II FSK 1330/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M., J. M., A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1638/07 w sprawie ze skargi M. M., J. M., A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 6 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 10 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1638/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M., J. M. i A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 6 sierpnia 2007 r. Nr [....] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 10 maja 2007 r. nr [...], która była kolejną decyzją organu podatkowego I instancji, wydaną na skutek kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, Prezydent Miasta W. ustalił podatnikom podatek od nieruchomości za 2003 rok w kwocie 152.349 zł (za okres od kwietnia do grudnia tego roku). Opodatkowaniem objęto stanowiące współwłasność grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; budynki pozostałe oraz budowle, nabyte 3 marca 2003 r., wchodzące w skład nieruchomości położonej w W. przy ul. G. [...]. W toku postępowania organ ustalił, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości – A. R., jest przedsiębiorcą wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej, wobec czego stanowiące przedmiot współwłasności nieruchomości i obiekty budowlane opodatkował stawkami przewidzianymi dla takiej działalności, za wyjątkiem budynków rozebranych w maju i czerwcu 2003 r., które opodatkowano w tych miesiącach wg stawki określonej dla budynków pozostałych. Przy wymiarze podatku od nieruchomości organ I instancji zastosował stawki, określone w uchwale Rady Miejskiej w W. Nr [...] z 30 listopada 2002 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2003 r. Od decyzji wymiarowej podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją (sprostowaną postanowieniem z 29 października 2007 r.), będącą przedmiotem skargi, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i jednocześnie ustaliło podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku do nieruchomości za 2003 r. na 148.773 zł. Kolegium nie uwzględniło zarzutów podatników, poza zarzutem błędnego opodatkowania, za kwiecień 2003 r., budynków pozostałych o powierzchni użytkowej 3.945 m2. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że umowa sprzedaży nieruchomości z 3 marca 2003 r. pomiędzy Syndykiem Masy Upadłości O. w W. a podatnikami, wywarła skutek przeniesienia własności nieruchomości na nabywców z tym dniem, o czym stanowi art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu w akcie notarialnym strony nie zawarły klauzuli negatywnej i nie postanowiły, że przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi z datą wydania; za takie postanowienie, nie można uznać zapisu dotyczącego wydania przedmiotu umowy w dniu 3 listopada 2003 r. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, że wpis prawa własności na rzecz podatników został dokonany w księdze wieczystej 28 marca 2003 r. Wobec tego obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), 1 kwietnia 2003 r. Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentacją pełnomocnika stron dotyczącą odrębności opodatkowania współwłaścicieli nieruchomości, w zależności od tego, który z nich prowadzi działalność gospodarczą. Organ wywiódł, że A. R. w 2003 r. był przedsiębiorcą, co wynika z akt sprawy. Istotnym dla organu jest także to, że zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów, strony nabyły drogi oraz tereny przemysłowe oraz, że przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Dodał, że strony planowały uruchomienie na spornych nieruchomościach C. W opinii organu odwoławczego z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę jest wystarczający do uznania, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, wobec czego nieruchomość taka podlega opodatkowaniu najwyższymi stawkami. Odnośnie dokonanego przez strony podziału nieruchomości, organ odwoławczy stwierdził, iż podział dokonany w drodze umowy nie wywołuje skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego; takie skutki może wywołać jedynie sądowy podział nieruchomości. Przedmiotowy podział został sporządzony wyłącznie dla celów podatkowych, dotyczące go dowody zostały złożone w siedzibie organu dopiero w grudniu 2006 r. Skoro – jak twierdzą podatnicy – do 3 listopada 2003 r. nieruchomość była, za ich zgodą, w faktycznym władaniu byłego właściciela, to bezcelowy i niczym nieuzasadniony był podział fizyczny tej nieruchomości do korzystania przez podatników dokonany 3 marca 2003 r., skoro w dniu tym współwłaściciele nie władali nieruchomością i nie mogli z niej korzystać. Organ wskazał również, że część nieruchomości w momencie sprzedaży była wynajmowana przez osoby trzecie, czego w podziale nie uwzględniono. W skardze z 1 października 2007 r. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uzupełnionej pismem z 11 lutego 2008 r., pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego: – art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – poprzez przyjęcie, że podatnicy objęli w posiadanie przedmiotowe nieruchomości z dniem 3 marca 2003 r.; – art. 6 ust. 1 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 kwietnia 2003 r.; – art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, że nieruchomości podatników są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz pominięcie faktu dokonania podziału nieruchomości wspólnej do użytkowania; – art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. – poprzez pominiecie przez organ I instancji, że przedmiot opodatkowania w znacznej części nie jest wykorzystywany ze względów technicznych oraz nieustalenie obiektów objętych rozbiórką z podziałem na budynki i budowle; – art. 4 ust. 1 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie błędnych podstaw opodatkowania gruntów i poszczególnych kategorii obiektów budowlanych (w tym budowli) oraz powołanie się na dokumenty, z których owe podstawy nie wynikają, bądź pomijanie innych dowodów w sprawie i nieprzeprowadzenie w tym zakresie postępowania podatkowego ani niewyjaśnienie przyczyn pominięcia dowodów; – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 6 ust. 