I SA/Po 366/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. referent Paulina Budzyńska po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.R. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2001 r. oddala skargę /-/K.Nikodem /-/S.Małek /-/M.Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT za lata [...], określił S. R., prowadzącemu zakład remontowo - budowlany, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] w wysokości [...], za [...] w wysokości [...] i za [...] w wysokości [...]. S. R. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu wskazał, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT wykazane w zaskarżonej decyzji nie wynikają z działania podatnika, lecz są konsekwencją błędów popełnionych przy prowadzeniu ksiąg przez księgową prowadzącą podatnikowi księgi podatkowe, w tym ewidencje VAT. Podatnik poinformował w odwołaniu, że toczy się sprawa z powództwa S. R. przed Sądem Okręgowym przeciwko M. L., która w latach [...] prowadziła podatnikowi księgowość. Wynik postępowania, w ocenie podatnika, stanowi zagadnienie wstępne i jest przesłanką do zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, w decyzji organ I instancji zobowiązany był do określenia za miesiąc [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [....] do przeniesienia na następny miesiąc. Brak w sentencji decyzji tegoż rozstrzygnięcia wyklucza traktowanie danego aktu jako decyzji w zakresie rozliczenia podatku za miesiąc [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] w wysokości [...], za miesiąc [...] w wysokości [...], za miesiąc [...] w wysokości [...] i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za [....] w wysokości [...] i za [...] w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w deklaracji za miesiąc [...] wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją skorygował rozliczenie podatku VAT za miesiąc [...], określając za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [....]. W związku z tym w deklaracjach za następne miesiące roku [...] nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]. Rozliczenie podatku VAT za miesiące od [...] są wyłącznie konsekwencją rozliczenia podatku za miesiąc [...]. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzając, że ponowne określenie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od [...] służy podtrzymaniu dotychczasowego stanowiska organu podatkowego. Podatnik w odwołaniu nie podniósł żadnych zarzutów w zakresie decyzji wymiarowej będącej przedmiotem odwołania, wskazał natomiast na błędnie ustalony stan faktyczny dotyczący postępowania w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące roku [...]. W odwołaniu ponadto podniósł, że przed Sądem Okręgowym pod sygn. akt [...] toczy się postępowanie sądowe, którego rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na wynik postępowania podatkowego, dlatego wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przed sądem powszechnym. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, z uwagi na brak podstaw do jego zawieszenia. Wskazał, że sprawa, która toczy się przed Sądem Okręgowym dotyczy odpowiedzialności cywilnej A. J. w związku ze szkodą, jaką poniósł S. R. Wynik w tym postępowaniu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Nadto organ odwoławczy poinformował podatnika, że w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego nr [...] w sprawie określenia podatku VAT za poszczególne miesiące roku [...] do ponownego rozpatrzenia, wydanie decyzji w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące roku [...], nastąpi po wydaniu decyzji w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące roku [...], ponieważ decyzja ta może mieć wpływ na decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące roku [...]. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące [...] roku oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] roku w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] roku wynika, że rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące [...] roku, jak również ustalony w tym postępowaniu stan faktyczny nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług w następnych okresach rozliczeniowych. Decyzja określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za [...] roku i określająca zobowiązanie za [...] roku jest konsekwencją decyzji w zakresie podatku VAT za [...] roku, w wyniku której określono kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]. W deklaracji VAT-7 za [...] podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]. Tym samym w deklaracjach za miesiące następne roku [...] zawyżono podatek naliczony o kwotę [...]. Od powyższej decyzji S. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące roku [...] jest przedwczesne, ponieważ nie została wydana decyzja dotycząca roku [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi, organ wskazuje, że postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za rok [...] zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Jednocześnie podkreśla, że rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące roku [....] nie ma wpływu na wymiar podatku za poszczególne miesiące roku [...]. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o umorzenie postępowania sądowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarówno przepisów prawa formalnego jak i prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wydane orzeczenie, w związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że skarżący w skardze nie wniósł żadnych zarzutów co do wymiaru podatku VAT za miesiące od [...]. Z treści decyzji organu pierwszej i drugiej instancji (co nie jest kwestionowane przez skarżącego) wynika, że korekta zawarta w zaskarżonej decyzji jest konsekwencją określenia zobowiązania podatkowego za [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił kwotę zobowiązania w podatku VAT za [...] w wysokości [...], zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzja ta zastała zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]. Skoro zatem zaskarżona decyzja jest konsekwencją decyzji wymiarowej w podatku VAT za [...], która w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonego w cytowanym wyżej wyroku nie narusza prawa, to organy zgodnie z prawem dokonały rozliczenia podatku VAT w miesiącach następnych, nie uwzględniając wykazanej w deklaracji VAT-7 za [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do wniosku skarżącego o umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok [....], należy wskazać, że przepis art. 161 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi wyraźnie, kiedy sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Zgodnie z powołanym przepisem sąd umarza postępowanie z powodu zbędności wydania wyroku w razie cofnięcia skargi, śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania lub gdy postępowanie stało się z innych przyczyn bezprzedmiotowe. Z taką sytuacją będziemy mieć do czynienia, kiedy w toku postępowania sądowoadminstracyjnego, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia, tzn. gdy zaskarżona decyzja zostanie pozbawiona bytu prawnego w nadzwyczajnym wewnątrzadministracyjnym postępowaniu kontrolnym lub w rezultacie skorzystania przez organ z uprawnień autokontrolnych. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska., wyd. Wydawnictwo Prawnicze LeXisNexis, Warszawa 2005, s. 495). Zatem wniosek skarżącego o umorzenie postępowania wobec istnienia przedmiotu zaskarżenia nie może zostać uwzględniony. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją należy podkreślić, że Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem na dzień jej wydania. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny, zobowiązanie powstaje z mocy prawa, zatem zastosowanie ma art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych po upływie wskazanego terminu dotyczy zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem. Na bieg terminu przedawnienia mają wpływ również instytucje przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia. Termin płatności podatku VAT, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm.) upływa z 25 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem zobowiązanie w podatku VAT za miesiące [...] (jeśli nie wystąpiła jedna z ww. okoliczności mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia) przedawnia się z końcem roku [...]. Zatem decyzje obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczność przedawnienia po wydaniu decyzji może być ewentualnie podnoszona w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska