I SA/Gl 190/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.),, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania S.P. reprezentowanej przez pełnomocnika M.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego - należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję W uzasadnieniu przedstawiono w pierwszej kolejności przebieg postępowania podatkowego oraz ustalony w jego wyniku stan faktyczny. W tych ramach wskazano, że w toku prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. źródłowej kontroli za 2005 rok w firmie A, której właścicielką jest S.P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalono, że działalność taka prowadzona była od dnia 5 września 2005 r. Jej przedmiotem było między innymi: wykonanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, przygotowanie terenu pod budowę, wykonanie instancji budowlanych, wykonanie robót budowlanych wykończeniowych, produkcja wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, wynajem nieruchomości na własny rachunek, obsługa nieruchomości świadczona na zlecenie, działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego. W zeznaniu rocznym PIT-36 L za 2005 rok podatniczka z tytułu prowadzonej działalności wykazała stratę w wysokości [...] zł. Dalej wskazano, że obok przedstawionej kontroli, przeprowadzono również kontrolę w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, w ramach której ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 rok podatniczka wykazała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu najmu nieruchomości oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w R. przy ul. [...] (budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej) w kwocie [...] zł. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka w dniu 16 lipca 2003 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] nabyła prawo użytkowania wieczystego działek zabudowanych budynkami jednorodzinnymi w ilości 22 oraz prawo użytkowania wieczystego działek stanowiących grunt pod drogi dojazdowe i garaże. Następnie, po podziale tej nieruchomości na poszczególne działki, w okresie od dnia 25 listopada 2004 r. do dnia 21 grudnia 2005 r. podatniczka dokonała sprzedaży 18 nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi. W złożonych zeznaniach podatniczka wykazała koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu w łącznej wysokości [...] zł (z tego w podatkowej księdze jako koszty związane ż działalnością gospodarczą i wykazane w zeznaniu PIT-36L kwotę [...] zł, natomiast związane z najmem i wykazane w PIT-36 [...] zł). Ten wątek jako niesporny na etapie postępowania sądowego można pozostawić na uboczu. Kontynuując, organ odwoławczy stwierdził, że na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, podatniczka sporządziła spis z natury towarów handlowych. Spis ten zawiera 13 pozycji, przedmiotem spisu są szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji budynki mieszkalne na ogólną wartość netto [...] zł. Przypomniano, że nieruchomości te, położone w R przy ul. [...], zostały zakupione na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 16 lipca 2003 r., zgodnie z którym przedmiotem zakupu jest prawo użytkowania wieczystego działek zabudowanych budynkami jednorodzinnymi w ilości 22 oraz prawo użytkowania wieczystego działek stanowiących grunt pod drogi dojazdowe i garaże. Nieruchomości te podatniczka nabyła od syndyka masy upadłościowej B spółka z o.o. z/s w C. za kwotę brutto [...] zł. Wartość początkowa budynków objętych spisem z natury została ustalona na podstawie operatów szacunkowych dla każdej zabudowanej działki odrębnie. Wartości nieruchomości wynikające z tych operatów szacunkowych (wyrażone w wartościach brutto), jak już ustalono wyżej, stanowią wartości początkowe wykazane w spisie z natury na dzień 5 września 2005 r. W okresie od dnia 5 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. dokonano sprzedaży 9 nieruchomości. Przychód uzyskany w związku z opisanymi szczegółowo umowami sprzedaży został udokumentowany również fakturami VAT, na podstawie których dokonywano wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 rok. Nie sprzedane w 2005 roku nieruchomości objęte spisem na dzień 5 września 2005 r. stanowiły zapas remanentowy na koniec roku podatkowego. Na podstawie danych będących w dyspozycji Urzędu Skarbowego w L., a także informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy w R., ustalono, że w okresie poprzedzającym datę zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej, podatniczka dokonywała sprzedaży nieruchomości budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej położonych w R. począwszy od listopada 2004 roku. W badanym roku w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 5 września 2005 r. podatniczka zawarła 8 umów sprzedaży nieruchomości (jedna umowa została zawarta w 2004 roku). Łączna wartość przychodu z tytułu sprzedaży tych 8 nieruchomości wynosi [...] zł brutto. Wartość tej sprzedaży pomniejszona o należny podatek VAT wg stawki 7% ([...] zł x 6,54% = [...] zł) wynosi [...] zł. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji uznał, że czynności dokonywane przez podatniczkę przed zgłoszeniem działalności gospodarczej polegające na zakupie nieruchomości, następnie ich sprzedaży z zyskiem, ze względu na przedmiot transakcji, ich powtarzalność, oraz cel, jakim było uzyskanie przychodu stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 2 lipca.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, tym bardziej że są to te same czynności, które podatniczka wykonywała od dnia 5 września 2005 r. w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej i dotyczą sprzedaży tej samej nieruchomości w częściach, każdy budynek sprzedawany oddzielnie. W trakcie kontroli stwierdzono, że podatniczka nieprawidłowo wykazała wartości początkowe nieruchomości w remanentach sporządzonych na dzień 5 września 2005 r. i na dzień 31 grudnia 2005 r., tj. zostały one zawyżone. Dodatkowo uznając, iż podatniczka prowadziła działalność gospodarczą na przestrzeni całego 2005 roku, organ podatkowy I instancji uznał, że spis z natury winien zostać sporządzony na dzień 1 stycznia 2005 r. i obejmować wszystkie nieruchomości nabyte na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 16 lipca 2003 r. (z wyjątkiem nieruchomości sprzedanej w 2004 roku na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 25 listopada 2004 r.). W trakcie kontroli ustalono ponadto, iż podatniczka w 2005 roku poniosła nakłady związane z robotami remontowo-budowlanymi w 4 budynkach mieszkalnych położonych w Rudzie Śląskiej - nie sprzedanych w 2005 r., a wykazanych w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. Wartość robót remontowo-budowlanych na kwotę [...] zł, winna zostać zaliczona do zakupu towarów handlowych w 2005 roku, a nie do pozostałych wydatków. Obliczone przez organy podatkowe wartości spisów z natury na początek i na koniec roku podatkowego zostały przyjęte do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej za 2005 rok. Do wyliczeń przyjęto wartości brutto, z uwagi na fakt, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w 2003 roku i w tym okresie podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie była zarejestrowana w podatku VAT. Po szczegółowym wyliczeniu przychodów i kosztów ich uzyskania wskazano na to, że podatniczka wybrała w roku 2005 sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym w wysokości 19%. Organ podatkowy I instancji uznał, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą począwszy od listopada 2004 roku (wówczas uzyskała pierwszy przychód ze sprzedaży nieruchomości), tak więc podatniczka zobowiązana była do zawiadomienia urzędu o wyborze formy opodatkowania w terminie do 20 stycznia 2005 r. Powyższego obowiązku strona nie dopełniła (zgłoszenie nastąpiło w dniu 5 września 2005 r.), w związku z tym utraciła prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym w wysokości 19% i wszystkie dochody winny zastać opodatkowane na zasadach ogólnych. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., opierając się na ustaleniach poczynionych w toku postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe - należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości [...] zł. Natomiast w złożonych zeznaniach rocznych za 2005 rok podatniczka wykazała należny podatek PIT-36 - [...] zł (oraz do zapłaty kwotę [...] zł) PIT-36L - [...] zł (oraz do zwrotu kwotę [...] zł). W związku z powyższym kwota [...] zł stanowi zaległość podatkową. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik wniósł "o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, przy przyjęciu, że podatniczka nie zaniżyła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł oraz że jej dochody z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu według liniowej stawki 19% ". Organowi podatkowemu I instancji zarzucono: - naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że odpłatne zbycie przez podatniczkę 9 nieruchomości nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej; - naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przez niezgromadzenie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez błędne przyjęcie, że podatniczka przed dniem 5 września 2005 r. prowadziła działalność zawodową w zakresie obrotu nieruchomościami, że działalność ta miała stały charakter, że podatniczka uczestniczyła w tym okresie w obrocie gospodarczym oraz że działalność ta miała trwałe formy organizacyjne, a w szczególności, że była zorganizowana administracyjno-prawnie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu pełnomocnik kwestionował ustalenia organu podatkowego w kwestii uznania, iż sprzedaż nieruchomości w okresie od dnia 25 listopada 2004 r. do dnia 30 sierpnia 2005 r. nastąpiła w wykonywaniu przez podatniczkę działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika, nie istnieją żadne przesłanki, aby uznać, iż podatniczka 9 umów sprzedaży nieruchomości zawarła w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie zgłosiła bowiem i nie zarejestrowała takiej działalności, nie nadała jej żadnego szczególnego charakteru administracyjno-prawnego. Nie zajmowała się, ani nie zamierzała się zajmować sprzedażą nieruchomości zawodowo. Podatniczka dokonała jednorazowego zakupu nieruchomości i ze względu na niemożność sprzedaży jej jednorazowo po ok. 1,5 roku od dnia nabycia rozpoczęła sprzedaż tej nieruchomości częściami. Nie planowała przy tym powtarzać takich transakcji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej - przychody ze sprzedaży tych nieruchomości stanowiły przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż istotą sporu jest zakwalifikowanie sprzedaży do jednego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód osiągnięty przez podatniczkę ma zasadnicze znaczenie, gdyż determinuje organy podatkowe na dalszy sposób prowadzenia postępowania przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego dowodzi, że podatniczka uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości winna zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na takie podejście wskazuje ilość oraz częstotliwość zawartych umów sprzedaży nieruchomości w 2005 roku. Wskazano, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z działalności gospodarczej są jednym ze źródeł przychodów. Dalej nawiązano do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, podkreślając że nie jest to definicja samodzielna, gdyż odsyła do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 wyżej powołanej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (...), a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślono, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca, od dnia 1 stycznia 2004 r., w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w tej ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, wynika z tych regulacji, że aby aktywność ludzka mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą musi to być działalność wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślono, że jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność zorganizowaną, to musi istnieć stała struktura organizacyjna tej działalności (nie chodzi tutaj o strukturę rzeczową - np. środki trwałe ), lecz o pewien stały sposób prowadzenia działalności. Jeśli zaś chodzi o ciągłość działalności, to przymiotnik "ciągły" należy w tym przypadku rozumieć jako przeciwieństwo "jednorazowego" (nie jest więc wymagana stricte "ciągłość" ale raczej "rodzajowa powtarzalność", "niejednorazowość"). Odnosząc się do zasadniczych tez odwołania stwierdzono, że bez znaczenia dla zakwalifikowania przychodów do określonego źródła jest posiadanie przez podatniczkę zorganizowanego zakładu czy też placówki, którą można by uznać za miejsce, w którym koncentruje się ta działalność. Bez znaczenia jest również to, czy i kiedy podatniczka uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. O zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła decyduje bowiem faktyczny sposób wykonywania działalności. Odnosząc