I SA/Sz 725/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk Gawęcka Protokolant Lidia Maląg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi C. P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, Spółki Akcyjnej "C" w W. z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł od wypłaty środków pieniężnych w latach 2003.2004 na rzecz duńskiej spółki "D" Ltd z Kopenhagi. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 3 ust.2, art.21 ust.1 pkt 1 ust.2,art. 26 ust.1 i 3 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r.Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 12 ust.1-3 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001r. (Dz.U. z 2003r. Nr 43, poz. 368). W zakresie stanu faktycznego ustalono, że w latach 2003-2004 "B.B" SA w S., której sukcesorem prawnym od 1 marca 2007r. jest "C" SA w W., dokonała zakupu usług doradztwa technicznego od firmy "D" Ltd A/S z siedzibą w Dani związanych z przygotowaniem budowy oczyszczalni ścieków. Z tytułu świadczonych usług B.r SA wypłaciła duńskiej firmie łącznie ponad [...] zł na podstawie ośmiu faktur wystawionych przez tą firmę, przy czym nie dokonała potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego i nie składała deklaracji CIT-10 uznając, że tego rodzaju usługi nie podlegają opodatkowaniu u źródła, gdyż nie stanowiły informacji know-how. Do zakresu usług świadczonych prze duńską firmę wchodziło m.in: - zebranie i sprecyzowanie wymagań dla uzyskania ofert na budowę oczyszczalni ścieków - przygotowanie podstawowych informacji inżynierskich na temat funkcjonowania browaru, - przygotowanie specyfikacji oferty w zakresie prac, zastosowanych materiałów, funkcjonalności, specyfikacji procesu, - przygotowanie dossier oferty, - przygotowanie formy przetargu, - przygotowanie projektu umowy kontraktowej, - szacowanie oferty, - uczestnictwo w negocjacjach, - przygotowanie negocjacji finansowych, - określenie wymagań dla inspekcji podczas prac montażowych. Według odmiennej oceny organu podatkowego I instancji przychód z w/w usług podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.pr. w związku z art.12 ust.1 i 2 Konwencji, albowiem była to należność licencyjna za korzystnie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), co wynika z pisma strony z 2 marca 2007r., w którym podała cyt: "konsultanci firmy D. wykonali czynności na podstawie zdobytej przez nich wiedzy". Zgodnie z art. 26 ust.1 ustawy o p.d.o.pr. Spółka B. obowiązana była, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 5% od wypłaty dokonanej po 7 sierpnia 2003r., gdyż dopiero z tą datą spełniony został wymóg posiadania certyfikatu rezydencji podatnika, oraz w wysokości 20% od wypłat dokonanych przed 7 sierpnia 2003r. W odwołaniu od decyzji I instancji Spółka "C" wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając, że wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu tj. art. 30 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 1 i 2, art. 26 ust.1 i 3 ustawy o p.d.o.pr. i art. 12 ust.1-3 Konwencji między R.P. a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a także art. 20 tej Konwencji. Skarżąca kwestionując stanowisko organu I instancji kwalifikujące przedmiotowe usługi na podstawie fragmentu jej pisma, wyrwanego z kontekstu, do informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), powołała się m.in. na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym know-how stanowi wszelkie nieujawnione informacje techniczne konieczne do przemysłowego odtworzenia produktu lub procesu w sposób bezpośredni i w tych samych warunkach, niezależnie od tego czy informacja taka może podlegać ochronie patentowej, czy też nie; w zakresie, w jakim know-how jest wynikiem doświadczenia przedstawia on to, czego wytwórca nie jest w stanie się dowiedzieć jedynie na podstawie zbadania samego produktu lub jedynie dzięki znajomości postępu technicznego. W podobny sposób know-how jest interpretowane w orzecznictwie np. w wyroku NSA z 21 sierpnia 2001r. I SA/Po 1264/00 oraz wyroku z 9 lipca 1996r. I SA/Łd 556/96, z których wynika, że opłaty za czysto techniczną pomoc, za konsultacje udzielone przez inżynierów, adwokatów lub księgowych nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust.1 ustawy o p.d.o.pr. Zdaniem skarżącej celem umów mających za przedmiot know-how jest, zwykle, wielokrotne wykorzystanie informacji w działalności gospodarczej korzystającego (przemysłowej, handlowej, naukowej) prowadzonej na własny rachunek i w celu generowania przychodów. Skarżąca wskazała też na takie cechy know-how jak poufność, niejawność i niedostępność przekazywanej wiedzy i doświadczenia. Zdaniem skarżącej umowa z D. żadnej z tych cech nie posiadała gdyż: - nie służyła Spółce do pozyskania szczególnej wiedzy przydatnej do wykorzystania w toku jej działalności gospodarczej, którą jest produkcja i sprzedaż piwa, - uzyskane informacje nie będą generować przychodów z produkcji Spółki, gdyż były związane jedynie z projektem, przygotowaniem dokumentacji i procesem przetargowym na budowę oczyszczalnie ścieków, - umowa nie zawiera szczególnych zabezpieczeń poufności, - doradztwo D. nie miało charakteru szczególnej wiedzy, której nie można by uzyskać od innych firm inżynieryjnych. Zdaniem skarżącej organ nie dokonał wnikliwej analizy łączącej strony umowy i nie wykazała, że przekazywana wiedza ma charakter know-how. Zdaniem Spółki należności podatnika za usługi powinny być zakwalifikowane jako "inne dochody" uregulowane w art. 20 Konwencji, które podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby odbiorcy należności. Skarżąca zakwestionowała tym samym stanowisko organu I instancji co do wymogu uzyskania certyfikatu rezydencji wymaganego w art.26 ust.1 ustawy o p.d.o.pr. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...] uchylił częściowo decyzję organu I instancji i określił niepobraną przez płatnika należność w kwocie [...] zł. Przyczyną obniżenia kwoty odpowiedzialności płatnika było uznanie, że certyfikat rezydencji podatnika z 7 sierpnia 2003r. odnosi się do całego roku podatkowego 2003, wobec czego płatnik obowiązany był do pobrania podatku w wysokości 5%, a nie 20%, w odniesieniu do wszystkich wypłat dokonanych w 2003r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania podzielając w pełni stanowisko organu I instancji, że umowa z D. dotyczyła know-how. Nie negując przedstawionych w odwołaniu cech umowy know-how, organ odwoławczy wskazał, że właśnie w przywołanym przez stronę wyroku NSA z 21 sierpnia 2001r. SA/Po 1264/00 znajdują się argumenty potwierdzające stanowisko organu I instancji. Uzupełniająco, na potwierdzenie tego stanowiska, organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionego załącznika A z [...] do ogólnych warunków umowy pomiędzy klientem, a D. ([...].) wynika, iż w punkcie 1.4 zastrzeżono, że prawa autorskie do całej dokumentacji projektowej i kontrolnej opracowane przez firmę D. w związku z wykonaniem usług, pozostaną własnością D. Ponadto potwierdzeniem tego, że Spółka skorzystała z wiedzy specjalistycznej podmiotu zagranicznego, związanej z budową oczyszczalni ścieków, jest to, że firma ta zajmuje się podobną działalnością (browarnictwo). Przedmiotowa usługa wykonana została dla konkretnego systemu produkcyjnego B.B., przy określonych założeniach - budowa oczyszczalni ścieków dla oczyszczania ścieków z produkcji do poziomu jakościowego odpowiadającego do odprowadzania ich do Odry. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, spełniona została przesłanka zakwalifikowania w/w usług jako "należności licencyjnych" w rozumieniu art.12 ust.3 Konwencji i art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.pr. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "C" SA domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa o postępowaniu tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego poprze błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o p.d.o.pr. oraz art. 12 ust. 1-3 Konwencji między R.P., a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...), a także art. 20 tej Konwencji. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację odwołania podkreślając, że umowa z duńską firmą D. nie dostarczyła jej żadnych informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) przydatnych do wykorzystania bezpośrednio w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wykonana usługa nie dotyczyła bowiem bezpośrednio procesu produkcyjnego w działalności Spółki, lecz jednorazowego doradztwa technicznego na etapie prac projektowych i przygotowania przetargu na budowę oczyszczalni ścieków. Tego rodzaju wiedza nie była przydatna w działalności browarniczej Spółki, bowiem nie świadczy przecież usług projektowania czy budowy oczyszczalni ścieków. Z kolei - zarzuciła - firma D., wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie zajmuje się produkcją piwa. Niezależnie od tego skarżąca podniosła, że efekty prac firmy D. polegające na zebraniu i sprecyzowaniu wymagań dla uzyskania ofert na budowę oczyszczalni ścieków z założenia przeznaczone były do udostępnienia podmiotom trzecim, a więc pozbawione były cechy poufności istotnej dla know-how. Zastrzeżenie, że opracowana dokumentacja stanowi własność firmy D., nie oznacza że ma ona charakter know-how. Jest to tylko ochrona prawa autorskich przed skopiowaniem, czy innym wykorzystaniem utworu. W ocenie skarżącej usługi firmy D. powinny być zakwalifikowane jako inne dochody uregulowane w art. 20 Konwencji, które podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby odbiorcy należności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Stan faktyczny sprawy zasadniczo nie jest sporny między stronami, a zwięzła jego przedstawienie sprowadza się do tego, że w 2003r. Spółka B. B. SA w S. zawarła umowę za firmą D. Ltd z Danii niemającą na terytorium RP siedziby ani zarządu w zakresie doradztwa technicznego na wykonanie prac projektowych i przygotowania przetargu na wykonawstwo planowanej budowy oczyszczalni ścieków na terenie browaru, spełniającej określone wymagania ekologiczne oraz, że za wykonane usługi wynikające z tej umowy Spółka wypłaciła firmie D. wynagrodzenie udokumentowane wystawionymi przez nią fakturami, od którego nie pobrała i nie odprowadziła podatku. Spór sprowadza się do tego, czy wykonanie przedmiotowej umowy dostarczyło skarżącej Spółce informacji związanych ze zdobytym przez podatnika - firmę D., doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust.1-3 Konwencji między RP, a Królestwem Danii o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji czy skarżąca Spółka obowiązana była, jako płatnik, do naliczenia i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tego tytułu przez podatnika (art. 26 ust.1 i 3 ustawy o p.d.o.pr.). Pojęcie informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) nie zostało zdefiniowane w powołanych wyżej aktach prawnych. W powołanym przez strony Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD przyjmuje się, że know-how stanowi wszelkie nieujawnione informacje techniczne konieczne do przemysłowego odtworzenia produktu lub procesu w sposób bezpośredni i w tych samych warunkach niezależnie od tego czy informacja taka może podlegać ochronie patentowej, czy też nie, w zakresie, w jakim know-how jest wynikiem doświadczenia przedstawia ono to, czego wytwórca nie jest w stanie dowiedzieć się jedynie na podstawie zbadania samego produktu lub jedynie dzięki znajomości postępu technicznego. Z kolei - jak podaje Komentarz 2003 do ustawy o p.d.o.pr. (Wyd.Unimax) - w literaturze przedmiotu (du Vall M.Szwaja J. "Reguły konkurencji a licencje patentowe i know-how", Urząd Antymonopolowy, W-wa 1996) wskazano, z odwołaniem się do ustawodawstwa Komisji Wspólnot Europejskich, że przez know-how rozumie się zbiór informacji technicznych, które są poufne, istotne i zidentyfikowane w odpowiedni sposób. Termin "poufne" oznacza, że informacje nie są generalnie znane lub łatwo dostępne, a ich wartość wyraża się zwłaszcza w przewadze czasu, który uzyskuje korzystający z know-how nad konkurencją. Informacja jest "istotna" gdy zawiera ważne (z punktu widzenia otrzymującego dla całości bądź istotnej części technologii produktu, bądź sługi albo danie istotne dla ich rozwoju, zaznaczono przy tym, że know-how musi być użyteczne dla korzystającego tzn. powinno polepszać jego pozycję konkurencyjną. Cecha "identyfikowalności" know-how polega na tym, że można je tak ustalić, że będzie możliwa obiektywna weryfikacja spełnienia kryteriów poufności i istotności. W świetle powyższego z know-how mamy do czynienia wówczas gdy korzystający "wytwórca" w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej korzysta z niejawnych informacji technicznych od innego podmiotu, których sam nie posiada, ani nie jest w stanie sam się dowiedzieć, koniecznych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do przemysłowego odtworzenia produktu lub procesu w sposób bezpośredni, których zastosowanie polepsza jego sytuację konkurencyjną na rynku. Zatem istotna jest przede wszystkim ocena przydatności informacji z punktu widzenia korzystającego. Jak trafnie podniesiono w skardze skarżąca spółka nie prowadziła w latach 2003-2004, jak również obecnie nie prowadzi działalności w zakresie projektowania czy budowy oczyszczalni ścieków, lecz zajmuje się głównie produkcją i sprzedażą piwa oraz innych napojów, co wynika z odpisu KRS. W zaskarżonej decyzji nie wykazano czy i jakie konkretnie informacje uzyskane od firmy D. zawarte w opracowaniu dotyczącym przygotowania przetargu na budowę oczyszczalni ścieków były przydatne i bezpośrednio wykorzystane przez Spółkę w produkcji i sprzedaży piwa i innych napojów, oraz że poprawiły one pozycję konkurencyjną Spółki na rynku. Nie wykazano też, że były one poufne, ani też zidentyfikowane w sposób umożliwiający ich weryfikację. Nie wiadomo też na jakiej podstawie ustalono, że D. zajmuje się browarnictwem. Nie każda usługa stanowi know-how, lecz jedynie taka, która jest przydatna i nadaje się oraz jest wykorzystana w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej w sposób bezpośredni przez korzystającego z informacji. Usługi uboczne, nie dotyczące bezpośrednio zasadniczej działalności gospodarczej korzystającego z usługi, nie stanowią know-how w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.pr. i art. 12 ust.1-3 Konwencji niezależnie od tego czy świadczący usługi osłania tajemnicą sposób jej wykonania czy nie, ani też czy zastrzega sobie ochronę praw autorskich czy nie. Reasumując należy uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i błędną jego ocenę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.pr. i art. 12 ust.1-3 Konwencji przez błędną interpretację, co również miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ponownie przeanalizuje argumenty odwołania oraz zgromadzone w sprawie dowody i - przy uwzględnieniu wyżej przedstawionych wskazań - zrewiduje dotychczasowe swoje ustalenia i ocenę co do tego, czy i jakie konkretnie niejawne informacje uzyskane od duńskiej firmy były istotne i zostały wykorzystane przez Spółkę bezpośrednio w prowadzonej przez nią produkcji i sprzedaży piwa oraz innych napojów. Od tych ustaleń zależne jest zastosowanie właściwego przepisu prawa materialnego. Z tych przyczyn należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy o p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.