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l., art. 4 ust. 1 u.p.o.l. – z argumentacją jak w odwołaniu; art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. (zarzut zawarty w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r.) poprzez pominięcie przez organy podatkowe, iż przedmiot opodatkowania w znacznej części nie mógł być w 2003 r. wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz nieustalenie przez organy podatkowe obiektów z podziałem na budynki i budowle objęte rozbiórką. Strona skarżąca wskazała, iż zgłosiła Starostwu Powiatowemu w W. zły stan techniczny obiektów i konieczność ich rozbiórki. Zdaniem strony skarżącej powyższe okoliczności uniemożliwiły wykorzystanie budynków dla celów działalności gospodarczej, co rzutuje na ustalenie podstawy opodatkowania. W ocenie strony, skoro budynek czy budowla nie może być wykorzystywana do działalności gospodarczej, to również grunt znajdujący się pod tymi obiektami traci charakter gruntu związanego z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Strona skarżąca podniosła również, iż organy obu instancji objęły opodatkowaniem budowle stanowiące sieci (instalacje) znajdujące się wewnątrz budynku. Strona skarżąca zarzuciła również liczne naruszenia przez organy obu instancji przepisów Ordynacji podatkowej, w tym: art. 121, 122 i 191, art. 200 § 1, art. 192, 123, 121, art. 68 ust. 1 pkt 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 oraz art. 216, 123, 124, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2008 r. pełnomocnik Kolegium, ustosunkowując się do pisma strony skarżącej z 11 lutego 2008 r. (uzupełnienie skargi) stwierdził, że w obu decyzjach organy podatkowe nie dokonały odrębnego opodatkowania instalacji technicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie może być wzorem sprawnie prowadzonego postępowania, gdyż kilkakrotne uchylanie decyzji w postępowaniu instancyjnym (z uwagi na konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy) źle świadczy o profesjonalizmie organu podatkowego I instancji. Uchybienia te nie wpłynęły jednak na merytoryczne rozstrzygnięcie i choć postępowanie trwało długo, to ważne jest, że konsekwentna postawa organu odwoławczego zapewniła wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie kwestii, dając podstawy do prawidłowego i rzetelnego ustalenia podstaw opodatkowania. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – p.p.s.a.). Wbrew twierdzeniom skargi organy orzekające nie naruszyły wskazanych przepisów proceduralnych, albowiem zebrały wszelkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sposób rzetelny, a przed wydaniem decyzji dowody te należycie oceniły umożliwiając stronom postępowania wypowiedzenie się, co do całości materiału dowodowego; z akt sprawy nie wynika, by jakikolwiek dowód mogący mieć wpływ na wynik sprawy został przez organy pominięty. Za całkowicie bezpodstawne Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do opinii biegłych – jako dowodu w sprawie. Gdy chodzi o opinię biegłego J., to z uwagi na kwestionowanie jego bezstronności jako pracownika organu organy pominęły ją całkowicie jako dowód w sprawie. Skarżone rozstrzygnięcie, w żadnym zakresie nie opiera się na treści tej opinii. Treść powołanej decyzji organu odwoławczego potwierdza, że ustalenia faktyczne w sprawie – w kwestionowanym zakresie – zostały poczynione nie w oparciu o tę opinię ale w oparciu o poddane ocenie dowody – wymienione na s. 12 decyzji. Sąd, dokonując oceny działań organów, nie dopatrzył się również naruszenia zasad wyrażonych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Dokonanie przez organy innej oceny ustalonego stanu faktycznego od oceny jaką prezentują skarżący, nie może być zakwalifikowane jako naruszenie zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady praworządności o jakiej mowa w art. 120 tej ustawy. Zarzut naruszenia art. 123 O.p. przez ograniczenie w jakimkolwiek stopniu czynnego udziału stron w postępowaniu jest także nieuprawniony. O umożliwieniu aktywnego uczestniczenia w przeprowadzanych przez organy czynnościach – samych skarżących, i ustanowionego przez nich pełnomocnika – świadczą dowody zgromadzone w aktach administracyjnych sprawy. Znajdują się w nich zarówno prawidłowo doręczone stronom postanowienia: o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienie o oględzinach w sprawie powołania biegłego, zawiadomienia o oględzinach spornej nieruchomości, jak i dowody potwierdzające czynny udział – ustanowionego przez skarżących pełnomocnika. W żadnej z przeprowadzonych przez organy czynności procesowych, które miały znaczenie w sprawie – nie zostały pominięte strony lub ich pełnomocnik a zgłaszane przez nich zarzuty i wnioski dowodowe zostały rozważone i uzasadniane. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że organ odwoławczy nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 200 O.p., jednakże – w ocenie Sądu – uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie przedstawili żadnych istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani nie wykazali, w jaki sposób uchybienie to wpłynęło na kierunek rozstrzygnięcia. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi, zaskarżona decyzja spełnia wymogi należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organy orzekające wskazują bowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśniają na jakim podmiocie, w przedstawionym stanie faktycznym, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, co stanowi podstawę wymiaru podatku oraz z czego wynika określona w decyzji wysokość tego podatku. Chybiony jest również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2a, zgodnie, z którym organ podatkowy uchyla w całości lub w części decyzję organu podatkowego I instancji – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Z powyższego przepisu wprost wynika, obowiązek organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania sprawy. Za nieuprawniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest, że sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt sprawy, skarżący w składanych informacjach na podatek od nieruchomości, podali dane niedokładne i rozbieżne z danymi z ewidencji gruntów i budynków, wymagało to wyjaśnienia rozbieżności, tj. prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, a ponadto nie złożyli informacji w określonym w art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych terminie czyli 14 dni od zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego (okolicznością taka było nabycie nieruchomości 3 marca 2003 r.); stosowną informację złożono dopiero 15 grudnia 2003 r. Okoliczności te wypełniają dyspozycję art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podatnik nie złoży deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego i w złożonej deklaracji nie ujawni wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania zostanie doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 