I GSK 877/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie NSA Andrzej Kuba (spr.) Jerzy Sulimierski Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 29 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1266/07 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 marca 2008 r. o sygn. akt III SA/Gl 1266/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia z dnia [...] października 2005 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, iż nastąpiło niewykonanie obowiązku wynikającego ze stosowania procedury odprawy czasowej towaru w postaci samochodu osobowego marki Fiat Tipo nr nadwozia [...], rok produkcji 1991. Stwierdził też, iż niewykonanie tego obowiązku powoduje powstanie z dniem [...] marca 2003 r. długu celnego oraz należności podatkowych w łącznej kwocie 24.745,60 zł. Odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Pismem z dnia [...] marca 2007 r. L. D. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] października 2005 r. w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] października 2005 r. W uzasadnieniu wskazano, że jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania L. D., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2007 r. Organ wskazał, że decyzja której stwierdzenia nieważności żąda odwołujący, została wydana w związku z powstaniem z mocy prawa, w dniu [...] marca 2003 r., długu celnego i dotyczy między innymi określenia wysokości kwoty tegoż długu. Bezspornym jest też, że dług celny powstał pod rządami art. 2652 Kodeksu celnego. Co prawda z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z 19 marca 2004 r. - Prawo celne, to jednak na mocy art. 26 ustawy przepisy wprowadzające Prawo celne, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. W ocenie organu odwoławczego do rozpoznania wniosku strony z dnia [...] marca 2007 r. zastosowanie winny mieć przepisy kodeksu celnego (art. 2652) jako odmienne w swej treści od treści przepisów Ordynacji podatkowej, posiadające pierwszeństwo stosowania w trakcie prowadzonych przez organy postępowań w sprawach celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając powyższą decyzję wyjaśnił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła zasadność zastosowania art. 2652 w stosunku do długu celnego, który co prawda powstał w czasie obowiązywania tej ustawy, lecz wniosek dotyczący długu celnego złożony został, kiedy utraciła ona moc obowiązującą. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny: nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie wznawia postępowania. Sąd I instancji wskazał, że art. 2652 Kodeksu celnego jest przepisem szczególnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania, który w zakresie w nim unormowanym wyłącza stosowanie przepisów działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie ulega wątpliwości, że wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył długu celnego, dla którego 3 letni okres, wynikający z art. 2652 Kodeksu celnego, upłynął w dniu [...] marca 2006 r., a zatem wówczas gdy nie obowiązywał już Kodeks celny. Wskazany przepis art. 2652 Kodeksu celnego miał zastosowanie do długu celnego powstałego w dacie 25 marca 2003 r., a to na mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, w myśl którego przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej. W ocenie Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, że powołany wyżej przepis art. 2652 Kodeksu celnego dotyczy długu celnego, a określony w nim 3 letni termin dopuszczalnego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, liczony od daty powstania długu celnego, jest terminem prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że organ celny załatwiając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stwierdził, że upływ 3 lat od dnia powstania długu celnego stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Sąd I instancji podał, że okoliczność upływu 3 lat od dnia powstania długu celnego L. D. nie uniemożliwia rozpoznania wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Przepis art. 26 przepisów wprowadzających Prawo celne odsyłał do przepisów dotychczasowych to jest do Kodeksu celnego, ale jedynie w zakresie spraw dotyczących długu celnego powstałego do dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej . Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w Rozdziale 18 dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, w art. 249 określają w jakich sytuacjach nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, stanowiąc, iż w szczególności może to nastąpić jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej. Termin ten ma charakter przedawniający, co oznacza że decyzja w tym trybie jest wydana wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, lub przedawnienie prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązań podatkowych następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest zatem terminem odmiennym od 3 -letniego terminu przedawnienia obowiązującego wobec długu celnego . Dyrektor Izby Celnej w K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2652 pkt. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) oraz w związku z art. 262 Kodeksu celnego - przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czyli na podstawie prawnej z art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu organ podał, że art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego w sposób wyraźny, literalnie określa negatywną przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a mianowicie jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna, bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzja rozstrzygająca o wymiarze należności celnych zawiera także wymiar należności podatkowych, których podstawą naliczenia są należności celne, a ich powstanie następuje z mocy prawa. Wymiar powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego jest wynikiem przeliczenia podstawy opodatkowania przez właściwą stawkę tego podatku. Koniecznym więc warunkiem zmiany jakiegokolwiek elementu takiej decyzji jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jest to możliwe do upływu czasu wyznaczonego w wymienionym art. 2652 Kodeksu celnego. Przepis ten nie rozróżnia poszczególnych elementów decyzji wobec których może być stwierdzona nieważność lecz odnosi się do decyzji w całości jako określonego aktu administracyjnego, ostatecznego, którego można wyeliminować w drodze środków nadzwyczajnych, przewidzianych prawem. Kasator wskazał, że WSA w G. powołuje na uzasadnienie swojego stanowiska, w zakresie dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w jej części, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 156 § 2 k.p.a., wymieniającego negatywną przesłankę uniemożliwiającą stwierdzenie nieważności decyzji wskutek upływu 10 letniego terminu od uprawomocnienia się decyzji. Przepis ten nakazuje wszcząć postępowanie z wniosku strony i następnie orzec, że nieważności nie można stwierdzić. Natomiast przepis art. 2652 Kodeksu celnego nakazuje odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wskutek zaistnienia negatywnej przesłanki. Zdaniem kasatora wymienione wyżej przepisy inaczej traktują skutki prawne złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności, dlatego też przepisów tych nie można stosować zamiennie lub w drodze analogii jak uczynił to WSA uzasadniając rozstrzygnięcie. Kategoryczny nakaz wynikający z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku upływu trzyletniego terminu, zdaniem organu celnego dotyczy decyzji jako aktu administracyjnego, a nie jego części, czy elementu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku powołał się ponadto na rozwiązanie przyjęte w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zezwalającym organowi celnemu na zweryfikowanie należności podatkowych, mimo że wskutek przedawnienia długu celnego, nie można powiadomić dłużnika. Zdaniem kasatora instytucja przedawnienia długu celnego różni się od instytucji środka nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, mimo że łączy te instytucje upływ terminu określonego właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw z art. 174 p.p.s.a. Skarga ta została oparta tylko na jednej podstawie - z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarzuciła ona naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 2652 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) oraz w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem należało ustosunkować się do dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisu art. 2652 Kodeksu celnego i zastosowania go do ustalonego bezspornie stanu faktycznego. Zasadniczym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest powiązanie przepisu art. 2652 Kodeksu celnego z częścią decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] października 2005 r. dotyczącą określenia należności podatkowych. W świetle treści przepisu art. 2652 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego organ celny: 1) nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, 2) nie wznawia postępowania. Należy się zgodzić z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., że przepis ten jest przepisem szczególnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania, który w zakresie nim unormowanym wyłącza stosowanie przepisów działu IV – Ordynacji podatkowej, do których stosowania z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego odsyła art. 262 Kodeku celnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne względem przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., w części dotyczącej długu celnego, nie uniemożliwia rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Niewątpliwie omawiane przepisy - art. 2652 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne stanowiły samodzielną podstawę prawną do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie długu celnego. Połączenie w jednej decyzji formalnoprawnej rozstrzygnięcia o długu celnym z określeniem zobowiązań podatkowych nie oznacza jeszcze, że szczególny przepis odnoszący się do długu celnego, jakim był art. 2652 Kodeksu celnego, mógł być stosowany do części decyzji obejmującej określenie zobowiązań podatkowych. Określenie zobowiązań podatkowych w decyzji celnej, jaką była przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C., nie powoduje, że "część podatkowa" tej decyzji przestaje się rządzić przepisami prawa podatkowego, a w szczególności przepisami Ordynacji podatkowej, w tym również przepisami art. 249 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 249 Ordynacji podatkowej określa w jakich sytuacjach nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stanowi on, że po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej żądanie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej ulega przedawnieniu, czyli termin ten różni się od trzyletniego terminu przedawnienia z art. 2652 Kodeksu celnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym poglądem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej jedynie w części, szczególnie wówczas gdy decyzja ta obejmuje kilka elementów, z których każdy mógłby być przedmiotem rozstrzygnięcia w osobnej decyzji (vide: wyrok NSA sygn. akt I OSK 795/06). Niewątpliwie celnopodatkowa decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w C., co do której wniesiony został wniosek o stwierdzenie jej nieważności, składa się z kilku rozstrzygnięć, które mogły być objęte odrębną decyzją. W świetle powyższych rozważań nie można zakwestionować stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w sprawie niniejszej nie było przeszkód uniemożliwiających Dyrektorowi Izby Celnej rozpoznanie wniosku odrębnie na podstawie przepisu art. 2652 Kodeksu celnego względem długu celnego i jednocześnie w oparciu o przepis art. 249 Ordynacji podatkowej - w zakresie określenia zobowiązań podatkowych, tym bardziej że istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych wobec importera towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a organy celne nie mogą z uwagi na upływ terminu powodujący przedawnienie długu celnego powiadomić o tym dłużnika, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego dla określenia prawidłowej kwoty podatku - art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Twierdzenie wnoszącego skargę kasacyjną, że koniecznym warunkiem zmiany jakiegokolwiek elementu przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. jest wyeliminowanie jej z obrotu, gdyż przepis art. 2652 Kodeksu celnego nie rozróżnia poszczególnych elementów decyzji wobec której może być stwierdzona nieważność, lecz odnosi się do całości jako określonego aktu administracyjnego - nie znajduje oparcia w treści art. 2652 Kodeksu celnego. Przepis ten niewątpliwie odnosi się do decyzji dotyczącej długu celnego, która przecież nie zawsze musi zawierać rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązań podatkowych. Jak już podkreślono wyżej, rozstrzygnięcie odnośnie zobowiązań podatkowych może być traktowane jako odrębna część decyzji podlegająca swojemu reżimowi prawnemu zarówno w zakresie materialnoprawnym jak i proceduralnym, między innymi art. 249 i art. 262 Ordynacji podatkowej. Żadne argumenty przytoczone w skardze kasacyjnej nie mogą podważyć prawidłowości tezy zaskarżonego wyroku o wieloskładnikowym charakterze decyzji celnopodatkowej. Wykładnia przepisu art. 2652 Kodeksu celnego, dokonana przez WSA w zaskarżonym wyroku, prowadząca do odniesienia tego przepisu do instytucji długu celnego i tylko w tym zakresie, była uprawniona i dlatego należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie jedynie jako polemikę z logicznym rozumowaniem Sądu I instancji. Powołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo sądowoadministracyjne nie przeczy stanowisku Sądu I instancji w niniejszej sprawie, gdyż wskazuje ono tylko na związanie organu w sprawie podatkowej z orzeczeniem celnym, co nie oznacza, że nie można z uwagi na treść przepisu art. 2652 Kodeksu celnego wszcząć postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji celnopodatkowej w części podatkowej na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej. Reasumując argumentację prawną odnoszącą się do zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi kasacyjnej, a to z powodu braku usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.