Co więcej, nie miały one świadomości jakiego rodzaju dokumenty podpisują. Ocenie poddano także treść analiz sporządzanych dla E. SA w związku z kwestionowanymi fakturami, trafnie, w ocenie Sądu, wywodząc, iż przedmiotowe analizy nie posiadają istotnej wartości. W konsekwencji zatem, prawidłowo, zdaniem Sądu, zastosowany został art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) – jak wskazał Sąd – wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem w księdze wieczystej nieruchomości (będącej własnością spółki) znajduje się wpis o hipotece przymusowej (zabezpieczona wierzytelność - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001). Sąd podkreślił także, że skoro w sprawie niniejszej nie mogło nastąpić przedawnienie zobowiązania podatkowego, bo wyłączał to przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej to, brak ustosunkowania się organu odwoławczego do zarzutu przedawnienia nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 13 a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej Sąd pierwszej instancji podniósł, iż z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika, aby w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki określone w tym unormowaniu. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż musi zaistnieć udokumentowane przypuszczenie występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, skarżąca słusznie argumentowała, że przypuszczenie udokumentowane to takie, które znajduje odzwierciedlenie czy też potwierdzenie w sporządzonych lub pozyskanych przez właściwy organ dokumentach, które powinny istnieć w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie analizowanego przepisu. Sąd uznał jednak, że uchybienie polegające na wadliwym wskazaniu podstawy prawnej wszczęcia postępowania kontrolnego w postanowieniu o jego wszczęciu nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. GIKS był bowiem uprawniony do wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej w niniejszej sprawie na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenie art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, które skutkowałoby obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji, miałoby miejsce wówczas, gdyby kontrola skarbowa w okolicznościach opisanych w tym przepisie została wszczęta przez inny organ aniżeli GIKS. Sąd orzekający stwierdził także, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania, bowiem spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych (umów zawartych z B. i P.). Przedmiotem rozważań były ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty skarżącej podważające legalność włączenia do akt niniejszej sprawy wyciągu z aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. Sąd uznał również za bezzasadne. Okoliczność, że wnioski jakie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, oceniony w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej są zbieżne z ustaleniami Prokuratury Apelacyjnej nie stanowiła sama w sobie przesłanki stwierdzenia, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób wadliwy. Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę skargą kasacyjną, w której zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"): 1) Naruszenie unormowania prawa materialnego w postaci przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w zakresie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie normy prawnej z niego wynikającej. Błędna wykładnia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej polegała na przyjęciu przez Sąd, iż dopuszczalnym jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskutek przyjęcia takiej błędnej wykładni Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, zamiast przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd powołanej regulacji prawnej polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z rażącym naruszeniem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej; rażące naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej polegało natomiast na wydaniu decyzji bez przeprowadzenia prawem wymaganego postępowania kontrolnego, co było konsekwencją rażącego naruszenia art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym po dniu 21 sierpnia 2004 r.); b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony, przepisem, który powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanego przepisu polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegało na wydaniu decyzji na podstawie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o dowody zgromadzone poza postępowaniem kontrolnym, co było konsekwencją naruszenia art. 13a pkt 3 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym po dniu 21 