2003, więc 5-letni termin przedawnienia upływał dopiero 31 grudnia 2008 r. Przechodząc do pozostałych zarzutów prawa materialnego, Sąd wskazał, że rację mają organy podatkowe co do tego, że własność spornej nieruchomości skarżący nabyli 3 marca 2003 r. Zgodnie bowiem z § 3 umowy sprzedaży – akt notarialny z 3 marca 2003 r. – Syndyk Masy Upadłości w imieniu O. w W. w upadłości sprzedał skarżącym przedsiębiorstwo upadłego w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego. W § 5 umowy strony postanowiły, że wydanie nieruchomości w posiadanie nastąpi w dniu 5 maja 2003 r. a następnie termin ten przesunięto na 3 listopada 2003 r. Stosownie zaś do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. W umowie strony nie zastrzegły aby wywierała ona skutek zobowiązujący (brak jest bowiem wyraźnej klauzuli negatywnej w tym przedmiocie) z wyłączeniem skutku rozporządzającego; nie zawarły klauzuli negatywnej i nie postanowiły, że przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi z datą wydania, a za takie postanowienie – co słusznie podkreśliły organy – nie można uznać zapisu dotyczącego wydania przedmiotu umowy w dniu 3 listopada 2003 r. Ponadto zasadnie organy podatkowe wskazały, że wpis prawa własności na rzecz skarżących został dokonany w księdze wieczystej już 28 marca 2008 r., zatem nie można zgodzić się pełnomocnikiem skarżących, że własność spornej nieruchomości skarżący nabyli w listopadzie 2003 r. a w konsekwencji, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał dopiero w grudniu 2003 r. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie podlegają zaś opodatkowaniu tym podatkiem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem podatkiem od nieruchomości opodatkowane będą grunty tylko w jednym przypadku, a mianowicie wtedy gdy są związane z działalnością gospodarczą. Wysokość stawek tego podatku określa rada gminy, przy czym treść art. 5 wskazuje, że ustawodawca uzależnił wysokość stawek od charakteru nieruchomości, a więc m.in. od tego czy są one związane z działalnością gospodarczą. Definicja gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą zamieszczona została w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy. Z treści tego przepisu wynika, wbrew twierdzeniom skarżących, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, ze budynek, budowla lub grunt są związane z działalnością gospodarczą, bez względu na to, czy w danym momencie są do tej działalności wykorzystywane. Wysokość podatku od nieruchomości nie zależy od efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez ich ewentualne ekonomiczne wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, nie jest zaś ważne, jak intensywne jest ich wykorzystanie i jakie przynosi efekty gospodarcze. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi solidarny charakter zobowiązania w przypadku, gdy jak w spornej sprawie – zarówno nieruchomość gruntowa jak i podlegające opodatkowaniu budynki budowle stanowiły przedmiot współwłasności kilku podmiotów. Zgodnie z art. 3 ust 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży w takim przypadku – solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Okoliczność, że tylko jeden spośród trzech współwłaścicieli prowadzi działalność gospodarczą, nie zmienia faktu, że nieruchomość ta pozostaje w posiadaniu przedsiębiorców i jako taka jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Trafne jest stanowisko organów podatkowych, że zawarte przez podatników porozumienie w zakresie podziału nieruchomości do użytkowania i rozdzielenia części nieruchomości przypadającej M. i J. M. oraz części nieruchomości przypadającej A. R. mogło by mieć wpływ na wysokość stawek w podatku od nieruchomości jedynie w przypadku sądownie ustalonego podziału do korzystania z rzeczy wspólnej natomiast podział zawarty w drodze umowy nie wywołuje skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Kolejną kwestią stanowiącą przedmiot rozważań Sądu pozostaje zagadnienie interpretacji pojęcia względów technicznych, które uniemożliwiają wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania. Spór dotyczący tego zagadnienia obejmuje przede wszystkim pominięcie przez organy podatkowe zapisu ustawy, iż przedmiot opodatkowania w znacznej części nie mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Za względy techniczne, o których mowa w powołanym przepisie nie można uznać chwilowej przeszkody w gospodarczym wykorzystaniu budynków. Z opinii biegłego wynika, że stan spornych budynków jest zadawalający lub średni, podstawowe elementy konstrukcyjne są w odpowiednim stanie; nie występuje zagrożenie życia ludzi, środowiska lub bezpieczeństwa mienia. Błędne jest stanowisko pełnomocnika skarżących, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości daje podstawę by do wymiaru podatku nie miały zastosowania stawki najwyższe. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że prowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia ich związku z działalnością, a brak środków finansowych na remont budynków nie jest zdarzeniem niezależnym od podatnika, które mogłoby uzasadniać wyłączenie z opodatkowania budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ze względu na zły stan techniczny. Zarzuty skargi są zdaniem Sądu bezpodstawne i wiążą się nie tyle z ustaleniami faktycznymi (przyjętymi w oparciu o dokumenty źródłowe), co z różną oceną ich mocy dowodowej i przeciwnymi wnioskami jakie z ustaleń tych wywodzą strony sporu co do materialnych skutków opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. M., J. M. i A. R., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wnieśli o: 1) jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA we Wrocławiu; 2) zasądzenie na podstawie art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi od strony przeciwnej, na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Wyrokowi zarzucili: Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, a to: 1) art. 68 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie w sprawie, mimo iż nastąpiło przedawnienie się zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., który to zarzut nie został uwzględniony przez zarówno przez sąd administracyjny, jak i organy podatkowe obu instancji; 2) art. 68 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, iż nie nastąpiło przedawnienie się zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: – naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 141 § 4 i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oparciu wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, bądź przyjęciu ustaleń faktycznych sprzecznych z ustalonym w sprawie stanem faktycznym, a to: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – zwanej dalej u.o.p.l. poprzez przyjęcie przez sąd administracyjny oraz organy podatkowe obu instancji, iż podatnicy objęli w posiadanie przedmiotowe nieruchomości z dniem 3 marca 2003 r. i od tej daty ciąży na podatnikach obowiązek w podatku od nieruchomości, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w związku z art. 6 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez sąd administracyjny oraz organy podatkowe obu instancji, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z dniem 1 kwietnia 2003 r., mimo iż nieruchomość w okresie od 3 marca 2003 r. do 3 listopada 2003 r. była we władaniu samoistnym posiadacza – Syndyka O. w W., 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez sąd administracyjny i organy podatkowe obu instancji, iż nieruchomości podatników są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz pominięcia faktu dokonania umownego podział nieruchomości wspólnej do użytkowania, 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. poprzez pominięcie przez sąd administracyjny i organy podatkowe obu instancji faktu, iż przedmiot opodatkowania w znacznej części nie jest wykorzystywany przez podatników ze względów technicznych oraz niedokonanie przez sąd i organy podatkowe rozróżnienia obiektów objętych rozbiórką z podziałem na budynki i budowle, co wypacza ustalenie podstaw i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez sąd administracyjny i organy podatkowe obu instancji błędnych podstaw opodatkowania gruntów i poszczególnych kategorii obiektów budowlanych (w tym budowli) oraz powołanie się na dokumenty z którego owe podstawy nie wynikają bądź pomijanie innych dowodów w sprawie i nieprzeprowadzenie w tym zakresie postępowania podatkowego, ani niewyjaśnienie przyczyn pominięcia dowodów, a także w zakresie objęcia przedmiotem opodatkowania budowli stanowiących sieci (instalacje) znajdujące się wewnątrz budynków, 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123, 124, art. 180 § 1 i 2 ,art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa (dalej zwana ustawą O.p.), poprzez: – oparcie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji na niepełnym materiale dowodowym sprawy, przy braku faktycznego ustosunkowania się do wszystkich dowodów i twierdzeń istniejących lub podniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego (w tym uwag do opinii technicznej A. H. z 21 kwietnia 2006 r. oraz zastrzeżeń do skorygowania "oczywistej omyłki" w ramach sporządzonej opinii uzupełniającej i uniemożliwienie udziału strony przy wydaniu opinii uzupełniającej), – oparcie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji na odwołaniu się do ustaleń opinii biegłego T. J. z września 2004 r., mimo iż zgodnie z zarzutami uczynionymi gminnemu organowi przez organ odwoławczy w decyzji z 15 grudnia 2006 r. uchylającej w całości decyzję organu I instancji z 22 lipca 2005 r. dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r., opinia ta została sporządzona z rażącym naruszenie postępowania (bez postanowienia o powołaniu biegłego, bez podania uprawnień biegłego oraz bez zachowania bezstronności – biegły pracownikiem gminnego organy) oraz jest z merytorycznego punktu widzenia zupełnie nieprzydatna (nie odpowiada zakresowi zlecenia), – oparcie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji o błędne określenie przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania, w szczególności powierzchni gruntów, powierzchni budynków oraz kwalifikacji obiektów do kategorii budynków i budowli, 7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, 122 i 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji wnikliwie postępowania podatkowego bądź wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego co narusza zasady procedury i ma istotny wpływ na wynik sprawy i nie zastało to uwzględnione przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku, 8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 200 § 1 O.p., art. 192 i 123 oraz art. 121 O.p. poprzez niewyznaczenie podatnikom, szczególnie przez organ podatkowy II instancji przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zostało pominięte przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku, 9) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 O.p. oraz art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy na błędnych ustaleniach (niezgodnych ze stanem rzeczywistym), bądź na ocenach i ustaleniach dokonanych przez organu podatkowy I instancji mimo uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji z 10 maja 2007 r. gminnego organu podatkowego, co winno skutkować potrzebą przeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji postępowania dowodowego w całości we własnym zakresie – i nieuwzględnienie tych uchybień przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji strona skarżąca zarzuca sądowi administracyjnemu naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i bezzasadne przyjęcie braku usprawiedliwionych podstaw dla uwzględnienia skargi. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, m.in., że w przekonaniu podatników doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., zgodnie z zapisem art. 68 § 1 ustawy O.p., który głosi, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niesporne jest, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie powstał w 2003 r., a zatem trzyletni okres uprawniający organ podatkowy do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2006 r. Sąd administracyjny bez bliższego uzasadnienia uznał za nieuzasadniony ów zarzut podatników przez co naruszył art. 68 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie w sprawie, mimo iż nastąpiło przedawnienie się zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., a także naruszył art. 68 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, iż nie nastąpiło przedawnienie się zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Sąd administracyjny w swoich ustaleniach wyszedł bowiem z błędnego przekonania, iż strona skarżąca miała obowiązek złożyć informację na podatek od nieruchomości z chwilą nabycia nieruchomości, tj. w marcu 2003 r., podczas gdy – jak wykazała strona skarżąca – obowiązek podatkowy wobec strony skarżącej powstał dopiero z chwilą objęcia we władanie nieruchomości od jej posiadacza Syndyka O. w W., tj. w grudniu 2003 r., w którym to okresie podatnicy złożyli prawidłowe deklaracje podatkowe. W sprawie doszło, na etapie postępowania podatkowego, do naruszenia przepisów postępowania w zakresie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a sąd administracyjny z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę mimo naruszenia postępowania w stopniu mającym wpływ na jej wynik. Mimo zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego podatnicy nie zostali z nim zapoznani bezpośrednio przed wydaniem spornej decyzji – w związku z czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co wynika jednoznacznie z akt sprawy. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż naruszenie obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego – przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy – nastąpiło z winy organu rozstrzygającego. Zawarte w treści art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "przed wydaniem decyzji" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o ten moment postępowania, w którym organ administracji, po zakończeniu postępowania dowodowego, przechodzi do fazy podjęcia rozstrzygnięcia. Z tego względu nie można uznać, iż wskazanie na treść art. 200 § 1 O.p. jest wystarczające do uznania, że organ administracji wywiązał się z obowiązków nałożonych nań tym przepisem. Czym innym jest bowiem zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się w umożliwieniu jej składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, a czym innym stworzenie jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, będące dla strony niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska. Sąd administracyjny, mimo że stwierdził w zaskarżonym orzeczeniu uchybienia organów podatkowych w tym zakresie, to jednak z naruszeniem prawa uznał, iż nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Nadto należy wskazać, iż zapisy postanowienia organu podatkowego I instancji z 14 marca 2007 r. wzywającego na dwa miesiące przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowią naruszenie art. 121 O.p. wyrażającą zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Uzasadnienie postanowienia wprowadza bowiem w błąd co do formy i miejsca tej wypowiedzi wskazując, iż możliwa jest tylko poprzez przeglądanie akt sprawy w siedzibie organu podatkowego, podczas gdy faktycznie wypowiedź ta może przecież mieć miejsce również w formie pisemnego stanowiska przesłanego do organu podatkowego. To niewątpliwe zawężenie form wypowiedzi (udzielenie nieprecyzyjnej informacji przez organ) stanowi naruszenie art. 121 O.p. Wbrew stanowisku sądu administracyjnego i organów podatkowych obu instancji podatnicy przedstawili wszystkie niezbędne dokumenty dotyczące dokonania przez nich podziału nieruchomości do używania, a przedstawione dokumenty posiadają walor dowodu, gdyż zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem (vide akta sprawy). Absurdalne jest również ustalenie organu podatkowego I instancji, iż podział nieruchomości do używania może być dokonany wyłącznie sądownie, a takowego orzeczenia sądowego podatnicy nie przedstawili. Podział do używania może być dokonany także w drodze umowy między podatnikami co nie może budzić żadnych wątpliwości – i tak też podatnicy uczynili w niniejszej sprawie. Sąd administracyjny błędnie zatem przyjął, iż umowny podział do korzystania z rzeczy wspólnej dokonany przez stronę skarżącą nie wywołuje skutków na gruncie prawa podatkowego, skoro wywołuje w przekonaniu podatników skutki prawne na gruncie prawa cywilnego. Stosownie do zapisu § 5 aktu notarialnego – umowy sprzedaży z 3 marca 2003 r. zawartego m.in. pomiędzy podatnikami a syndykiem O. w W. w upadłości wydanie nieruchomości objętych aktem w posiadanie podatników wraz z całą dokumentacją budowlaną i techniczną nastąpi 5 maja 2003 r. Dalej czytamy w owym paragrafie, iż z dniem wydania przechodzą na podatników wszelkie korzyści i ciężary związane z przedmiotem umowy. Zgodnie z treścią art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły. W rozważanej sprawie strony wyraźnie przejęły w akcie notarialnym zapis, iż wydanie w posiadanie nieruchomości nastąpi w dniu 5 maja 2003 r. Zasada konsensualności umowy sprzedaży może być zatem uchylona wolą stron, które mogą postanowić, że własność przechodzi na nabywcę np. w chwili wydania rzeczy lub w chwilą wpisu do księgi wieczystej (vide S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga II, s. 94). Termin wydania nieruchomości strony umowy sprzedaży powiązały ściśle z przejściem korzyści i ciężarów na podatników. Sąd administracyjny i organ podatkowy I i II instancji błędnie zatem przyjęły, iż wydanie nieruchomości nastąpiło 3 marca 2003 r., zaś obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał od 1 kwietnia 2003 r., podczas gdy faktycznie wprowadzenie w posiadanie nieruchomości przez podatników i przejście ciężarów nastąpiło 5 maja 2003 r., a zatem obowiązek podatkowy mógł powstać dopiero od 1 czerwca 2003 r. Stąd też uzasadniony jest w przekonaniu podatników zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Sąd administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu błędnie odnosi zarzut strony do "terminu przejścia prawa własności nieruchomości", którego strona nie kwestionuje (vide s. 13 uzasadnienia wyroku WSA). Strona skarżąca natomiast wielokrotnie w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym podnosiła fakt władania i korzystania z nieruchomości z wyłączeniem udziału strony skarżącej przez jej posiadacza – Syndyka O. w W. w okresie od 3 marca 2003 r. do 3 listopada 2003 r. W swym orzeczeniu organ podatkowy II instancji wyraźnie bowiem stwierdza i to dwukrotnie, iż "do dnia 3 listopada 2003 r. nieruchomość była we władaniu byłego właściciela" (Syndyka O.) oraz "do dnia 3 listopada 2003 r. nieruchomością faktycznie władał były właściciel" – vide s. 11 decyzji SKO w W. z 6 sierpnia 2007 r. Reasumując, zdaniem podatników obowiązek podatkowy w podatku od spornych nieruchomości powstał wobec nich dopiero od 1 grudnia 2003 r., zaś w okresie od 1 kwietnia 2003 r. do 30 listopada 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości winno obciążać Syndyka O. w W. jako faktycznego posiadacza samoistnego i użytkownika nieruchomości. Należy zaznaczyć, iż istnieje w tym zakresie stanowisko NSA, w świetle którego to właśnie faktyczny posiadacz nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jej właściciel (vide wyrok NSA z 22 maja 1992 r. sygn. akt III SA 167/92 niepubl., wyrok NSA z 17 listopada 1993 r. sygn. akt SA/Gd 758/93). Stanowisko podobne zaprezentował TK w uchwale z 6 czerwca 1995 r. sygn. akt W 20/94, OTK 1995/1/6, w świetle której organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości nie ma możliwości wyboru podatnika w sytuacji gdy posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem – wówczas obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu nieruchomości. Równie niezrozumiały i zaakceptowany przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku, jest wywód podatkowego organu odwoławczego dotyczący opodatkowania nieruchomości przy ul. G. w W. najwyższymi stawkami z racji jej zakupu przez podatników od O. w W. w upadłości , który to podmiot zdaniem organu odwoławczego posiadał status przedsiębiorcy. Kolejny zarzut podniesiony przez podatników w skardze dotyczył przyjęcia przez sąd administracyjny i organy podatkowe z naruszeniem zapisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l., iż nieruchomości podatników są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i były w spornym okresie we władaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd administracyjny podtrzymał stanowisko organów w tym zakresie z czym nie może się zgodzić strona z przyczyn wskazanych w pkt V skargi kasacyjnej – podatnicy nie władali nieruchomością w okresie do dnia 3 listopada 2003 r., lecz władał nią Syndyk O. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że bezsporne w sprawie jest, iż podatnicy M. i J. M. nie są przedsiębiorcami lub innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 19 listopada1999 r. – Prawo działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji błędnie przyjął, iż fakt nabycia nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości będącego przedsiębiorcą determinuje uznanie całej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż sąd administracyjny ani organ podatkowy nie ustalił statusu podatkowego nieruchomości nabytych od syndyka. Ma to o tyle znaczenie, iż syndyk po ogłoszeniu upadłości O. w W. w 2001 r. i objęciu zarządu majątkiem zaliczył nieruchomości do kategorii "pozostałych nieruchomości" korzystających z niższych stawek opodatkowania. Nieruchomości wówczas tracą swoją dotychczasową funkcję – związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – i utrata ta ma charakter trwały. Należy wskazać, iż nieruchomość lub jej część jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdy jest choćby pośrednio wykorzystywana do jej prowadzenia. Związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą musi mieć charakter realny, a nie jakikolwiek. Budynek (grunt) musi zatem służyć do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a nie jedynie znajdować się w jego posiadaniu. (vide K. Teszer, glosa do uchwały NSA z 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt FPK 3/00, publ. "Przegląd Podatkowy" 2001/12/40). Kiedy podmiot wykonujący działalność gospodarczą posiada obok tego nieruchomości podlegające opodatkowaniu, ale w żaden sposób nie wykorzystuje ich w prowadzonej działalności gospodarczej, nie można zgodzić się z tezą, że nieruchomości takie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie mają one bowiem w prowadzonej działalności gospodarczej żadnego faktycznego udziału oraz nie mogą nawet potencjalnie przynosić żadnych korzyści dla podatnika, stanowiąc jedynie dla podatnika obciążenie. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany przez większość przedstawicieli doktryny przedmiotu. Tak więc tylko nieruchomości efektywnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, służące tej działalności podlegają opodatkowaniu. Organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał, iż podział do używania będzie miał znaczenie gdy podatnik-przedsiębiorca będzie prowadził działalność gospodarczą wyłącznie na wydzielonej części nieruchomości, (s. 10 decyzji z 6 sierpnia 2007 r.). Tymczasem niesporne jest, że A. R. jako współwłaściciel nieruchomości posiadający status przedsiębiorcy w 2003 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej na terenie nieruchomości przy ul. G. [...] w W., a organy podatkowe nie zadały sobie trudu aby ustalić czy i gdzie faktycznie ów podatnik prowadził działalność w owym okresie. Zupełnie chybione są także twierdzenia organu podatkowego II instancji o jakoby fikcyjnym, czy rzekomym dokonaniu przez strony podziału do użytkowania. Następne uchybienia sądu administracyjnego oraz organów podatkowych I i II instancji dotyczą pominięcia w swych rozważaniach faktu, iż przedmiot opodatkowania w znacznej części nie był i nie jest do chwili obecnej wykorzystywany przez podatników ze względów technicznych oraz że część budynków i budowli szczegółowo opisanych w zgłoszeniu robót rozbiórkowych z 6 czerwca 2003 r. zostało wyburzonych. Przepisy dotyczące podatku od nieruchomości nie przewidują by dla wykazania przez podatnika nieprzydatności obiektu do działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny wymagane było uzyskanie jakiegoś szczególnego aktu administracyjnego. Zresztą potwierdzenie przez organ administracyjno-architektoniczny zasadności rozbiórki zgłoszonych obiektów budowlanych jest w przekonaniu strony skarżącej wystarczające do uznania zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten dla wykazania nieprzydatności obiektu do działalności gospodarczej nie wymaga uzyskania jakiegoś szczególnego aktu administracyjnego (vide wyrok WSA w Warszawie z 10 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 767/07, opubl. w "Rzeczpospolita" z 29 października 2007 r.). Wyjątek opisany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy nie przyczyn technicznych leżących po stronie przedsiębiorcy, ale tych związanych z danym przedmiotem opodatkowania, a zatem są to obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie budynków do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. W przypadku – jak w rozważanej sprawie – współposiadania, gdy więcej niż jeden spośród współposiadaczy prowadzi działalność gospodarczą, wyłączenie ma zastosowanie, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do żadnej z prowadzonej przez nich działalności. Sąd administracyjny w sposób nieuprawniony oddalił ów zarzut strony skarżącej powołując się na rzekome twierdzenia strony skarżącej o "chwilowych przeszkodach w gospodarczym wykorzystaniu budynków" , "prowadzeniu remontów" i "brak środków finansowych na remont budynków" (vide wyrok WSA s. 16), chociaż strona takich argumentów nie podnosiła ani w skardze, ani w odwołaniu od decyzji organu gminnego. Jedyna i wystarczająca przesłanka do uznania nieruchomości za nienadające się do wykorzystania ze względów technicznych jaki podniosła strona to analiza nieruchomości przez powołanego przez stronę skarżącą rzeczoznawcę majątkowego J. J. i jego jednoznaczna ocena o konieczności rozebrania obiektów budowlanych – zmaterializowana w piśmie z 6 czerwca 2003 r. zgłaszającym rozpoczęcie robót rozbiórkowych do Starostwa Powiatowego w W. i zaakceptowana przez PINB w W. Organy podatkowe oraz sąd administracyjny nie podważyły ani przedłożonych przez stronę w tym zakresie dokumentów ani też stanowiska organów administracyjno-architektonicznych – zatem zupełnie chybione jest oddalenie tego zarzutu strony skarżącej. Sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniósł się zarzutu uchybienia organu podatkowego I i II instancji w zakresie objęcia przedmiotem opodatkowania budowli stanowiących sieci (instalacje) znajdujące się wewnątrz budynków. Zgodnie z aktem notarialnym z 3 marca 2003 r. zakupu nieruchomości przy ul. G. [...] w W. przez stronę skarżącą w skład przedmiotu sprzedaży wchodziły między innymi: kanały (sieci) c.o., energetyczna sieć wewnątrzzakładowa, instalacja ciepłej wody, instalacja parowa. Wszystkie wyżej wymienione sieci znajdowały się wewnątrz budynków objętych sprzedażą. Organ podatkowy I instancji jak również SKO w W. do podstawy opodatkowania budowli przyjęły ich wykaz zamieszczony w opinii inż. J. J. z lutego 2003 r. i listopada 2003 r. Zupełnie niezrozumiałe jest twierdzenie sądu administracyjnego zawarte na s. 9 uzasadnienia wyroku z 10 marca 2008 r., iż zarzut podatników odnosił się do zakwalifikowania wiat do budowli, gdyż strona skarżąca podnosiła wyłącznie zarzuty dotyczące zakwalifikowania do budynków pompowni i stacja transformatorowej, miast do budowli. Podatnicy od początku kwestionowali w tym zakresie ustalenia biegłego A. H. zawarte w opinii z 21 kwietnia 2006 r. i wskazali na ustalenia rzeczoznawcy działającego na zlecenie strony J. J. oraz na ustalenia zawarte w opinii biegłego L. J. z września 2004 r., którzy zakwalifikowali te obiekty do budowli (s. 4 opinii biegłego). Sąd administracyjny zupełnie pominął i w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do niżej wywiedzionych w skardze zarzutów strony skarżącej: strona zarzuciła, iż organ podatkowy odwoławczy skorygował w zaskarżonej decyzji ustalenia dokonane przez gminny organ podatkowo w zakresie podstawy opodatkowania budynków pozostałych za kwiecień 2003 r. – s. 13 decyzji z 6 sierpnia 2007 r. (chociaż z wyliczeń na s. 14 i 15 wynika, że jednak za kwiecień i maj 2003 r.). Korekta oparta została na bazie ustaleń biegłego L. J. z września 2004 r. Niezależnie od zarzutu podważenia tej opinii biegłego przez SKO w W. we wcześniejszej decyzji z 15 grudnia 2006 r. podatnicy wskazują, iż ustalenia organu odwoławczego nie wskazują dlaczego akurat te obiekty kwalifikuje do budynków pozostałych, a nadto wyliczenie podstawy ich opodatkowania jest błędne. Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna M. M., J. M. i A. R. nie miała uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie są organami podatkowymi kolejnych instancji i nie rozstrzygają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego (podatników). Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów (art. 3 § 2 Prawa o ustroju...). Tryb orzekania określony został w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jak wynika z tej ostatniej ustawy skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem może być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeciwko takiemu, konkretnemu, orzeczeniu winny być kierowane zarzuty skargi. Ich wyłączną podstawą jest wskazane w art. 174 Prawa o postępowaniu...: – naruszenie (przez w.s.a.) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), – naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podkreśl. NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi winien wskazać naruszone przez sąd przepisy tego prawa, rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa przez w.s.a. – dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (powołany wyżej art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych), a jaka – jego zdaniem winna być właściwa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów). Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca, poza wskazaniem przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, jego zdaniem naruszonych (naruszonego) przy ferowaniu orzeczenia, miała obowiązek wykazania możliwego, istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywiedzenia, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca wyrok – co do istoty byłby odmienny od skarżonego. W rozpoznawanej sprawie zarówno sformułowanie zarzutów, jak i ich obszerne uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiada. W istocie zarzuty stanowią polemikę z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe; pomijają natomiast argumenty zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Odnosząc się jednak do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu, w takim zakresie w jakim było to możliwe. Sąd stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." W ocenie Sądu skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał. Autor skargi nie wskazał na braki w tym zakresie, na tyle istotne, że mogłyby uniemożliwić obronę interesów jego mocodawców w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, a tylko taka okoliczność – w odniesieniu do przytoczonego przepisu – wyczerpywałaby przesłankę z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Artykuł 133 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy... Autor skargi nie wykazał, aby WSA oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie materiałów informacyjnych innych niż wchodzące w skład akt administracyjnych (podatkowych) zgromadzonych przed wydaniem skarżonej decyzji. Jeśli chodziło o pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... w związku z art. 121, 122, 123, 124, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej to należy mieć na względzie, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/): "Sąd uwzględniając skargę na decyzję... uchyla decyzję... w całości albo w części; jeżeli stwierdzi (inne niż wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Do wykazania zatem było, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zgodność z prawem kwestionowanej decyzji SKO nie dostrzegł, że wydana została z takim naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, które wymagało wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Tymczasem autor skargi nie odniósł się ani do treści powołanych przepisów, ani do rozważań Sądu na temat prawidłowości zastosowania się przez organ do reguł postępowania podatkowego. Artykuły 121, 122 i 191 Ordynacji stanowią odpowiednio: "Art. 121. § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. § 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Art. 122. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 191. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Autor skargi nie wskazał jak rozumie treść art. 121 § 1 i na czym polegało naruszenie zaufania podatników do organów podatkowych mające istotny wpływ na wynik sprawy tak, jak nie wskazał jakich niezbędnych informacji w toku postępowania podatnicy nie uzyskali i jaki istotny wpływ wywarły te (potencjalne) nieprawidłowości na treść decyzji. Tymczasem WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku stwierdził, że postępowanie podatkowe, mimo początkowych wadliwości na poziomie I instancji zapewniło wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie kwestii; odniósł się też do sprawy biegłego L. J. wyjaśniając, że z uwagi na okoliczności sprawy, opinia biegłego nie została wykorzystana (s. 8 i 9). Tego przekonania Sądu skarżący nie podważyli w sposób wyczerpujący przesłanką z cytowanego wyżej art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... w związku z naruszeniem art. 181 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji... nie zostały przez stronę w ogóle uzasadnione. Obszerne ogólnikowe wywodu skargi są wyrazem niezadowolenia skarżących z rozstrzygnięcia Sądu, a nie wypełnieniem dyspozycji art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny nie jest organem podatkowym kolejnej instancji, na co wskazano już wyżej; nie ma podstaw do oceniania postępowania organu podatkowego I instancji, które było weryfikowane w postępowaniu odwoławczym, poddanym z kolei, poprzez zaskarżenie decyzji drugoinstancyjnej, ocenie – co do zgodności z prawem – przez WSA. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, co następuje: Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Taką okolicznością w odniesieniu do skarżących było kupno przez nich nieruchomości – aktem notarialnym z 3 marca 2003 r. Sprzedawcą był Syndyk Masy Upadłości O. w W. Artykuł 155 § 1 Kodeksu cywilnego, przywołany w skarżonym wyroku, stanowi wprost, że: "Umowa sprzedaży, zamiany lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły" (podkreśl. NSA). W rozpoznawanej sprawie przeniesienie własności nastąpiło z dniem 3 marca 2003 r. Prawo własności nabywców zostało ujawnione w księdze wieczystej nieruchomości 28 marca 2003 r. Przedmiotem nabycia było jw. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Oznaczenie w umowie daty wydania jej przedmiotu nie jest równoznaczne z postanowieniem stron o innej, niż wynikająca z aktu, dacie przeniesienia własności tego przedmiotu. Wśród nabywców, którzy kupili tę nieruchomość znajdował się przedsiębiorąca w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej; do tej okoliczności autor skargi się nie ustosunkował w ogóle. Zatem obowiązek podatkowy nabywców (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy) powstał z dniem 1 kwietnia 2003 r. Osoby fizyczne są zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 6 ustawy podatkowej). Skarżący obowiązku tego w terminie nie dopełnili. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Artykuł 68 § 1 Ordynacji... stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Równocześnie jednak § 2 tego artykułu wydłuża termin prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie do lat 5 jeżeli podatnik nie złożył w terminie deklaracji (tu informacji o nieruchomości), w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Informacja o nieruchomości została złożona dopiero 15 grudnia 2003 r. Prawo wydania decyzji wymiarowej przedawniło się zatem z końcem roku 2008. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Według ustaleń organów podatkowych co do stanu technicznego poszczególnych obiektów kupionego przedsiębiorstwa, uznanych przez WSA za odpowiadające dyspozycjom art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podwyższone stawki podatku zostały zastosowane do tych obiektów, których stan techniczny nie wykluczał możliwości ich wykorzystania dla celów działalności gospodarczej zgodnie z zamiarem kupujących; do budynków "wyburzonych" – za okres przed wyburzeniem – takich stawek nie zastosowano. Zarzuty naruszenia pozostałych, poza art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1, przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie zostały uzasadnione w świetle przesłanki z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... Stanowiły one odpowiednio: Art. 2. 1. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 3. 1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. 3. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Art. 5. 1. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 1) od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – 0,62 zł od 1 m2 powierzchni, 2) od budynków lub ich części: b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej". Skarżący nie odnieśli się do treści tych przepisów. Dla porządku jedynie należy wyjaśnić, że ani O. w W. w upadłości, ani Syndyk Masy Upadłości tej Spółdzielni w okresie między sprzedażą przedsiębiorstwa (gruntów, budynków i budowli) a wydaniem przedmiotu sprzedaży nabywcom nie byli posiadaczami samoistnymi gruntów i obiektów budowlanych w rozumieniu cytowanego art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy; nie ciążył na nich zatem obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 3). Sąd "w ogóle nie odniósł się" do zarzutu objęcia opodatkowaniem sieci (instalacji) znajdujących się wewnątrz budynków, ponieważ pełnomocnik organu (SKO w W.), ustosunkowując się do pisma skarżących z 11 lutego 2008 r. stwierdził, że organy podatkowe nie dokonały odrębnego opodatkowania instalacji technicznej (s. 7 uzasadnienia skarżonego wyroku). Pełnomocnik skarżących tego stanowiska nie zakwestionował. Artykuł 183 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowi, że "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania..." W sprawie ze skargi kasacyjnej M. M., J. M. i A. R. żadna przesłanka nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, spośród wymienionych w art. 183 § 2 ustawy, nie wystąpiła. Związanie granicami skargi oznacza, że Sąd nie może uzupełniać braków skargi zarówno co do sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia, granice skargi zakreśla jej autor. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.