się do twierdzenia jakoby podatniczka dokonała jednorazowego zakupu nieruchomości i ze względu na niemożność sprzedaży jej jednorazowo po około 1,5 roku od dnia nabycia rozpoczęła sprzedaż tej nieruchomości częściami i nie planowała przy tym powtarzać takich transakcji stwierdzono, iż nie znajduje ono potwierdzenia w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. W tym kontekście nawiązano do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie akcentując, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] w dniu 16 lipca 2003r. podatniczka dokonała zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu, dla którego Sąd Rejonowy w R. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...], która prowadzona jest dla nieruchomości położonej w R., składającej się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi: [...],[...],[...] i [...] o powierzchni 00.72.19 ha . Zgodnie z § 2 i § 3 wspomnianego aktu notarialnego na przedmiotowej nieruchomości rozpoczęta była budowa 22 domów jednorodzinnych w zabudowie - stanowiących odrębne nieruchomości. Z treści tegoż aktu notarialnego wynika, że w 2000 roku został dokonany wstępny projekt podziału nieruchomości - do dnia podpisania aktu nie zatwierdzony decyzją właściwego organu, zgodnie z którym nieruchomość objęta Kw nr [...] uległa podziałowi na 22 działki, a także na działki gruntowe w liczbie 20 o łącznej powierzchni 2.275,00 metrów kwadratowych stanowiące grunt pod drogi dojazdowe i garaże. Dalej wskazano, że decyzją z dnia [...] Nr [...] Prezydent Miasta R. przeniósł na podatniczkę decyzję o pozwoleniu na budowę osiedla 22 szeregowych domów mieszkalnych wraz z zespołem garaży w R., ul. [...] Kolejną decyzją z dnia [...] Nr [...] Prezydent Miasta R., po rozpatrzeniu wniosku podatniczki zatwierdził projekt podziału nieruchomości. Podział nieruchomości wyodrębnia działki budowlane z przeznaczeniem pod budowę 22 szeregowych domów mieszkalnych jednorodzinnych wraz z zespołem garaży oraz działki drogi wewnętrznej. Analizując te fakty organ odwoławczy zauważył, że opisany ciąg działań podjętych przez podatniczkę pozwala na przyjęcie, iż już w momencie zakupu nieruchomości miała ona zamiar kontynuować rozpoczętą inwestycję, by po podziale jej na poszczególne działki dokonać sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej to stanowisko znajduje również potwierdzenie w treści odwołania, w którym pełnomocnik podatniczki przyznał, że jeszcze przed sprzedażą wszystkich budynków, podatniczka podjęła decyzję, że rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej oraz zawodowo i zarobkowo zacznie się zajmować między innymi obrotem nieruchomościami. Reasumując te wywody organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie pozwala na uznanie, że czynności strony polegające na zakupie nieruchomości, w skład której wchodziły 22 domy jednorodzinne w zabudowie stanowiące odrębne nieruchomości, a następnie ich pojedynczej odsprzedaży z zyskiem (co wynika z porównania ceny zakupu i sprzedaży) stanowiły, ze względu na częstotliwość powtarzalność oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą. Podkreślono też, że organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie i w ten sam sposób dokonały jego oceny. W oparciu o tę oceną ustalono rzeczywisty charakter prawny czynności dokonywanych przez stronę, jak również skutki prawne w sferze prawa podatkowego. Nie naruszono w procesie dokonywania ustaleń faktycznych art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik S.P. powtórzył istotę zarzutów podnoszonych w toku postępowania podatkowego, w szczególności zaś w odwołaniu. Zarzucił bowiem naruszenie prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odpłatne zbycie przez skarżącą 9 nieruchomości nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, a także naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, głównie poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca przed dniem 5 września 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, że działalność ta miała stały, zorganizowany i ciągły charakter, że skarżąca uczestniczyła w tym okresie w obrocie gospodarczym oraz że działalność ta miała trwałe formy organizacyjne. Polemikę z organami podatkowym pełnomocnik koncentruje wokół trzech cech przyjętych za decydujące dla oceny działalności skarżącej jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej :częstotliwości, powtarzalności oraz przedmiotu transakcji. Odnośnie "przedmiotu transakcji", to wskazuje, że niewątpliwie każda gospodarcza działalność handlowa ma za przedmiot sprzedaż rzeczy. Nie zmienia to faktu że sprzedaż (odpłatne zbycie) rzeczy nie musi być dokonywane w wykonywaniu działalności gospodarczej. To, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości (budynki i prawo użytkowania wieczystego gruntu), w żaden sposób nie może stanowić przesłanki, pozwalającej na zaliczenie przychodów uzyskiwanych z tej sprzedaży do przychodów z działalności gospodarczej i rozgraniczenia ich od przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy. Co do "celu jakim było uzyskanie przychodu", podniesiono, iż aby w ogóle rozważać jakiekolwiek zdarzenie w kontekście opodatkowania podatkiem dochodowym, to musi się ono wiązać z uzyskaniem przychodu. Każda sprzedaż rzeczy będącej własnością podatnika powoduje, że podatnik osiąga przychody. Zatem fakt osiągania przychodów lub osiągania dochodów z transakcji określonego rodzaju nie może przesądzać, z jakiego źródła przychód ten został osiągnięty. Jeżeli chodzi o częstotliwość i powtarzalność transakcji, to zdaniem autora skargi- nie wskazują one na dokonanie tych transakcji w działalności gospodarczej. Powtarzalność, na którą wskazuje się w orzecznictwie, stanowi bowiem element ciągłości działalności gospodarczej. Jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej miałby być handel (obrót) nieruchomościami, to powtarzalne musiałyby być transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości. Tymczasem bezspornie ustalono, iż skarżąca dokonała wyłącznie jednej transakcji zakupu nieruchomości. Następnie rozpoczęła sprzedaż pojedynczych budynków; z tego względu, iż jednorazowa sprzedaż całej nieruchomości okazała się niemożliwa. Zawarcie ograniczonej liczby transakcji nie może prowadzić do powstania trwałego źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Skarżąca nie miała zamiaru zajmować się, ani faktycznie nie zajmowała się, kupowaniem i sprzedawaniem nieruchomości, nie miała zamiaru powtarzać takich transakcji, ani zawodowo trudnić się wykonywaniem. Wskazał też pełnomocnik skarżącej, że organy podatkowe nie prowadziły w ogóle żadnych ustaleń odnośnie tego, jakie formy organizacyjne przybrała działalność skarżącej, a w szczególności czy przybrała jakiekolwiek formy organizacyjne, nie ustalały, w jaki sposób skarżąca uczestniczyła w obrocie gospodarczym, jaki administracyjno-prawny charakter miała ta działalność, ani czy zawieranie umów sprzedaży nieruchomości miało dla skarżącej zawodowy charakter. Skarżąca nie zgłosiła i nie zarejestrowała takiej działalności, nie nadała jej żadnego szczególnego charakteru administracyjno-prawnego. Nie zajmowała się, i nie zamierzała się zajmować sprzedażą nieruchomości zawodowo. Bez znaczenia jest przy tym, że skarżąca w drugiej połowie roku 2005 podjęła decyzję, że będzie się zawodowo zajmować obrotem nieruchomościami. Po podjęciu takiej decyzji nadała bowiem takiej działalności określony charakter administracyjno-prawny poprzez zgłoszenia do właściwej ewidencji działalności gospodarczej, rejestracji obowiązku podatkowego i rejestracji w ZUS oraz rozpoczęła prowadzenie działalności w sposób zorganizowany, w zamiarze uczynienia z obrotu nieruchomościami swojego stałego źródła przychodów. Fakt ten może stanowić dodatkowe potwierdzenie, że wcześniej skarżąca działalności gospodarczej nie prowadziła, a jej rozpoczęcie wiązało się ze stworzeniem określonej struktury organizacyjnej i podejmowaniem działań, mających na celu trwały udział w rynku i zarobkowanie poprzez obrót nieruchomościami. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać na to, że trafnie organ odwoławczy w uzasadnieniu tej decyzji zidentyfikował istotę sporu miedzy podatniczką a organami podatkowymi – stronami postępowania sądowego jako spór o to, do jakiego z wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł należy zakwalifikować uzyskany przez skarżącą w roku 2005 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości. W szczególności spór ten dotyczy tego, czy przychód uzyskany z tego źródła przed dniem 5 września 2005 r. był przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, że dla oceny z jakiego rodzaju źródłem przychodu mamy w sprawie do czynienia ma zastosowanie ustawowa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej jaka została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla celów tego podatku od dnia 1 stycznia 2004 r., w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w tej ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zagadnieniem do rozstrzygnięcia jest to, czy w świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, które Sąd ocenia jako prawidłowe, oparte na prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym działalność skarżącej nosiła wszelkie cechy tak zdefiniowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. W punkcie wyjścia rozważań w tym przedmiocie wskazać należy na dwie istotne okoliczności. Pierwsza ma charakter generalny i odnosi się do samej istoty definicji działalności gospodarczej. Otóż, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa zgłoszenie działalności gospodarczej do ewidencji takiej działalności nie było i nie jest przesłanką kwalifikacji prawno podatkowej przychodów jako pochodzących z określonego źródła przychodów. O kwalifikacji takiej decyduje rodzaj faktycznie wykonywanej działalności i okoliczności (warunki), w jakich to wykonywanie się odbywa. Druga okoliczność ma charakter indywidualny, odnosi się bowiem do działalności prowadzonej przez skarżącą w roku podatkowym 2005 (a także w roku 2004) w tym jej aspekcie, który był przedmiotem ocen organów podatkowych, a mianowicie sprzedaży nieruchomości. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że działalność wykonywana od 1 stycznia do 4 września 2005 r. (a także w roku 2004) różni się od tej, która była wykonywana po 5 września różniła się w istocie tylko tym, że w dniu 5 września została zgłoszona i zarejestrowana, a tym samym objęta wpisem do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Nie ma jednak sporu co do tego, że sprzedaż nieruchomości, która miała miejsce po tej dacie wykonywana była w ramach działalności gospodarczej, a tym samym, że przychód osiągany z tej sprzedaży był przychodem osiąganym ze źródła przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W szczególności strona skarżąca nie kwestionuje takiej kwalifikacji działalności skarżącej wykonywanej po tej dacie. Nie wskazuje przy tym na to, by działalność wykonywana po tej dacie nie miała charakteru zorganizowanego, a także na to, że początkowo zamiarem skarżącej była jednorazowa sprzedaż całej nabytej nieruchomości (przed podziałem na 22 działki). Może to oznaczać, że w istocie strona skarżąca – wbrew całej podnoszonej w skardze argumentacji - wyłącznie z faktem zarejestrowania działalności w ewidencji wiąże przypisanie jej znamion działalności gospodarczej. Przed przystąpieniem do bardziej szczegółowej analizy tej argumentacji podkreślić trzeba, że jest oczywiste, iż nabywając nieruchomość przy ul. [...] w R. nie miała skarżąca zamiaru przeznaczenia jej na własne potrzeby. Od początku przyświecały jej dwa cele: dokonanie jej sprzedaży, oraz osiągnięcie w jej wyniku zysku. Nawiązując już wprost do argumentacji skargi, nie można zgodzić się z przyjętą tam tezą, że początkowo skarżąca zamierzała sprzedać nieruchomość jednorazowo, czyli w całości. Trafnie bowiem organ odwoławczy wskazuje na treść aktu notarialnego z dnia 16 lipca 2003 r., z którego jednoznacznie wynika, że w 2000 r. został dokonany wstępny projekt podziału nieruchomości na 22 działki, a także na 20 działek gruntowych stanowiących grunt pod drogi dojazdowe do garaży. Podkreślono też, że na wniosek skarżącej, w dniu 10 grudnia 2003 r. wydana została decyzja o zatwierdzeniu tego podziału na odrębne nieruchomości. Już zatem w dacie sporządzenia aktu notarialnego było wiadomo, że przedmiotem przyszłej sprzedaży będą poszczególne wydzielone działki. Taka sprzedaż rozpoczęła się w listopadzie 2004 r., a do czasu zarejestrowania działalności gospodarczej polegającej miedzy innymi na obrocie nieruchomości dokonała skarżąca sprzedaży dalszych nieruchomości. Wiarygodnie brzmi w tych okolicznościach stwierdzenie ówczesnego pełnomocnika skarżącej, który w odwołaniu od decyzji organu I instancji przyznał, że jeszcze przed sprzedaniem wszystkich nieruchomości skarżąca podjęła decyzję, że rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej oraz zawodowo i zarobkowo zacznie zajmować się między innymi obrotem nieruchomości. Kiedy taka decyzja została podjęta nie ma znaczenia, istotne jest bowiem to, że obiektywnie rzecz oceniając, już przed zarejestrowaniem takiej właśnie działalności skarżąca w sposób ciągły, z zamiarem uzyskania zarobku z tego tytułu, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywała takich sprzedaży. Podkreślić należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już momencie nabywania towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towaru w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet, z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07). Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia to, że mamy w rozważnym przypadku z jednej strony z jednorazowym aktem zakupu, a z drugiej z wielokrotnie powtarzanymi aktami sprzedaży. Posługując się przykładem, można wskazać, że jednorazowe nabycie znacznej ilości towaru z zamiarem jego dalszej odsprzedaży (np. kontener papierosów) wobec następujących potem wielokrotnych, ciągłych, zorganizowanych aktów ich sprzedaży nie pozbawia tej działalności znamion handlowej działalności gospodarczej. Zachodzi kolejne pytanie, a mianowicie, czy analizowana działalność miała charakter zorganizowany. Pomijając kwestię jej zarejestrowania wskazać należy, że trafnie organ odwoławczy akcentuje, że nie ma tu też znaczenia to, czy skarżąca dysponowała zorganizowanym zakładem, czy też placówką, którą można by uznać za miejsce, w którym koncentruje się ta działalność. Wydaje się zatem celowe dokonanie językowej analizy tego pojęcia. "Zorganizować", to zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie elektroniczne) – "ułożyć coś w pewne formy, podporządkować regułom, normom, wprowadzić do czegoś ład, organizację; urządzić coś " Synonimami tego pojęcia są takie określenia jak systematyczny, metodyczny, (Słownik synonimów. wyd. Świat Książki). Natomiast antonimami tego pojęcia są określenia takie jak miedzy innymi: przypadkowy, bezładny, bałaganiarski, bezplanowy, spontaniczny, zaimprowizowany. (Słownik antonimów wyd. Świat Książki). Przy rozważaniu istnienia tej cechy działalności skarżącej trzeba mieć na uwadze przedmiot sprzedaży. Były to 22 nieruchomości o łącznej wartości bliskiej [...] zł. Jest oczywiste, że przy dokonywaniu ich sprzedaży niezbędna była pewna forma zorganizowania w takim znaczeniu na jaki wcześniej wskazano. Wszelka zaś tak rozumiana "spontaniczność," "przypadkowość", "improwizacja" nie doprowadziłaby do uzyskania zamierzonego celu - uzyskania zysku, czyli zarobku na sprzedaży. Skoro nie ma sporu co do tego, że zamierzony cel skarżąca osiągnęła, to znaczy, że analizowana działalność miała charakter zorganizowany, jako przeciwieństwo cechy przypadkowości (spontaniczności, improwizacji, bezładu). Co do ciągłości wykonywanej przez skarżącą działalności, to Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż należy przyjąć, iż mamy tu do czynienia z przeciwieństwem pojęcia "jednorazowy". Rodzajowa powtarzalność- niejednorazowość to wystarczające cechy działalności, które pozwalają na przyjęcie, iż mamy do czynienia z działalnością o charakterze ciągłym. Musi być zatem oczywiste, zważywszy na ilość sprzedanych nieruchomości, że działalność skarżącej miała taki charakter. Reasumując, stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia w pełni przyjęcie, że działalność skarżącej polegająca na sprzedaży nieruchomości w okresie od listopada 2004 r., a potem od 1 stycznia 2005 r. do 4 września 2005 r. miała wszelkie cechy określone w art. 5 a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Była to bowiem działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś przychody z niej uzyskane nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4 -9 tej ustawy. Nie jest zasadny zarzut skargi, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny, gdyż organy podatkowe nie prowadziły wystarczających ustaleń pozwalających na ocenę, czy występują wszystkie ustawowe znamiona działalności gospodarczej. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe, przy zachowaniu - w procesie zbierania i oceny dowodów - zasad wynikających z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są bowiem na tyle kompletne, a tym samym trafne, że pozwoliły na dokonanie analizy działalności skarżącej na płaszczyźnie art. 5 a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).