sierpnia 2004 r.); niniejszy zarzut jest aktualny w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu przedstawionego w pkt poprzedzającym; c) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd wskazanego przepisu polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, polegającym na ustaleniu nieistnienia stosunku prawnego we własnym zakresie przez organ kontroli skarbowej przy istnieniu obowiązku zwrócenia się w tym zakresie do sądu powszechnego; przyjęcie przez Sąd, że w niniejszej sprawie organy skarbowe kwestionowały jedynie wykonanie umowy, a nie istnienie stosunku prawnego, jest również błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, co stanowi mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a.; d) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanego przepisu polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, polegającym na przyjęciu, że akt oskarżenia mógł stanowić dowód w sprawie administracyjnej; e) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanego przepisu polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie administracyjnej zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym bez bezpośredniego udziału strony. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a w razie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki podniósł co do zasady podobną argumentację co w odwołaniu i skardze do Sądu I instancji. Autor skargi kasacyjnej skupił się szczególnie na kwestii naruszenia art. 13 a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. W pełni zaakceptowano twierdzenia Sądu I instancji, iż w momencie wszczynania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2005 r., nie zachodziły przesłanki określone w art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Nie zaistniało bowiem udokumentowane przypuszczenie występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Sądu, że "uchybienie polegające na wadliwym wskazaniu podstawy prawnej wszczęcia postępowania kontrolnego w postanowieniu o jego wszczęciu nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy". W ocenie pełnomocnika spółki, nie zasługuje na aprobatę powyższa konstatacja Sądu pierwszej instancji, gdyż wynikającego z art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej uprawnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (a nie skarbowej - jak twierdzi Sąd) nie można rozciągać na możliwość wydania przez ten organ postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Czym innym jest bowiem wszczęcie kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego, aniżeli wszczęcie samego postępowania kontrolnego. Co do zasady, wszczęcie kontroli podatkowej musi być poprzedzone wszczęciem postępowania kontrolnego, gdyż kontrola podatkowa może być przeprowadzona "w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego" (art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej). Równocześnie zaś, nie jest możliwe wszczęcie postępowania kontrolnego bez wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania, co wynika wyraźnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej (jedyny wyjątek od tej reguły przewiduje art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej, jednakże przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie). Tym samym, przepis art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej - wbrew twierdzeniom Sądu - nie może stanowić alternatywnej w stosunku do art. 13a tej ustawy podstawy prawnej do wszczęcia postępowania kontrolnego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż reguluje wyłącznie "techniczną" kwestię wydawania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W konsekwencji zatem wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że wydana w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji - jako decyzja, której wydanie nie poprzedzone było przeprowadzeniem wymaganego postępowania kontrolnego - w stopniu rażącym narusza art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 13a pkt 3 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym po dniu 21 sierpnia 2004 r.). Przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej stanowi bowiem, iż decyzja organu kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne. W świetle tego uregulowania nie jest zatem możliwe wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej bez uprzedniego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Rażące naruszenie tego przepisu polegało zatem na wydaniu przez organ kontroli skarbowej decyzji, która nie kończyła żadnego postępowania kontrolnego, gdyż do wszczęcia takiego postępowania nie doszło wskutek rażącego naruszenia