II FSK 1059/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Arkadiusz Cudak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Biura Budowlanego A. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 34/08 w sprawie ze skargi Biura Budowlanego A. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Biura Budowlanego A. sp. z o. o. w K. kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 19 lipca 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił dla B.[...] Sp. z o.o. (spółka) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie 46.513,00 zł od dochodu do opodatkowania w kwocie 155.046,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2005 r. zwrócił sprawę do organu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany dotychczasowej decyzji. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia 15 lipca.2005 r., określając dla spółki zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r w kwocie 48.791,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 12 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazano, że spółka powstała na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 12 lutego1991 r., a jej jedynym udziałowcem była G. S., będąca również Prezesem Zarządu. W dniu 17 września 1999 r. uchwałą wspólników spółki powołano pełnomocnika ds. zatrudnienia Z. J., który w dniu 1.10.1999r zawarł umowę o pracę na czas nieokreślony z G. S. Stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie umowa o pracę została zawarta z ustanowionym przez jedynego wspólnika pełnomocnikiem, który działał w imieniu i na rzecz mocodawcy, a więc zawarta została " z samym sobą", co powoduje jej nieważność w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 83.328,07 zł z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych wyjaśniono, że do wyjazdów służbowych wykorzystywano samochody prywatne, ale nie prowadzono dla nich ewidencji przebiegu pojazdów. Koszty podróży rozliczane były pod koniec każdego miesiąca i sporządzano tzw. zestawienie delegacji. Wyjaśniono, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w zakresie kontroli dokumentów źródłowych dotyczących autorów ekspertyz i projektów u kontrahentów spółki w większości nie potwierdziło w nich udziału A. S. jako asystenta projektanta. Wyjaśniono, że skoro brak jest dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez A. S. określonych ekspertyz to należało uznać, że wydatki w tej części nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a zatem nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.). Wskazano, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że w odniesieniu do zakwestionowanej części kosztów brak jest dowodów, które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby powiązać te wydatki z faktycznymi czynnościami mającymi na celu wykonanie obowiązków wynikających z zawartych umów o dzieło. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, spółka zarzuciła: 1/ naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 71.318,31 zł w tym składki z tytułu ubezpieczenia społecznego w kwocie 6.718,31 zł, oraz kwoty wynagrodzeń dla A. S. z tytułu umów o dzieło w kwocie 64.600,00 zł. 2/ naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.,dalej: Ord. pod.) a w szczególności: - art. 53 a przez błędne przyjęcie, iż podatnik za okres I-XII 2000r. zapłacił zaliczki w wysokości niższej od należnej, - art. 122 Ord. pod przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 180 i art. 187 Ord. pod. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony, - art. 234 Ord. pod. przez wydanie decyzji na niekorzyść strony, przy braku przesłanek wymaganych do wydania takiej decyzji. W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 21.295,00 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 789/05 uchylił decyzje organów obu instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn.akt II FSK 1451/06 uchylił wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 10 marca 2008 r., sygn.akt I SA/Ke 34/08, po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę. Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie w sprawie, które objęło zarówno badanie dokumentacji spółki jak i jej kontrahentów a także dokumenty dostarczone przez podatnika w trakcie postępowania, a ocena dowodów, oparta na wskazaniach wiedzy, doświadczeniu i zasadach logicznego rozumowania, nie naruszała granic swobodnej oceny zakreślonych w art. 191 Ord. pod. i znalazła szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 234 Ord. pod. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 53a Ord. pod Oceniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzono, że spółka bezpodstawnie domagała się uznania za koszt uzyskania przychodów hipotetycznie wyliczonej za 2000 r. składki na ubezpieczenia społeczne G. S., jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Wyjaśniono, że skoro wydatek ten nie został w rzeczywistości przez nią poniesiony, to nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Za trafne Sąd uznał zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków na wynagrodzenie dla A. S. z tytułu umów o dzieło w łącznej kwocie 64.600,00 zł. Spółka wniosła skargę kasacyjną w części, w jakiej Sąd przychylił się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącego zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 14.673,24 zł obejmującą wypłatę wynagrodzeń z tytułu, uznanej przez organ podatkowy oraz Sąd, za nieważną umowę o pracę G. S. w wysokości 12.000 zł oraz kwoty składek z tytułu ubezpieczenia społecznego od tego wynagrodzenia obciążającego spółkę – jako pracodawcę, na kwotę 2.673,24 zł i uznającej prawidłowość zaskarżonych decyzji, co do kwot wymierzonych należności podatkowych powyżej 44.389,00 zł. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks Postępowania Cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz.96 ze zm., dalej k.p.c.), poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn.akt VI U 2961/07, czego konsekwencją było naruszenie także: -art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w całości, gdy zachodziły przesłanki do jej częściowego uwzględnienia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 14.673,24 zł, obejmującej wypłatę wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę G. S. w wysokości 12.000 zł oraz kwoty składek z tytułu ubezpieczenia społecznego od tego wynagrodzenia obciążających spółkę jako pracodawcę na kwotę 2.673,24 zł czego skutkiem powinien być wymiar podatku od osób prawnych za 2000 r. w kwocie niższej o 4.402,00 zł od kwoty określonej decyzją organu podatkowego, - art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w części zaskarżonej decyzji, w zakresie nadmiernego o 4.402,00 zł wymiaru podatku, w sytuacji, gdy zachodziły okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji. Wskazując powyższe naruszenia, spółka wniosła o: - uchylenie wyroku w części, w jakiej oddala on skargę z uwagi na ustalenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 14.673,24 zł, obejmującej wypłatę wynagrodzeń z tytułu bezpodstawnie uznanej za nieważną umowy o pracę G. S. w wysokości 12.000 zł oraz kwoty składek z tytułu ubezpieczenia społecznego od tego wynagrodzenia, obciążającego spółkę, jako pracodawcę, na kwotę 2.673,24 zł i uznaje prawidłowość zaskarżonych decyzji, co do kwot wymierzonych należności podatkowych powyżej 44.389,00 zł, - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach w celu ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Przedstawiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy znalazł – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – pełne potwierdzenie. Formułując go wskazano na uchybienie przepisowi art. 365 § 1 k.p.c. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a (s. 3 skargi kasacyjnej, w petitum tego pisma powołano się na naruszenie pierwszego z wymienionych przepisów oraz odrębnie każdego ze wzmiankowanych już przepisów p.p.s.a.). Z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt VI U 2961/07 wynika, że w okresie od 1 października 1999 r. do 31 grudnia 2004 r. p. G. S. podlegała ubezpieczeniu społecznemu z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę u płatnika – A. sp. z o.o. Okoliczność ta stworzyła asumpt dla wznowienia postępowania w sprawie ustalenia okresu podlegania ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu z racji prowadzenia działalności gospodarczej jako wspólnik jednoosobowej spółki z o.o., a następnie wydania w tej sprawie decyzji uchylającej decyzję z dnia 25 marca 2004 r. i rozstrzygającej w przedmiocie ubezpieczenia (decyzja z dnia 12 marca 2008 r., nr [...]). W jej uzasadnieniu powołano się na ustalenia sądu, o których mowa wcześniej, zwracając uwagę na zbieg tytułów do ubezpieczeń społecznych. W świetle tych faktów, udokumentowanych w postaci załączników do skargi kasacyjnej, nie może być wątpliwości, iż ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrażona w zaskarżonym wyroku, dotycząca nieważności umowy o pracę z dnia 1 października 1999 r. zawartej między skarżącą spółką a p. G. S., dotknięta jest wadą odpowiadającą podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sprowadza się ona do pominięcia przez sąd orzeczenia sądu cywilnego, wiążącego inne sądy oraz organy państwowe w części odnoszącej się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 14.673,24 zł (wypłata wynagrodzenia za pracę oraz uiszczenie składek z tytułu ubezpieczenia społecznego od tego wynagrodzenia obciążających pracodawcę). Powyższa konstatacja musi skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sądowi administracyjnemu pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania, bowiem – ze względu na niepodzielność zapadłego rozstrzygnięcia – nie sposób przychylić się do wniosku o jego uchylenie "w części, w jakiej oddala on skargę z uwagi na ustalenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 14.673,24 zł" (s. 2 skargi kasacyjnej). Rozstrzygnięcie to nie kłóci się bynajmniej z uregulowaniem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi o "rozpoznaniu sprawy w granicach skargi kasacyjnej", co – w przekonaniu przedstawicieli nauki prawa – oznacza związanie przywołanymi w niej podstawami kasacyjnymi. Uwzględniając to unormowanie, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany wnioskami skarżącego "co do formy i zakresu obalenia zaskarżonego wyroku" (tak H. Knysiak-Molczyk [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. T. Wosia, Warszawa 2009, s. 768). Nie jest również nimi związany podmiot wnoszący środek zaskarżenia, który może modyfikować swoje wnioski w toku postępowania odwoławczego, aż do momentu zamknięcia rozprawy (tamże, s. 769 z powołaniem pracy M. Michalskiej: Rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego w postępowaniu cywilnym, Kraków 2004, s. 16). W tym względzie, rygoryzm polskich rozwiązań proceduralnych odbiega od konstrukcji przyjętych w niektórych innych systemach europejskich, w tym charakterystycznych dla prawa francuskiego w sprawach sporów o anulowanie aktu administracyjnego założeń składających się na doktrynę "niezmienności sporu" (immutabilité du litige). Daje się to uzasadnić przede wszystkim potrzebą zapewnienia takiej ochrony skarżącym, która będzie realizować konwencyjne i konstytucyjne standardy "prawa do sądu" (rzetelnego procesu sądowego), w tym umożliwiać efektywną weryfikację kwestionowanych orzeczeń sądowych. W tym stanie rzeczy, mając na względzie respektującą cele kontroli instancyjnej wykładnię art. 183 § 1 p.p.s.a., na mocy jej art. 185 § 1 orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.