I SA/Po 1595/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. referent Paulina Budzyńska po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi F.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie połączenia postępowań kontrolnych oddala skargę /-/K. Nikodem /-/S. Małek /-/M. Skwierzyńska Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w oparciu o przepisy art. 166 § 1 i 2 ustawy z dnia29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w związku z art. 31 ustawy z dn. 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) postanowił połączyć i prowadzić jako jedno postępowania kontrolne wszczęte wobec F. G. i A. G., w przedmiocie niezgłoszonej działalności gospodarczej i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] A. G. w zakresie nie zgłoszonej do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej i dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za [....]. Z uzasadnienie postanowienia wynika, że o połączeniu postępowań organ kontroli skarbowej zadecydował po ustaleniu, iż prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz tej samej podstawy prawnej a między małżonkami w [...] roku istniała wspólność majątkowa. Na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej F. G. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. W złożonym zażaleniu podatnik podniósł, że nie jest dla niego zrozumiałe uzasadnienie postanowienia o połączeniu postępowań, szczególnie zaś określenie zakresu postępowań prowadzonych przez organ kontroli skarbowej. F. G. nie odniósł się jednak w zażaleniu bezpośrednio do treści zaskarżanego postanowienia, jedynie przedstawił wątpliwości co do prowadzonego postępowania w sprawie.. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie Podatnika postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu postanowienia, że zgodnie z art. 166 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej osoby. Okoliczność istnienia analogicznego stanu faktycznego i podstawy prawnej kilku spraw dotyczących kilku osób, organ podatkowy zasadniczo może ustalić dopiero w trakcie prowadzonych postępowań. Prowadzenie jednego postępowania jest zatem możliwe już po wszczęciu odrębnych postępowań i w tym przypadku niezbędne jest wydanie postanowienia w sprawie połączenia postępowania, zgodnie z § 2 art. 166 ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie występują wszystkie przesłanki do połączenia postępowań prowadzonych wobec małżonków A. i F. G. Postępowania wszczęte wobec obojga małżonków dotyczyły tego samego stanu faktycznego, czyli kontroli nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, dochodów nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz źródeł pochodzenia majątku w [...]. W tym czasie pomiędzy małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Organ wskazał, że podstawą materialnoprawną wszczętych postępowań odrębnych wobec podatników był przepis art. 20 ust. 3 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 , poz. 176 z późn. zm.), dotyczący ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rozpoznanie tych spraw znajduje się we właściwości miejscowej i rzeczowej tego samego organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że połączenie postępowań w żaden sposób nie ogranicza postępowania dowodowego oraz możliwości wnoszenia przez Stronę dowódów mogących mieć znaczenie w sprawie. Przepis art. 166 ustawy Ordynacja podatkowa połączeniu postępowań nie stoi na przeszkodzie w badaniu zdarzeń i okoliczności mogących mieć znaczenie w sprawie, nie przesądza też o rezultatach prowadzonego postępowania. Postępowanie toczące się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej musi zakończyć się wydaniem dwóch odrębnych decyzji, a stronom po zakończeniu postępowania przed organem pierwszej instancji będą przysługiwały odrębne środki zaskarżenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego F. G. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] i poprzedzającego go postanowienia organu kontroli skarbowej z dnia [...] nr [...], [...]. Zdaniem Skarżącego w sprawie nie zaistniały wszystkie obligatoryjne przesłanki do połączenia postępowań kontrolnych. Połączenie postępowań kontrolnych skarżącego i jego żony A. G. narusza przepisy art. 166 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazuje, że przypadku skarżącego nie występuje przesłanka tożsamości stanu faktycznego. Już z przeprowadzonych czynności wynika, że skarżący miał inne źródła dochodów niż jego małżonka. Żona dysponowała między innymi środkami stanowiącymi świadczenia jej matki, którymi skarżący nie mógł bezpośrednio dysponować. Skarżący natomiast posiadał środki otrzymane od swojej rodziny, o których żona nie wiedziała. Zatem pomimo istnienia pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej w okresie rozpatrywania przedmiotowej sprawy ([...] rok), stany faktyczne mające wpływ na prowadzone postępowanie i jego możliwe przyszłe rozstrzygnięcie są zupełnie różne i nie powinny być łącznie rozpatrywane. Skarżący zarzuca organom podatkowym nadto naruszenie przepisów art. 120,121 § 1, 187 § 1 191 ustawy Ordynacja podatkowa, nie precyzując jednak w jaki sposób przepisy te zostały naruszenie przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pikt 1 lit. a i c. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Organ kontrolny zgodnie z art. 166 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) połączył postępowania prowadzone wobec małżonków, ponieważ uznał, że w sprawach występują przesłanki do łącznego prowadzenia postępowania, albowiem: prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego, podstawa prawna obowiązków i praw stron jest taka sama, rozpoznanie tych spraw znajduje się we właściwości miejscowej i rzeczowej tego samego organu podatkowego. Należy wskazać, że przedmiotem obu postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest ustalenie dochodu ze źródeł nieujawnionych wobec małżonków między którymi istnieje wspólność majątkowa. W postępowaniu tym, zgodnie z art. art. 20 ust. 3 ustawy dnia 26 lipca 199I r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 , poz. 176 z późn. zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy stanowi w art. 31, że w przypadku wspólności majątkowej małżonków majątek wspólny obejmuje przedmioty nabyte w czasie trwania małżeństwa przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Natomiast przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością majątkową ustawową należą do majątku odrębnego. Do majątku wspólnego należą w szczególności pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków, dochody z majątku wspólnego jak również z majątku osobistego każdego z małżonków oraz środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego co do braku istnienia tożsamości przedmiotu postępowania, z uwagi na odrębne dochody małżonków. Należy zwrócić uwagę, że organy w toku tegoż postępowania są zobligowane do ustalenia w pierwszej kolejności wysokości wydatków poniesionych w [...] przez małżonków, następnie wysokości zgromadzonego mienia i dochodów, które zostały ujawnione przez małżonków. W przypadku prowadzenia odrębnych postępowań konieczne byłoby przeprowadzanie tych samych dowodów dwukrotnie. Wobec powyższego organ podatkowy prawidłowo uznał, że istnieje tożsamość przedmiotu w obu postępowaniach. Bez wątpienia oba postępowania podatkowe prowadzonej są na podstawie tej samej podstawy prawnej, jak również postępowania prowadzone są przez ten sam organ. Zatem w ocenie Sądu, istniały podstawy do połączenia postępowań. Należy wyraźnie podkreślić, że instytucja prowadzenia jednego postępowania w sprawach dotyczących dwóch stron ma charakter współuczestnictwa formalnego, czyli zmierza wyłącznie do procesowego połączenia czynności. O zasadności połączenia postępowań decydują wyłącznie względy ekonomiki procesowej. Połączenie postępowań w żaden sposób nie wpływa na ograniczenie praw stron. Strony mają prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy po zakończeniu postępowania kontrolnego jest zobowiązany do wydania odrębnych decyzji, od których każda ze stron będzie miała prawo wniesienia odwołania. W związku z powyższym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 187 i 191 powołanej ustawy, należy stwierdzić, że strona nie wskazała w skardze na czym naruszenie powyższych przepisów miałoby polegać. Dlatego też trudno odnieść się do wskazanych zarzutów, zważywszy, że przedmiotem postępowania sądowego jest postanowienie w sprawie połączenia postępowań kontrolnych. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/S. Małek /-/ M. Skwierzyńska