art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Odnośnie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wnoszący skargę kasacyjną argumentował, ze niezasadna i niedopuszczalna jest wykładnia tego przepisu przedłużająca bezterminowo okres przedawnienia w kontekście możliwości orzekania w sprawie zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem organu drugiej instancji wszystkie zarzuty ocenianej kasacji są niezasadne; w szczególności, naruszenie art. 13 a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej miałoby miejsce tylko wtedy, gdyby kontrola w okolicznościach w tym przepisie wskazanych została wszczęta przez inny organ aniżeli GIKS, co skutkowałoby obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 1. Zarzuty kasacyjne oznaczone w niniejszych rozważaniach numerami 2a i 2b wywodzą się z oceny i stanowiska podnoszącej je strony w przedmiocie naruszenia przepisu postępowania administracyjnego w postaci art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Oparta na nich skarga kasacyjna nie zasługuje jednak na uwzględnienie, ponieważ, pomimo częściowo w tym zakresie błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Trafnie akcentuje wnoszący skargę kasacyjną konstatację Sądu pierwszej instancji, że w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego nie zostały udokumentowane przypuszczenia wystąpienia okoliczności zawartych w hipotezie regulacji prawnej punktu 3 art. 13a ustawy o kontroli skarbowej. Równie zasadnie wywodzi, że udzielenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 13 ust. 6 przywoływanej ustawy, nie można bez błędu utożsamiać w wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Powyższe nie może jednak przesądzać zgodnej z prawem potrzeby i uzasadnienia uchylenia zaskarżonego wyroku. W przedmiocie tym zważyć bowiem należy, co następuje. Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Z przytoczonego przepisu nie wynika, aby postępowanie kontrolne nie mogło zostać wszczęte z urzędu, w formie postanowienia wydanego (także) przez GIKS. Wręcz przeciwnie, w zapisaniu unormowania art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, które powołany ust. 1 rozpoczyna, w kontekście prawa do przeprowadzenia w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego kontroli podatkowej (ust. 3), znajduje się uprawnienie udzielenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej również przez GIKS. Jeżeli więc GIKS wszczął postępowanie kontrolne, wydając w tym przedmiocie, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, stosowne postanowienie, na podstawie art. 13 ust. 6 tejże ustawy udzielić także może upoważnienia do kontroli podatkowej, która w tym postępowaniu ma zostać przeprowadzona. Zgodnie art.13a in initio ustawy o kontroli skarbowej, w sprawach podmiotów w jego treści wskazanych, postępowanie kontrolne wszczyna wyłącznie GIKS, co jest niewątpliwie skorelowane z przybliżonym powyżej jego prawem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 13 ust. 1. Przywołaną część zapisu ustawowego unormowania art. 13a ustawy o kontroli skarbowej nie łączy ze sformułowanym w punktach dalszym jego obszarem kolejne słowo "wyłącznie", z czego wysnuć można wniosek, że jego użycie w przepisie dotyczy wyłączności uprawnienia GIKS do wszczęcia postępowania kontrolnego ale nie wyłączności przesłanek, które wydanie postanowienia na podstawie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 13a analizowanej ustawy uzasadniają. W przypadku odmiennego rozumienia rozważanej problematyki mogłoby dojść do sytuacji naruszenia innych przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Na podstawie art. 12 ust. 3 wymienionej ustawy, kontrola skarbowa może być również prowadzona poza planem kontroli, w oparciu o uzyskane informacje lub materiały albo przeprowadzone analizy. Przepis ten dotyczyć może także GIKS; przeciwny wniosek w sposób uzasadniony z niego nie wynika. Jeżeli informacje lub analizy GIKS dotyczące podmiotów z art. 13a in initio ustawy o kontroli skarbowej nie spełniają dostatecznie wymogów pkt 2 lub 3 tego przepisu, jak również naczelnik urzędu skarbowego, na podstawie pkt 1 badanej normy, nie wystąpił o wszczęcie postępowania kontrolnego, a pomimo to jego przeprowadzenie jest uzasadnione i niezbędne w świetle danych z art. 12 ust. 3, zaniechanie postępowania, do którego wszczęcia z urzędu w formie postanowienia uprawniony jest – na podstawie art. 13a in initio - wyłącznie GIKS, oznaczałoby funkcjonalne naruszenie celów kontroli wskazanych w art. 1 ustawy o kontroli skarbowej, których realizacja stanowi przedmiot normatywny przywoływanej ustawy. GIKS był więc uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie, a w tym kontekście - powołanie się w postanowieniu na nieudokumentowany dostatecznie wskazanymi w nim okolicznościami przepis art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiło naruszenie postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na jego wynik, do badana czego Sąd pierwszej instancji uprawniony był i zobowiązany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. 2. Nietrafny jest również zarzut 2c oparty na tezie wnoszącego skargę kasacyjna o zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w badanym postępowaniu podatkowym art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przedmiotem sporu prawnego w sprawie niniejszej była możliwość zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do konkretnych wydatków strony, które stanowić miały zapłatę za różnego rodzaju czynności innych podmiotów. Do obszaru tego niewątpliwie nie należały wydatki za zawarcie albo istnienie określonej treści umowy konstytuującej stosunek prawny lub prawo. Nawet więc gdyby skarżącego podatnika wiązały z przywołanymi podmiotami stosunki prawa cywilnego, to nie z tytułu ich zawiązania ale wykonania dokonywane być miały sporne wydatki, natomiast zawarcie i obowiązywanie umowy nie przesądza jeszcze, że jest ona wykonywana. Podstawą sporu prawnego w sprawie był stan faktyczny wykonania, bądź niewykonania czynności, za które podatnik miał zapłacić kwoty wyłączone przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe ustaliły i rozważyły, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że czynności faktyczne, za które zapłatą miały być sporne w zakresie zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwoty, nie miały miejsca, zaś do przeprowadzenia takich ustaleń i ocen stanu faktycznego nie było możliwości ani też uzasadnienia zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. 3. Niezasadny jest także zarzut 2d dotyczący załączenia do akt sprawy odpisu (wyciągu) z aktu oskarżenia sporządzonego w karnym postępowaniu przygotowawczym. Dowód z takiego dokumentu nie wykracza poza ograniczony tylko niesprzecznością z prawem oraz możliwością przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy obszar legalnych środków dowodowych wskazany w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie na jego podstawie, że w postępowaniu karnym został sporządzony akt oskarżenia w stosunku do określonych osób fizycznych, niewątpliwie nie naruszało prawa, mogło natomiast dla postępowania podatkowego posiadać walor poznawczy i porównawczy, w tym wskazywać na potrzebę skorzystania również z dowodów, na które dokument ten się powoływał. Jeżeli natomiast tenże akt oskarżenia miał lub mógł mieć istotny wpływ na ocenę i przedstawienie konkretnych okoliczności sprawy rozpatrywanej w postępowaniu podatkowym, to w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie można było tego rozważyć i zweryfikować, ponieważ wnoszący skargę kasacyjną zaniechał w niej zarzutów odnośnie analizy ad meritum stanu faktycznego. Umożliwienie Sądowi drugiej instancji przeprowadzenia, na podstawie adekwatnych zarzutów kasacyjnych, oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie konkretnych dowodów i okoliczności sprawy podatkowej, otworzyłoby drogę do rozważenia – czy, a jeżeli tak, to jaki (rodzaj, postać, realizacja) istotny wpływ mogło mieć i miało na nie dopuszczenie dowodu z odpisu aktu skarżenia. Wzmiankowanych zarzutów jednak nie przedstawiono. W powyższym kontekście przypomnieć należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza unormowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. 4. Z podobnych, jak podniesione w punkcie poprzedzającym, powodów, brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu 2e, argumentującego nie dostrzeżone i nie uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym art. 123 § 1 i (jak wynika z uzasadnienia kasacji) art. 190 Ordynacji podatkowej. Dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mogą być również wykorzystane w postępowaniu podatkowym, dotyczy to także zeznań świadków. Procedura podatkowa nie przewiduje obowiązku ponownego przesłuchania osobowego źródła dowodowego wysłuchanego już zgodnie z prawem w postępowaniu karnym, jeżeli dowód z utrwalającego treść przesłuchania protokołu został dopuszczony w sprawie podatkowej. Zważyć przy tym należy, że strona, w realizacji ustanowionej w art. 123 § 1 zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, może z dowodami przejętymi z postępowania karnego się zapoznać i do nich się ustosunkowywać. Zaniechanie bezpośredniego przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z uprzedniego lub równoległego postępowania karnego, to jest z niego się wywodzącego oraz pozyskanego, jest niedopuszczalne i prawnie nieuzasadnione tylko przypadku, jeżeli może mieć istotny wpływ na ocenę tego dowodu i ustalanych oraz rozważanych na jego podstawie okoliczności stanu faktycznego, a przez to na wynik sprawy. Jak już wcześnie, powyżej, podniesiono, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wyjątkiem z art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. W analizowanej sprawie strona nie przedstawiła zarzutów kasacyjnych odnośnie merytorycznej oceny stanu faktycznego, poszczególnych jego dowodów, ustaleń i ocen. Wobec powyższego zakresu wniesionej kasacji Sądowi drugiej instancji brak jest podstaw do ich rozważenia i weryfikacji, a przez to punktu odniesienia czy też bazy, podstawy, do zbadania – czy, a jeżeli tak, to jaki i na które oceny dowodów bądź okoliczności sprawy mogło mieć istotny wpływ zaniechanie ponowienia – bezpośredniego przeprowadzenia – w postępowaniu podatkowym określonych dowodów wykorzystanych z materiału dowodowego postępowania karnego. 5. Niezasadny jest również zarzut 1, odnoszący się do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędna jego wykładnie, skutkującą niezastosowaniem unormowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej ( w podnoszonym w skardze kasacyjnej stanie prawnym roku 1999 ), nie ulegają przedawnienia zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Zgodnie z art. 35 Ordynacji podatkowej (w analizowany stanie prawnym), hipoteka ustawowa powstaje z dniem : 1) doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, 3) wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Na podstawie art. 36 § 1 Ordynacji podatkowej, na wniosek organu podatkowego właściwy sąd rejonowy dokonuje wpisu hipoteki ustawowej do księgi wieczystej. Zgodnie natomiast z art. 37 przywoływanego tekstu Ordynacji, jeżeli organ podatkowy nie złoży wniosku o wpis hipoteki ustawowej w terminie miesiąca od dnia jej powstania, hipoteka ustawowa wygasa. Przystępując do egzegezy przepisu prawa, na przykład wskazanego w skardze kasacyjnej art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, nie należy zapominać, że jest on tekstem prawnym, to wypowiedzią prawodawcy sformułowaną, utrwaloną i przekazaną (do obowiązywania) w używanym i wykorzystywanym przez niego języku. Z tego oczywistego powodu ustalenie treści i znaczenia unormowania w obszarze wykładni językowej posiada zawsze charakter zasadniczy i podstawowy; sięganie po inne rodzaje wykładni jest uzasadnione tylko wówczas, gdy ta pierwsza prowadziłaby do wyników sprzecznych z prawem albo też z zasadami logicznego rozumowania. Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, na początku zdania, które go stanowi, stwierdza, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Wyciągnięcie z przytoczonego zapisu prawnego przez wnoszącego skargę kasacyjną wniosków, że jednak, pomimo jego dosłownej treści, zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się, wyłączony zostaje tylko "pierwszy" skutek prawny przedawnienia – w obszarze możliwości żądania przez wierzyciela podatkowego skonkretyzowanego uprzednio przez podatnika lub organ podatkowy zobowiązania podatkowego, natomiast organy podatkowe nie posiadają już (po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) prawa do orzekania o zobowiązaniu podatkowym, jest całkowicie nieuzasadnione badanym tekstem prawnym, tym bardziej, że jego druga - nie przytoczona w tej uwadze - część, na którą również powołuje się strona, stanowi nie o przedawnieniu, ale o ochronie podatnika w przypadku zastosowania hipoteki ustawowej oraz jej skutków w zakresie przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z powodu jego przedawnienia (art. 59 § 3 Ordynacji podatkowej) uniemożliwia wprawdzie co do zasady rozstrzyganie w jego przedmiocie przez organy podatkowe, jednakże art. 70 § 6 wyraźnie i jednoznacznie stanowi, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się. Koncepcja wnoszącego w sprawie skargę kasacyjną nie uwzględnia również, że "skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego przez podatnika", jak się można domyślać w wyniku samoobliczenia podatku, w analizowanym stanie prawnym 1999 r. nie było wskazane w art. 35 Ordynacji podatkowej, a więc nie mogło stanowić podstawy powstania hipoteki ustawowej. W przywołanym unormowaniu wymieniono natomiast decyzje podatkowe "konkretyzujące", to jest ustalające bądź określające zobowiązania podatkowe, które, jako przesłanka powstania hipoteki ustawowej, muszą zostać wydane przed jej ustanowieniem i rozpoczęciem wywoływania skutków prawnych, a więc przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć do czasu ich wydania albo doręczenia zastosowania. Uwagi powyższe odnieść można zasadniczo do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., w którym ustanowiono w sprawie hipotekę. Przy niezmienionej w rozważanym przedmiocie treści normy prawnej, wynikającej uprzednio z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, którą objął następnie jej art. 70 § 8, przepis art. 35 wymienionej ustawy stanowił, co następuje : § 1. Hipoteka przymusowa powstaje z dniem dokonania wpisu do księgi wieczystej, z zastrzeżeniem art. 38 § 2. § 2. Podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest : 1) doręczona decyzja : a) ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, b) określająca wysokość zobowiązania podatkowego, c) określająca wysokość odsetek za zwłokę, d) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, e) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, f) o odpowiedzialności spadkobiercy, g) określająca wysokość zwrotu podatku, 2) tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli może być wystawione, na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez wydawania decyzji, o której mowa w pkt 1. § 3. Wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej dokonuje właściwy sąd rejonowy na wniosek organu podatkowego. Z przytoczonych uregulowań prawnych wynika jednoznacznie, że decyzje, akty i dokumenty, które uzasadniają powstanie hipoteki przymusowej powinny zostać wydane przed upływem okresu przedawnienia, do którego następnie dopiero będzie miała zastosowanie norma wynikająca z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Skonstatować i podkreślić, że wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował w niej zarzutów w zakresie powstania i ustanowienia wywołującej skutki podatkowe hipoteki w rozpoznawanej sprawie, jak również przedstawienia tych zagadnień w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w relacji do standardów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a.; rozważania Sądu drugiej instancji w tym przedmiocie stanowią tylko element oceny zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Treść i prawne uwarunkowania zastosowania podnoszonego w skardze kasacyjnej art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej uwzględniają ochronę podatników, których zobowiązań podatkowych przepis ten może dotyczyć. Po pierwsze, powstanie hipoteki podatkowej, a więc wywołanie przez nią następnie skutków prawnych z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, uwarunkowane jest wydaniem przed terminem przedawnienia aktów konkretyzujących zobowiązanie, którego hipoteka ma dotyczyć. W stanie prawnym roku 2005, obok decyzji podatkowych w tym przedmiocie, ustawodawca w art. 35 Ordynacji podatkowej uwzględniał także wydanie zarządzenie zabezpieczenia oraz tytułu wykonawczego, jeżeli zgodnie z prawem mogą być wystawione bez wzmiankowanych decyzji. Decyzja o zabezpieczeniu, uzasadniająca wydanie zarządzenia zabezpieczenia, musi być jednak wydana przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość w sposób przybliżony konkretyzuje. Również i tytuł wykonawczy – oparty na zastosowaniu art. 3a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm.) – powstaje przed upływem przedawnienia, po którym niemożliwe już byłoby rozpoczęcie nim postępowania egzekucyjnego. Dodać należy, że wystawienia tego tytułu nie można utożsamiać z deklaracją podatnika o wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto, tytuł wykonawczy nie mógł stanowić podstawy powstania hipoteki ustawowej w ponoszonym w skardze kasacyjnej stanie prawnym 1999 r., natomiast w prawie obowiązującym w roku 2005 – w przepisach art. 35, art. 70 § 1 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, ustawodawca, w przedmiocie obszaru i możliwości zastosowania normy wynikającej z art. 70 § 8, nie zastrzegał, nie uwzględniał, nie przewidywał żadnej różnicy z tytułu różnych podstaw powstania hipoteki wskazanych w art. 35 wymienionej ustawy. Po wtóre, przepis art. 70 § 6, a następnie 70 § 8, Ordynacji podatkowej, nie uchyla i nie zmienia unormowań w zakresie terminów załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym ani też środków prawnych ochrony strony w przypadku bezczynności organu podatkowego. Po trzecie, w przypadku zastosowania art. 70 § 6 (70 § 8) Ordynacji podatkowej, możliwość egzekwowania należności podatkowej ograniczona jest ustawowo wyłącznie do przedmiotu ustanowionej hipoteki, którym podatnik, do czasu wejścia życie ograniczeń wynikających z realizowanego postępowania egzekucyjnego, może rozporządzać, wykonując wszelkie prawa właściciela. Z rozważonych przyczyn, oceniając i stwierdzając brak uzasadnienia prawnego do uwzględnienia któregokolwiek z wniesionych w sprawie zarzutów kasacyjnych, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.